Co si počít s účetním ziskem

Nejjednodušší a prakticky jediné řešení účetního zisku má Ta jej vždy a to v poměru stanoveném společenskou smlouvou, jinak rovným dílem. Obdobně to platí i ve vztahu ke komplementářům v komanditní společnosti, která je ale v praxi výjimečná.

U ostatních typů společností se účetní zisk společníkům nepřevádí, ale vyrovnává závěrkové účty.

Co se stane s výsledkem hospodaření (dále jen „VH“) těchto účetních jednotek - v našem případě s účetním ziskem - při otevření účetních knih v dalším (bezprostředně následujícím) účetním období? Po otevření všech účtů aktiv a pasiv, které měly k poslednímu dni právě uplynulého účetního období nenulový zůstatek, musí zůstatek účtu odpovídat VH za skončené účetní období, tedy účetnímu zisku.

Tentokrát již není možno zisk proúčtovat souvztažně s účtem zisků a ztrát (710), jako při uzavírání účetních knih. Jediným řešením je vyvést jej z účtu 701 někam do rozvahy, na rozvahový účet. Kam s ním? Z pěti možných účtových tříd vylučovací metodou vcelku lehce dovodíme, že jelikož nejde o dlouhodobý majetek (účtová třída 0), o zásobu (účtová třída 1), ani o krátkodobý finanční majetek (účtová třída 2) nebo o zúčtovací vztah (účtová třída 3), nezbývá než zisk začlenit do účtové třídy 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky.

Konkrétně byla výsledku hospodaření - zisku (i ztrátě) - přisouzena samostatná účtová skupina 43 - Výsledek hospodaření (viz Směrná účtová osnova podle Přílohy č. 4 účetní vyhlášky), kde je pouze jeden účet:

Skončilo-li minulé účetní období se ziskem (aktiva pasiva), proběhne otevření účtů následovně:

Podle účetních předpisů je třeba o VH za účetní období (ve schvalovacím řízení) rozhodnout a zaúčtovat do konce následujícího (běžného) účetního období. Účet 431-VH ve schvalovacím řízení musí být zkrátka ke konci roku vynulován, aby se uvolnilo místo pro vykázání VH za tento další rok.

Tím, že VH za účetní období dostal vlastní účet, došlo k jeho osamostatnění a je možno s ním nakládat, ovšem pouze s ohledem na bariéry ObchZ a požadavky firemních dokumentů.

Všechna možná využití ziskového výsledku hospodaření lze rozdělit do dvou skupin:

tj. účetní zisk zůstane v účetní jednotce (pouze se přesune na jiný účet):

Základní účetní souvztažnosti interního využití (zadržení) účetního zisku naznačuje schéma:

tj. využití na podíly na zisku (dividendy), tantiémy apod. mezi společníky a další osoby:

A opět základní účetní souvztažnosti externího využití (vyplacení) účetního zisku naznačuje schéma:

Jak naložit s účetním ziskem je v kompetenci účetní jednotky, tedy zakladatelských a dalších firemních dokumentů a její valné hromady (členské schůze). ObchZ stanoví pouze dva požadavky:

(dále jen „RF“) běžného účetního období po zdanění. Ziskem (čistým ziskem) ve smyslu ObchZ je třeba rozumět účetní zisk daného účetního období po zdanění bez připočtení nerozděleného zisku minulých let a bez odečtení neuhrazené ztráty minulých let. S. r. o. a a. s. mohou volně disponovat pouze s tou částí účetního zisku, která jim zbude po povinném přídělu do RF.

ObchZ stanoví jednak minimální výši RF, a jednak minimální výši následných přídělů:

Takto se postupuje RF určené v uvedených dokumentech společností, nejméně:

Obdobnou úlohu jako RF má u družstev (§ 235 ObchZ). Tento je družstvo povinno zřídit již při svém vzniku, a to nejméně ve výši 10 % zapisovaného ZK. Dále jej musí doplňovat nejméně o 10 % ročního čistého zisku, a to až do doby, než jeho výše dosáhne poloviny zapisovaného ZK družstva.

Účtování o zadrženém zisku v praxi zpravidla nečiní potíže, pouze je třeba ctít . Proto by pouze v případě, že tento vrcholový orgán o použití zisku (nebo jeho zbývající části) nijak nerozhodne ani do konce účetního období, nezbývá účetnímu než z titulu požadavků účetních předpisů odúčtovat zůstatek zisku ve schvalovacím řízení (Dal 431) na zbytkový účet 428-Nerozdělený zisk minulých let, jak bylo předesláno výše.

Jednoduchost účtování souvisí také s tím, že zde není třeba řešit daně z příjmů. Určitou komplikaci představuje pouze zvýšení ZK ze zisku, kde ObchZ stanoví poměrně přísné podmínky.

 +----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Č. |                           Popis účetního případu                            |    Kč     | MD  | D   | +----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ |  1 | Převod výsledku hospodaření do schvalovacího řízení (účetní zisk roku 2010) | 1 000 000 | 701 | 431 | |  2 | Povinný příděl do RF (5 % zisku, maximálně do 10 % ZK)                      |    10 000 | 431 | 421 | |  3 | Podle stanov povinné zvýšení statutárního (sociálního) fondu                |   100 000 | 431 | 423 | |  4 | Úhrada ztráty minulých účetních období                                      |   400 000 | 431 | 429 | |  5 | Převod zbytku na účet nerozděleného zisku                                   |   490 000 | 431 | 428 | +----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ 

Je-li docílen účetní zisk a současně je zájmem společníků navýšit ZK, nabízí se přirozeně právě jako nejsnazší a nejméně bolestná cesta k tomuto cíli

U s. r. o. se podle § 144 ObchZ pro tento proces obdobně uplatní většina ustanovení platných pro a. s. z předmětného § 208 ObchZ. Ani tentokrát ale nelze pominout povinný příděl do RF. Ke zvýšení ZK lze využít pouze čistého zisku zjištěného nikoli z mezitímní účetní závěrky. Jestliže však společnost z jakékoliv mezitímní účetní závěrky zjistila snížení vlastních zdrojů, nemůže použít údaje z řádné nebo mimořádné účetní závěrky, ale musí vycházet z této mezitímní účetní závěrky.

Na zvýšení ZK touto cestou se ze zákona podílejí společníci s. r. o. a akcionáři a. s. Na zvýšení ZK a. s. se podílejí i vlastní akcie v majetku společnosti zvyšující ZK, i akcie této společnosti, jež jsou v majetku jí ovládané osoby nebo osoby ovládané ovládanou osobou.

V případě a. s. se toto zvýšení ZK může promítnout do akcií těmito způsoby:

společníků - § 24 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších (předpisů dále jen „ZDP“). Z daňového hlediska je podstatné, že podle poslední věty § 36 odst. 2 ZDP není zvýšení ZK ze zisku považováno za dividendový příjem a tak srážkovou daní. Ke zdanění by došlo až v případě následného snížení ZK s výplatou společníkům, protože snížení ZK o jeho předcházející zvýšení z vlastních zdrojů má dle § 36 odst. 2 písm. i) ZDP vždy vyšší prioritu, než snížení ZK o část připadající na splacené vklady společníků. Toto zdanění by se samozřejmě netýkalo od daně osvobozených příjmů mateřské společnosti při snížení ZK dceřiné společnosti o částku předchozího zvýšení ZK z vlastních zdrojů [§ 19 odst. 1 písm. zf) ZDP].

Realizace zvýšení ZK z vlastních zdrojů společnosti (tj. ze zisku) je vázána na splnění čtyř podmínek:

 +----------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ |               Popis relevantních účetních případů roku 2008                | Částka v Kč | MD  | D   | +----------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Převod výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení (zisku z roku 2008)     | 1 000 000   | 701 | 431 | | Povinný příděl čistého zisku do zákonného rezervního fondu                 |    50 000   | 431 | 421 | | Rozhodnutí valné hromady o zvýšení ZK ze schvalovaného zisku a. s.         |   850 000   | 431 | 419 | | Převod na účet nerozděleného zisku (pokud valná hromada nerozhodla jinak)  |   100 000   | 431 | 428 | | Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku                                   |   850 000   | 419 | 411 | +----------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ 

Přirozeným zájmem společníků a dalších „vlivných“ osob obchodní společnosti (družstva) je, aby co největší část zisku byla vyplacena na podílech na zisku, příp. aby se vyplatila na odměnách členům orgánů. Zde je nutno pamatovat vedle povinného přídělu do RF na podmínky ObchZ limitující tuto možnost. Důležité je i správné zdanění, resp. nezdanění (osvobození od daně), následné účtování pak již zpravidla bývá jednoduché.

Pro stanovuje ObchZ jistá závazná pravidla, která lze vyjádřit Pokud má být vyplácen zisk,

 +----------------------------------------------------------------------------+----------+-----------------------+ |                          Položka druhé podmínky                            |   Účet   |       Výpočet         | +----------------------------------------------------------------------------+----------+-----------------------+ | Výsledek hospodaření vykázaný za poslední uzavřené účetní období           | 431      | + (zisk)/- (ztráta)   | | Povinný příděl do „zákonného“ rezervního fondu podle (z aktuálního zisku)  | -        | -                     | | Neuhrazené ztráty minulých let                                             | 429      | -                     | | Nerozdělené zisky minulých let                                             | 428      | +                     | | Fondy tvořené ze zisku, které je možné použít dle uvážení účetní jednotky  | 423, 427 | +                     | | Případná část RF, kterou lze použít dle uvážení účetní jednotky            | 421 AE   | +                     | | Kolik lze vyplatit jako podíl na zisku                                     | -        | = kladné číslo        | +----------------------------------------------------------------------------+----------+-----------------------+ 

Ze zákonného RF (účet 421) se do výpočtu zahrnuje pouze případná část, s níž může účetní jednotka nakládat dle svého uvážení, tedy jen přesah nad zákonné minimum, což je v praxi výjimečné.

Opět je zapojení části účtu 421-RF podmíněno tím, že je naplněn více, než vyžaduje ObchZ.

AB, s. r. o., založili dva zakladatelé: mateřská společnost A a fyzická osoba B - peněžitými vklady á 500 000 Kč. Firma vykázala za rok 2010 účetní zisk 1 milion Kč a společníci požadují maximální podíly na zisku.

 +--------------------------------------------------------------------+---------+-----------+ |               
Relevantní
 rozvahové účty společnosti                |   MD    |    D      | +--------------------------------------------------------------------+---------+-----------+ | 011-Zřizovací výdaje (účetní pořizovací cena)                      | 140 000 |           | | 071-Oprávky ke zřizovacím výdajům (stav účetních odpisů)           |         |   100 000 | | 411-Základní 
kapitál
                                               |         |   200 000 | | 413-Ostatní kapitálové fondy                                       |         |    20 000 | | 421-Zákonný rezervní fond                                          |         |    10 000 | | 423-Statutární fond (vytvořený v minulosti dobrovolně ze zisku)    |         |   100 000 | | 428-Nerozdělený zisk minulých let                                  |         |   500 000 | | 429-Neuhrazená ztráta minulých let                                 | 800 000 |           | | 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení (zisk po zdanění)  |         | 1 000 000 | +--------------------------------------------------------------------+---------+-----------+

 +-------------------------------------------------------------------------------+------+--------------+ |                            Položka druhé podmínky                             | Účet |   Výpočet    | +-------------------------------------------------------------------------------+------+--------------+ | Výsledek hospodaření vykázaný za poslední uzavřené účetní období              | 431  | 1 000 000    | | Povinný příděl do rezervního fondu dle § 124 odst. 1 ObchZ (s. r. o.)         | -    |   -10 000    | | Neuhrazené ztráty minulých let                                                | 429  |  -800 000    | | Nerozdělené zisky minulých let                                                | 428  |   500 000    | | Fondy tvořené ze zisku, které je možné použít dle uvážení účetní jednotky     | 423  |   100 000    | | Kolik lze vyplatit jako podíl na zisku brutto (vždy musí jít o kladné číslo)  | –    | = 790 000 Kč | +-------------------------------------------------------------------------------+------+--------------+ 

Valná hromada s. r. o. v roce 2011 nakonec rozhodla o naložení s účetním ziskem 1 milion Kč za rok 2010 takto:

Jak budou tyto požadavky valné hromady v roce 2011 zaúčtovány:

 +--------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ |                          Popis účetního případu                          | Částka v Kč |  MD   |   D    | +--------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | 1) Vykázání účetního výsledku hospodaření po zdanění (zisku) za rok 2010 | 230 000     | 701   | 431    | | 2) Příděl do zákonného RF                                                |  10 000     | 431   | 421    | | 3) Příděl do statutárního fondu                                          |  40 000     | 431   | 423    | | 4) Částečná úhrada ztráty minulých let z rozdělovaného zisku             | 200 000     | 431   | 429    | | 5) Úhrada ztráty minulých let z nerozděleného zisku minulých let         | 500 000     | 428   | 429    | | 6) Přiznání podílů na zisku společníkům:                                 | 750 000     | 431   |        | |    * Nárok společníka A (50 %), který je mateřskou společností           | 375 000     |       | 364.A  | |    * Nárok společníka B (50 %), který je českou fyzickou osobou          | 375 000     |       | 364.B  | | 7) Zdanění podílů na zisku společníků:                                   |             |       |        | |    * Podíl na zisku společníka A je osvobozen od daně                    |       -     | -     | -      | |    * Srážková daň 15 % z podílu na zisku společníka B                    |  56 250     | 364.B | 342    | | 8) Výplata „čistých“ podílů na zisku (po zdanění) společníkům:           |             |       |        | |    * Výplata čistého podílu na zisku společníka A                        | 375 000     | 364.A | 221    | |    * Výplata čistého podílu na zisku společníka B                        | 318 750     | 364.B | 221    | | 9) Odvod srážkové daně z podílů na zisku s. r. o.                        |  56 250     | 342   | 221    | +--------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ 

Podívejme se, jak nakonec vypadá vlastní AB, s. r. o.:

 +-----------------------------------------------------------------+---------+---------+ |          Zůstatky účtů vlastního kapitálu společnosti           |   MD    |   D     | +-----------------------------------------------------------------+---------+---------+ | 411-Základní 
kapitál
                                            |         | 200 000 | | 413-Ostatní kapitálové fondy                                    |         |  20 000 | | 421-Zákonný RF                                                  |         |  20 000 | | 423-Statutární fond (vytvořený v minulosti dobrovolně ze zisku) |         | 140 000 | | 429-Neuhrazená ztráta minulých let                              | 100 000 |         | +-----------------------------------------------------------------+---------+---------+

Vlastní tak nyní činí v úhrnu (200 000 + 20 000 + 20 000 + 140 000 - 100 000) = 280 000 Kč. Oproti původní hodnotě (1 030 000 Kč) tedy klesl o 750 000 Kč, což je částka určená k rozdělení společníkům.

Dodejme, že není v kompetenci stanov ani valné hromady omezit nebo vyloučit vliv výše uvedených tří podmínek pro možnost vyplácení podílů na zisku. Závazná pravidla není rozumné brát na lehkou váhu, protože společnosti, přičemž za toto vrácení kteří vyslovili souhlas s touto výplatou (viz § 123 odst. 4 ObchZ). Podobně nesmí ani představenstvo a. s. rozhodnout o výplatě dividend a jiných podílů na zisku v rozporu s těmito závaznými pravidly, a to ani v případě když by výplatu schválila valná hromada.

Na rozdíl od společníků s. r. o. ovšem V pochybnostech se přitom dobrá víra předpokládá. Pokud představenstvo rozhodne o výplatě dividend a jiných podílů na zisku v rozporu s výše uvedenými pravidly, nemohou se jeho členové zprostit odpovědnosti za škodu, která tím a. s. vznikne. Za škodu způsobenou z titulu neoprávněné výplaty dividend, které nebyly společnosti vráceny, a předložili ho ke schválení valné hromadě, a taktéž členové dozorčí rady, kteří dali k tomuto návrhu kladné stanovisko. Došlo-li při tomto pochybení představenstva k výplatě jiných podílů na zisku, než jsou dividendy, je příjemce povinen vyplacený podíl na zisku vrátit, za což členové představenstva ručí společně a nerozdílně.