JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský - strana 3

S ohledem na citované závěry Soudního dvora EU kasační soud shrnuje, že nelze připustit (byť jen) částečné uznání nároku na odpočet DPH z plnění zasaženého daňovým podvodem, a stejně tak nelze umožnit, aby se účast na daňovém podvodu „zhojila“ a nárok na odpočet obnovil, jestliže došlo k dodatečné úhradě daně na vstupu. V opačném případě by došlo k popření cílů akcentovaných Soudním dvorem EU, které primárně míří k prevenci účasti na daňových podvodech (naplnění zásady zákazu daňových úniků).

NSS se stěžovatelkou nesouhlasí. Krajský soud v bodě 37 napadeného rozsudku dostatečně vysvětlil, že stěžovatelčině zaviněné účasti na podvodu mohla zabránit podrobná smluvní dokumentace, z níž by vyplýval stěžovatelkou tvrzený důvod obchodování (např. kdyby upravovala marži za „zprostředkování“, rozložení rizik a způsob tvorby cen, zmocňovala pana Břicháčka k jednání se stěžovatelčiným odběratelem i dodavatelem a odpovědnost za vady). NSS již výše vysvětlil, že stěžovatelčino vysvětlení kvazi zprostředkovatelské role nemá oporu ve zjištěných skutečnostech. Kdyby však stěžovatelka skutečně zastávala roli, jakou tvrdí, je pravděpodobné, že by si ji smluvně upravila, aby jednak minimalizovala obchodní rizika z ní plynoucí, včetně toho, že bude bez svého vědomí zapojena do daňového podvodu – ale také proto, aby zlepšila svou důkazní situaci před očekávanými kontrolami správce daně. Smluvně upravený obchodní model mohl svědčit o její dobré vůli, a naopak vyvracet její zaviněnou účast na podvodu.

NSS souhlasí se stěžovatelem, že byť samy o sobě nejsou platby v hotovosti nezákonné, mohou založit indicii o možném problematickém výběru daně. Žalobkyni nikdo nezakazuje, aby platby přijímala hotově nebo na nezveřejněné účty, případně aby tyto peníze okamžitě vybírala. Je to nicméně indicie, která v kombinaci s jinými okolnostmi může hrát roli při posuzování obav o budoucí výběr daně. Na druhou stranu sám žalovaný i v kasační stížnosti opakuje, že takto postupuje žalobkyně dlouhodobě, jde o její dlouhodobý styl podnikání. Nic neukazuje, že by se žalobkyně k hotovostním platbám nyní uchýlila jen proto, aby někam peníze zašantročila či jinak zkomplikovala budoucí výběr daně. To pak – se zřetelem na všechny další okolnosti této věci – do jisté míry oslabuje význam hotovostních plateb pro nynější věc.

Jde-li o odůvodnění napadeného rozsudku, krajský soud opravil celé pasáže odůvodnění tak, aby se rozsudek týkal pouze daně z příjmů právnických osob, a nikoliv nároku na odpočet DPH. Změnil tak zásadně odůvodnění napadeného rozsudku, aby odpovídalo předmětu řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 8. 2016, čj. 34321/16/5200-11435-711918. Nejde proto o zjevnou nesprávnost, kterou by bylo možné opravit postupem podle § 54 odst. 4 s. ř. s. O tom, že ze strany účastníků řízení nemohlo jít o zjevnou chybu, svědčí to, že stěžovatelka v kasační stížnosti sporuje závěry týkající se DPH, přestože předmětem řízení bylo doměření daně z příjmů právnických osob. Nebyla si proto vědoma toho, že krajský soud nezamýšlel uvést v napadeném rozsudku úvahy týkající se DPH, a že by proto mělo jít o zjevnou nesprávnost. Krajský soud tak zatížil napadené řízení vadou, jestliže opravil celé pasáže odůvodnění napadeného rozsudku. Nejvyšší správní soud nadto nesouhlasí s postupem, jakým krajský soud opravu rozsudku provedl. Škrtnutím prvního listu originálu rozsudku na č. l. 161 soudního spisu se krajský soud snažil odstranit chybnou verzi rozsudku. Soudní řád správní však neumožňuje, aby soud autoremedurně zrušil vlastní rozsudek (navíc neformálním způsobem pouhým škrtnutím!), který byl vyhotoven v nesprávném znění, a aby následně vydal rozsudek nový. Zjevné nesprávnosti podle § 54 odst. 4 s. ř. s. je třeba opravit přímo v originálu rozsudku. Týká-li se oprava výroku, je třeba vydat opravné usnesení. Není-li však možné opravit výrok nebo odůvodnění rozsudku postupem podle § 54 odst. 4 s. ř. s. nebo není-li případně možné vydat doplňující rozsudek podle § 166 zákona č. 99/1963 Sb. , občanský soudní řád, nebo opravit odůvodnění rozsudku k návrhu některého z účastníků řízení podle § 165 téhož zákona (přiměřené použití podle § 64 s. ř. s. ), nezbývá krajskému soudu než vyčkat na zrušení rozsudku Nejvyšším správním soudem ke kasační stížnosti některého z účastníků řízení. Takto měl postupovat krajský soud v nyní projednávané věci, neboť byl dán důvod pro zrušení jeho rozsudku, a to pro nesrozumitelnost.

Orgánům finanční správy nepřísluší hodnotit výhodnost či nevýhodnost konkrétního podnikatelského rozhodnutí. Pokud tedy podnikatel objedná reklamu za nepřiměřeně vysokou cenu, má to být primárně trh, který po čase ukáže, zda bylo toto rozhodnutí správné. Pro závěr o tom, zda subjekt daně věděl či vědět mohl a měl, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je naopak rozhodující způsob, kterým tento subjekt celkově přistupuje ke svému podnikání a vstupuje do obchodních vztahů. Právě v tomto kontextu může být nadhodnocenost ceny za reklamní plnění (a to i dvojnásobná) jednou z dílčích objektivních okolností, která až v souhrnu s dalšími okolnostmi povede k závěru, že daňový subjekt vedl své podnikání natolik nestandardně, že si byl či prostě musel být vědom toho, že se může účastnit podvodu na DPH. Pokud tedy není nepřiměřenost cenového rozdílu oproti běžným situacím již na první pohled zřejmá, musí posuzování nadhodnocené ceny za reklamní plnění probíhat právě v kontextu komplexního hodnocení celkového přístupu subjektu daně.

V rámci hodnocení, zda určitá osoba nabyla právo nakládat s věcí jako vlastník, nelze určité typické situace (např. to, kdo fakticky zajišťoval dopravu zboží) a priori vykládat tak, že nezajišťovala-li dopravu ta osoba, jež právo nakládat s věcí jako vlastník měla dle tvrzení daňového subjektu nabýt, toto právo zpravidla nenabyla. Okolnosti spojené s přepravou je nutno hodnotit individuálně, v kontextu dalších informací o řetězci transakcí, zejména pak o roli (ekonomické, právní), kterou měl ten který článek řetězce v transakci jako celku plnit. Je dobře představitelné, že tzv. schránková společnost, jež nemá prostředky k zajištění dopravy, takže si dopravu dodávaného či přebíraného zboží musí najímat od třetích osob (typicky od jiných článků řetězce), je do řetězce včleněna proto, aby v určité fázi transakce nesla její právní či ekonomická rizika a právě za to byla „odměněna“ marží z přeprodeje. Není-li takováto schránková společnost do transakce začleněna jen či převážně z daňových důvodů, nelze takovémuto obchodnímu modelu zásadně nic vytýkat.

Skutečnost, že se ceny sjednané mezi spojenými osobami za prodej zboží či poskytování služeb liší od cen, které mezi sebou nespojené osoby běžně sjednávají za obdobných či srovnatelných podmínek, lze zjistit objektivně. Nejedná se o subjektivní kritérium, u nějž by bylo možno zohlednit míru obezřetnosti či úsilí daňového subjektu. Jinými slovy, pokud se ceny mezi spojenými osobami liší od cen mezi osobami nespojenými, jedná se o objektivní skutečnost, holý fakt, který s sebou nese daňové následky. Není úkolem Nejvyššího správního soudu určovat, která z obou takto popsaných metod je v konkrétním případě stěžovatelky přesnější. Stěžovatelka výpovědní hodnotu metody užité správcem daně nezpochybnila; argumentovala pouze, že i její metoda poskytne relevantní data. To však ke zpochybnění metody užité správcem daně nestačí – stěžovatelka neuvádí, v čem je správcem daně užitá metoda vadná nebo proč v konkrétním případě stěžovatelky poskytuje nedostatečně vypovídající informace a proč místo ní měla být jako přesnější nutně zvolena právě a jen metoda, kterou užila ona sama. Stanovení referenčních cen, stejně jako např. stanovení cen obvyklých podle zákona č. 151/1997 Sb. , o oceňování majetku, je totiž vysoce odbornou disciplínou. Tím zdrženlivější by však měl správce daně být, pokud chce takové odborné otázky sám posuzovat, a vyhodnotí-li, že k tomu není odborně způsobilý, měl by využít prostředků, které mu daňový řád k hodnocení odborných otázek poskytuje, zejména znalecký posudek podle § 95 daňového řádu .

Spornou otázkou podle krajského soudu bylo, zda žalovaný postupoval v souladu s právními předpisy, pokud evidoval na osobním daňovém účtu žalobce nedoplatek ve výši 451 728 Kč vyplývající z platebního výměru, jímž byla stanovena DPH za zdaňovací období květen 2013, i přesto, že tento platební výměr byl vydán až po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Krajský soud dospěl k závěru, že pro rozhodnutí ve věci je podstatné, že předmětný platební výměr nebyl zrušen a je tedy pravomocným rozhodnutím, a orgány daňové správy tudíž byly povinny ve vztahu k jím stanovené DPH postupovat v souladu s daňovým řádem , tedy i podle § 149 odst. 1 a § 152 odst. 1 daňového řádu . Nejvyšší správní soud dodává, že je pochopitelné, že stěžovateli se výsledek řízení subjektivně jeví jako nespravedlivý, neboť na jeho osobním daňovém účtu je evidována DPH, která dle jeho tvrzení byla stanovena po marném uplynutí prekluzivní lhůty pro její stanovení. Uvedené je však důsledkem procesní přísnosti, která pro zachování možnosti brojit proti platebnímu výměru správní žalobou vyžaduje vyčerpání řádných opravných prostředků; stěžovatel nicméně platební výměr za květen 2013 řádným opravným prostředkem (odvoláním) nenapadl. Nyní musí stěžovatel, v souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (zákony jsou psány pro bdělé), nést negativní následky svého procesního opomenutí.

§ 93 odst. 1 daňového řádu , podle něhož jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci (vyjma důkazních prostředků nezákonných). Z dokazování tedy nejsou vyloučeny důkazní prostředky v režimu utajovaných informací. Jinými slovy, nepostačuje, že zákonodárce v daňovém řádu výslovně neupravil tento způsob dokazování, vedení spisu apod., ale postačuje, že tento způsob dokazování nevyloučil. Nemá zde též žádnou relevanci, že se ke zkoumané konkrétní otázce dosud nevyslovila judikatura správních soudů. Jak uvedeno výše, pouhé „mlčení“ zákonodárce a judikatury nemůže implikovat zákaz předkládat důkazní prostředky daného druhu, resp. příkaz daňovému subjektu, aby volil jen takové důkazní prostředky, které nebudou obsahovat utajované informace – tento zákaz, resp. příkaz by musel být výslovně stanoven zákonem.

Základním východiskem v dané věci je, že daňový řád nelimituje místo výslechu svědka pouze na osobní setkání v sídle správce daně. Při provádění výslechu musí správce daně dbát pouze své poučovací povinnosti vůči svědkovi (§ 96 odst. 4 daňového řádu ), zajištění procesních práv daňového subjektu (§ 96 odst. 5 téhož předpisu) a zajištění postupu v souladu se základními zásadami správy daní (část první, hlava II téhož předpisu). Nejvyšší správní soud uvádí, že samotným stěžovatelem zmíněná možnost provést výslech v obydlí svědka je zajisté jedním z myslitelných způsobů. Stěžovatel má pravdu, že daňový řád neumožňuje správci daně vnutit si vstup do obydlí svědka za účelem získání jeho výpovědi, ani jej k podání svědecké výpovědi v jeho obydlí nutit, jelikož je chráněno čl. 12 Listiny základních práv a svobod . Na druhou stranu stěžovatel opomíná možnost získat souhlas se vstupem do obydlí – čl. 12 Listiny základních práv a svobod totiž stanoví, že [o]bydlí je nedotknutelné. Není dovoleno do něj vstoupit bez souhlasu toho, kdo v něm bydlí. Z předloženého spisového materiálu přitom nevyplývá, že by se o získání souhlasu svědka s provedením výslechu u něj doma správci daně jakkoliv pokusili. Nadto zajisté s ohledem na specifika případu připadají v úvahu i další možnosti (např. písemnou či jinou vhodnou formou), jak získat informace, kterými svědek disponuje, a to s přihlédnutím k jeho zdravotnímu stavu. Využití těchto alternativ bylo o to více na místě, neměl-li se zdravotní stav svědka v dohledné době zlepšit a blížil se konec lhůt pro stanovení daně. Na tyto úvahy ovšem správci daně zcela rezignovali a spokojili se pouze s nemožností předvedení. Takový postup je nezákonný.

Správce daně ve zprávách o daňové kontrole i žalovaný v napadeném rozhodnutí skutečně na několika místech zaměňují míru zavinění (např. bod 71 napadeného rozhodnutí), případně je uvádějí vedle sebe (např. bod 64 napadeného rozhodnutí), což jejich argumentaci ubírá na přesvědčivosti. Tato nekonzistentnost je matoucí a nežádoucí, nedosahuje však takové intenzity, aby mohl NSS prohlásit napadené rozhodnutí žalovaného za nepřezkoumatelné. K témuž závěru dospěl i krajský soud. Z celkového kontextu rozhodnutí žalovaného vyplývá, že podle žalovaného stěžovatel měl a mohl vědět o podvodu, tedy žalovaný usoudil na nižší míru zavinění (srov. mimo jiné shrnující závěrečný bod 90 napadeného rozhodnutí či jeho body 58 a 62). Některé skutečnosti sice podle žalovaného, zdá se, mohou svědčit o stěžovatelově vědomém zapojení, jako celek však tento závěr nemá dostatečnou oporu ve zjištěných skutečnostech. Ostatně kdyby k němu žalovaný dospěl, nezkoumal by ve třetím kroku, zda stěžovatel přijal dostatečná opatření, aby zabránil své účasti na daňovém podvodu.

S tím souvisí rovněž námitky stěžovatele, že si žalobkyně měla obezřetně jako jedno z přiměřených opatření vyžádat příslušná povolení konkrétních subdodavatelů. Krajský soud v odst. 78 odůvodnění napadeného rozsudku správně odkázal na rozhodnutí SD EU ve věci Gábor Tóth, z něhož vyplývá, že není povinností daňového subjektu prověřovat právní vztah mezi pracovníky jeho dodavatele, případně ověřovat, zdali jeho dodavatel jako zaměstnavatel splnil ostatní veřejnoprávní povinnosti. V odst. 79 pak krajský soud správně konstatoval, že nebylo povinností žalobkyně v posuzovaném případě prověřovat vztah společnosti Mrija stav k jejím zaměstnancům či subdodavatelům a ověřovat, zdali neporušila ustanovení jiných (např. pracovněprávních) předpisů. Závěr stěžovatele, že si jako jedno z přiměřených opatření, jejichž účelem je zamezení účasti na daňovém podvodu, měla žalobkyně opatřit příslušná povolení identifikovaných subdodavatelů, je tak nesprávný.

Ze skutečnosti, že bylo v případě totožných zdanitelných období prokázáno, že se žalobkyně vědomě účastnila jiných obchodních transakcí zatížených podvodem na DPH, nelze mít automaticky za to, že tomu tak bylo i v případě ostatních obchodních transakcí s odlišným dodavatelem.

Je tedy na správci daně, aby vyhodnotil, zda s ohledem na konkrétní okolnosti posuzované věci disponuje dostatečnými odbornými znalostmi pro posouzení toho, jaká je obvyklá obchodní praxe v daném segmentu trhu a zda postup daňového subjektu této praxi odpovídá, či nikoliv. Pokud však dospěje k závěru, že ustanovení znalce není v daném případě zapotřebí, je povinen uvedené otázky sám zodpovědět s odkazem na relevantní podklady, jimiž podloží svá zjištění týkající se obvyklé praxe na relevantním trhu. Nelze se spokojit s pouhým blíže neodůvodněným konstatováním, že postup daňového subjektu je neobvyklý.

Podstatné je, že pokud rozhodnutí o vyměření daně bude zrušeno, bude to mít automaticky dopad i na rozhodnutí o vyměření úroků z prodlení. Jak správně podotkl již žalovaný a krajský soud, podle § 2 odst. 5 daňového řádu úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně. Pokud tedy bude rozhodnutí o vyměření daně zrušeno, odpadne i povinnost stěžovatele platit úroky z prodlení. Stěžovateli by tak vznikl přeplatek na dani (§ 154 daňového řádu ), pokud již úroky z prodlení zaplatil. Není tedy důvod, aby správní orgány či soudy v této věci vyčkávaly na rozhodnutí soudů o opravných prostředcích ohledně vyměření daně. Stěžovatel není a nebude nijak negativně dotčen, pokud tak nečiní.

Je úkolem správce daně, aby ve výzvě k prokázání skutečností podle § 92 odst. 4 daňového řádu dostatečně určitě a srozumitelně formuloval své pochybnosti, čímž aktivuje důkazní břemeno na straně daňového subjektu. Má-li daňový subjekt prokazovat skutečnosti k výzvě správce daně, musí se jednat o výzvu jasnou, určitou, srozumitelnou a splnitelnou. Taková výzva musí obsahovat sdělení konkrétních pochybností o správnosti, pravdivosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a musí z ní plynout, které konkrétně vyslovené pochybnosti má daňový subjekt vysvětlit nebo vyvrátit. Pokud správci daně vznikly pochybnosti také o rozsahu plnění, jehož poskytnutí žalobkyně deklarovala ve vztahu ke společnosti Sport, měl je určitě a jasně formulovat ve výzvě. V opačném případě ztrácí význam rozlišovat mezi jednotlivými okolnostmi rozhodnými pro uznání nároku na odpočet daně. Nepřesnou formulaci ve výzvě nemůže správce daně následně zhojit ani tvrzením, že daňový subjekt si musel být vědom toho, že výzva mířila rovněž na rozsah plnění (případně na osobu dodavatele, způsob faktické realizace apod.). Výše popsaný odlišný rozsah pochybností, které správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ve vztahu k oběma společnostem vznesl, svědčí ve prospěch žalobkyně. Požadavek, aby správce daně své pochybnosti vymezil dostatečně určitě, přitom nelze považovat za přehnaně formalistický. To platí tím spíše, je-li následně daňovému subjektu kladeno k tíži, že nerozptýlil pochybnosti správce daně formulované ve výzvě. Pokud správce daně neformuloval dostatečně přesně, v čem spočívají jeho pochybnosti, nemohlo být aktivováno důkazní břemeno žalobkyně stran rozsahu plnění.

Vychází-li tedy stěžovatelka z toho, že pochybením bylo provedení tohoto doplňujícího dožádání právě formou e-mailu, pak i když by skutečně pravidlem mělo být provedení mezinárodního dožádání, a to i doplňujícího, prostřednictvím k tomu určených formulářů, jak shora uvedeno, a jak plyne i z citované důvodové zprávy, nelze pouze z toho, že správce daně prostřednictvím kontaktního místa využil onoho rychlejšího způsobu komunikace prostřednictvím e-mailu, usuzovat na pochybení takové závažnosti, jež by způsobovalo, že se v důsledku tohoto úkonu lhůta pro stanovení daně nestaví ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu . Podstatnější je totiž skutečnost již výše uvedená, že se toto dožádání bylo ve věcné, časové i obsahové souvislosti s předmětem daňové kontroly a bylo učiněno v návaznosti na předchozí odpověď dožádaného kontaktního místa v zahraničí, již však vzhledem k předmětu daňového řízení nepovažoval správce daně za dostačující (viz výše odst. [74]). Jelikož toto doplňující dožádání učinil k tomu příslušný dožadující orgán, pak nedodržení formy v daném případě, byť je vadou, přesto nepůsobí neúčinnost tohoto úkonu ve vztahu ke stavění lhůty pro stanovení daně, jak se domnívá stěžovatelka.

Zahrnutí nákladů na reprezentaci hrazených za obchodní partnery do výpočtu fakturované ceny přímou souvislost konkrétních nákladů s konkrétními výnosy nezakládá. Poukaz na metodu stanovení ceny vlastně dokládá pouze zdravou ekonomickou úvahu při cenotvorbě, podle níž veškeré náklady, které žalobkyně vynaložila, jsou kryty výslednou cenou obchodovaného produktu. To ovšem není z pohledu daně z příjmů relevantní. Aby mohly být náklady na reprezentaci hrazené za zástupce odběratelů uznány jako daňově účinné, musela by žalobkyně prokázat nejen to, v souvislosti s jakým obchodním případem byly vynaloženy, ale také to, že bez nich (tj. bez konkrétního občerstvení, úhrady taxi, kosmetických služeb apod.) by zákazník zboží nekoupil, nebo ne za takových podmínek, jako to učinil. To se jí ovšem u posuzovaných transakcí prokázat nepodařilo.

Rovněž skutečnost, že svědek v odlišné části výpovědi nevypovídal úplně či pravdivě (jak krajský soud sám připustil), oslabuje věrohodnost jeho výpovědi jako celku. Z pohledu hodnocení věrohodnosti svědecké výpovědi od sebe nelze jednotlivé části výpovědi oddělovat. Nevěrohodnost svědecké výpovědi totiž může plynout i z odpovědí svědka na otázky, které pro posuzovanou věc nejsou přímo relevantní. Těmi mohou být například odpovědi na otázky týkající se odlišných obchodních vztahů, než které jsou předmětem dokazování v konkrétní věci.

Skutečnost, že nepravomocně stanovené nesplatné doměřené daňové povinnosti na základě vyhodnocení shora uvedeného rizika (konkrétně rizika věcné prohry v nalézacím řízení) uhradila, jí žádné právo na finanční kompenzaci v podobě úroku z neoprávněného jednání správce daně nezakládá.