Státem „požadované" podvody v rámci účetnictví PO1) (podle účetního stavu 2011 a 2012)
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
auditor
, č. osvč. KAČR 18401. Úvod
Je mi jasné, že výše uvedený název příspěvku je do značné míry provokativní. Bohužel určité
stanovené účetní metody pro PO již dlouhodobě vykazují veškeré znaky účetního podvodu vedoucího k
manipulaci s výsledky hospodaření PO. Tato situace se postupně vytvářela již před reformou
účetnictví státu, postupně však dochází k neustálému navyšování souvisejících problémů (a některé
záležitosti jsou také dle mého názoru politicky motivované se snahou nepřiznat skutečný stav věci).
Bohužel řada obecně naprosto nepřijatelných postupů se postupně stala tak zažitým standardem, že do
některých operací jsou organizace systémově nuceny.
Abychom byli spravedlivý k tvůrcům účetních pravidel - některé aspekty jsou také vyvolány
vzájemným neporozuměním mezi pracovníky MF ČR zabývajícími se rozpočtovými pravidly a pracovníky
zabývajícími se účetnictvím. V některých případech je pak absolutně nepochopitelné účetní řešení
výsledkem otrocké aplikace některých postupů uvedených například v zákoně č.
250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních
rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č.
250/2000 Sb.“).
Ambicí tohoto příspěvku je některé problémy definovat a alespoň vyjádřit názor na to, že
to co je obvyklé, standardní rozhodně není a tuto skutečnost dokumentovat na příkladech. Pokud jsou
takové nestandardní postupy použity (třeba ve vztahu k tomu, že se jedná přímo o požadavek účetního
předpisu), měl by si uživatel účetní závěrky být těchto problémů vědom, aby si mohl případně zkusit
odhadnout vliv daných dopadů a získat tak přehled o reálnějším stavu hospodaření.
Kdo s danou problematikou pracuje, asi ví, že se musíme zaměřit na Český účetní standard
(dále jen „ČÚS“) č. 704 Fondy.
2. Problematika rezervního fondu
2.1 Čerpání k dalšímu rozvoji činnosti (překlenutí
dočasného nesouladu mezi výnosy a náklady)
ČÚS 704 popisuje v této oblasti přesně případy, které jsou stanoveny ve speciálních právních
předpisech upravujících finanční hospodaření PO [zákon
218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně
některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, a zákon
250/2000 Sb.]. V obou situacích počítá s tím, že
dochází k „výsledkovému“ zúčtování rezervního fondu na účet 648 - tedy do výnosů běžného účetního
období. Pro přehlednost zkusím toto na ilustrativní tabulce (řekněme úplně nové PO, která dříve
žádný rezervní fond neměla).
+-------------------------------------------------------------------------+--------+-------+-------+-------+ | Položka | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | +-------------------------------------------------------------------------+--------+-------+-------+-------+ | Výnosy | 10 000 | 9 500 | 9 400 | 9 300 | | Náklady | 9 500 | 9 500 | 9 600 | 9 600 | | Výsledek hospodaření bez zapojení rezervního fondu | 500 | 0 | -200 | -300 | | Tvorba rezervního fondu z výsledku hospodaření roku 2011 (MD 431/D 413) | 0 | 500 | 0 | 0 | | Rozpuštění rezervního fondu (MD 413/D 431) | 0 | 0 | 200 | 300 | | Konečný výsledek hospodaření | 500 | 0 | 0 | 0 | +-------------------------------------------------------------------------+--------+-------+-------+-------+
Samozřejmě se musím až skoro stydět, jak notoricky známou popisuji skutečnost (a dělá ji v zásadě
každá PO). Nicméně popišme si nyní zásadní problémy, které se obecně ve světě nazývají účetními
podvody:
*
V prvním roce vznikl kladný výsledek
hospodaření (převýšení výnosu nad náklady) - organizace na to reagovala tvorbou rezervního fondu
(dle rozhodnutí zřizovatele). V letech 2013 a 2014 pak zapojuje rezervní fond do výnosů - tedy
aplikuje metodu, kdy položky, které již jednou prošly výnosy (v roce 2011) zapojuje opětovně do
výnosů (roky 2013 a 2014). Dokonce by ani nebylo porušením účetních předpisů, pokud by rok co rok od
roku 2012 zapojovala celý rezervní fond do výnosů (skutečně toto není nikde zakázáno) - to by potom
celá tabulka vypadala takto:
+-------------------------------------------------------------------------+--------+-------+-------+-------+ | Položka | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | +-------------------------------------------------------------------------+--------+-------+-------+-------+ | Výnosy | 10 000 | 9 500 | 9 400 | 9 300 | | Náklady | 9 500 | 9 500 | 9 600 | 9 600 | | Výsledek hospodaření bez zapojení fondu RF | 500 | 0 | -200 | -300 | | Tvorba rezervního fondu z výsledku hospodaření roku 2011 (MD 431/D 413) | 0 | 500 | 500 | 300 | | Rozpuštění rezervního fondu (MD 413/D 431) | 0 | 500 | 500 | 300 | | Konečný výsledek hospodaření | 500 | 500 | 300 | 0 | +-------------------------------------------------------------------------+--------+-------+-------+-------+
*
Ve vazbě na výše uvedené vzniká jeden
zásadní problém - pokud se podíváte na vývoj hospodaření organizace v letech 2011-2014, jsou
dosahovány takové výsledky hospodaření (buď „nuly“ nebo „+“), že prostřednictvím výsledků
hospodaření není avizován jakýkoliv problém. Přitom se zde ale objevují jednoznačně negativní
tendence. Jejich zobrazení ve výsledku hospodaření, ke kterému by došlo až v roce 2015, bude
obrovským překvapením. Situace je zároveň nastavena účetně tak, že se uživatel o objemu takto
rozpuštěného rezervního fondu z rozvahy a výkazu zisků a ztrát přímo nedozví.
2.2 Problematika finančních darů
Obdobným problémovým aspektem mohou být také přijaté peněžní dary, pokud jsou určeny obecně k
rozvoji organizace bez vazby na krytí naprosto konkrétního nákladu. Tyto dary jsou u PO účtovány
prvotně do fondů (účet 414), aby následně (řekněme v dobách zlých) byly zapojovány do výsledku
hospodaření zápisem MD 414/ /D 648. Opět, pokud by se jednalo o významnější objemy, jedná se o
problém umožňující „vyrovnat“ určité trendy, které by mohly uživatele účetní závěrky vést k nějakému
hodnocení (jak pozitivnímu tak i negativnímu).
3. Problematika investičního fondu
3.1 Prodeje dlouhodobého
majetku
Asi nejkrásnějším příkladem (byť ne zdaleka finančně nejzásadnějším) je problematika prodeje
dlouhodobého majetku.
Zkusím anketní příklad:
PO - technické služby prodává staré vozidlo, které mělo pořizovací cenu 500 tis. Kč,
zůstatková cena k datu prodeje je již na úrovni 10 tis. Kč. Prodejní cena je 40 tis. Kč.
Každý ekonom, ale i neekonom mi zatím vždy sdělil, že by organizace měla z dané operace
vykázat zisk ve výši 30 tis. Kč. Já bych si to ostatně myslel taky, bohužel do přečtení bodu 7.1.c)
(pro státní PO), případně 7.3. b) (pro PO ÚSC), kdy zjistíme, že hospodářský výsledek z operace je u
PO na úrovni „nula“. O dané operaci má totiž PO účtovat následujícím způsobem (přitom neřeším v
příkladu vliv reálné hodnoty - předpokládám, že PO je ve zjednodušeném rozsahu účetnictví):
+--------------------------------------------------+-----+-----+---------+ | Popis operace | MD | D | Částka | +--------------------------------------------------+-----+-----+---------+ | Předpis pohledávky | 311 | 646 | 40 000 | | Vyřazení majetku - zúčtování zůstatkové hodnoty | 553 | 082 | 10 000 | | Vyřazení majetku | 082 | 022 | 500 000 | | Tvorba fondu ve výši zůstatkové ceny | 401 | 416 | 10 000 | | Tvorba fondu - rozdíl prodejní a zůstatkové ceny | 548 | 416 | 30 000 | +--------------------------------------------------+-----+-----+---------+
Každému je naprosto zřejmé, jakou účetní chybu daná vyhláška definovala - pokud již zvláštní předpis
definoval, že tvorba investičního fondu je ve výši odpovídající prodejní ceně, mělo by se jednat
případně o rozvahovou tvorbu investičního fondu (tedy proti nějaké 4xx), rozhodně ne proti nákladům.
Samozřejmě výše uvedená záležitost není finančně až tak zásadní, nicméně ukazuje na krásnou
absurditu - ať prodám, s jakýmkoliv „ekonomickým“ ziskem, vždy nakonec vykáží hospodářský výsledek
na úrovni „nula“.
3.2 Problematika rozpouštění finančně nekrytého investičního
fondu
Výsledkové rozpouštění finančně nekrytého investičního fondu bylo do legislativy zakomponováno již v
roce 2004. To je zároveň rok, kdy docházelo k převodu nemocnic na kraje a právě ve vztahu k tomuto
novému ustanovení v daném roce tyto subjekty vykázaly poměrně značnou ziskovost, což bylo také
využito v argumentacích, že finanční stav převáděných nemocnic není tak špatný a že poskytnuté
finanční prostředky na oddlužení jsou adekvátní. Z mého pohledu v tomto případě došlo k naprosto
jasnému zneužití účetní metody pro zastření skutečného stavu věci, což je v přímém rozporu s obecným
cílem účetnictví.
Aplikace metody je asi obecně známá - tedy za situace, kdy účetní jednotka řekne, že nemá
dostatek peněžních prostředků souvisejících s krytím investičního fondu (o tom, jak dané „nekrytí“
propočítat se vedou neustálé polemiky), provede výsledkové zúčtování - přitom v ČÚS 704 není
popsáno, zda se jedná o snížení odpisů, nebo účet 648. Účet 648 je použit v metodice Jihočeského
kraje a domnívám se, že skutečně správně, pokud toto již jako metodu připustíme, neboť alespoň
ponechává informaci o reálně naběhlých odpisech.
Ke cti současné vyhlášky č. 410/2009 Sb.,
kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991
Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009
Sb.“), je nutno přičíst, že alespoň požaduje v §
66 odst. 8 zdůvodnění, proč ke krytí investičního fondu nedošlo - tedy uživatel účetní
závěrky, který by si pročetl detailně celou přílohu, by se měl alespoň dozvědět, že takováto operace
proběhla, případně v jaké výši a udělat si tak obrázek o reálnějším stavu hospodaření.
V této souvislosti bych se chtěl dotknout ještě problému, který vyplývá z novelizace
vyhlášky č. 410/2009 Sb., konkrétně
§ 66 odst. 8.
Pokud se podíváme do ČÚS 708 (body 8. 3. a 8. 4.) zjistíme, že se počítá s výsledkovým
rozpouštěním účtu 403 do výnosů v alikvotní výši proti odpisům. Přitom daná metoda by měla být
aplikovatelná u PO již od roku 2012, nejpozději by se na ni mělo přejít v roce 2013 (do aplikace
této metody tato otázka není v předpisech řešena a zatím se jako optimální jeví varianta, kdy je
alikvotní výše
dotace
zúčtovávána zápisem MD 403/D 401). Příklad
Nyní si ale uveďme typový příklad, pokud začneme rozpouštět 403 do výnosů: Zřizovatel předal PO k
hospodaření nově postavený objekt Domova důchodců - pořizovací cena 100 mil. Kč,
dotace
ve výši 80
mil. Kč. Zjednodušeně si představme, že je odepisováno na 100 let. PO si daný majetek navede tak, že
na účet 021 zaúčtuje 100, proti tomu na 401 hodnotu 20 a na účet 403 hodnotu 80. Pokud si
představíme roční odepisování, vznikne následující stav: +----------------------------------------------------+-----+-----+-----------+ | Popis operace | MD | D | Částka | +----------------------------------------------------+-----+-----+-----------+ | Odpis majetku | 551 | 081 | 1 000 000 | | Tvorba investičního fondu | 401 | 416 | 1 000 000 | | Zúčtování 403 v alikvotní výši (transferový podíl) | 403 | 672 | 800 000 | +----------------------------------------------------+-----+-----+-----------+
Dále si představme, že není zajištěno finanční krytí investičního fondu (zřizovatel nemá potřebu do
organizace nějaké peníze dávat…) - řekněme, že finanční nekrytí činilo 700 tis. Kč - potom bych
účtoval MD 416/ /D 648 ve výši 700 tis. Kč.
Teď se pojďme podívat na hospodářský výsledek z celé operace - je to až neuvěřitelné, ale
ve vazbě na nedostatečné finanční krytí bylo dosaženo celkových výnosů 1,5 mil. Kč a nákladů 1 mil.
Kč - tedy máme zde zisk 500 tis. Kč.
Ve vazbě na tuto skutečnost je snahou právě novelizovaného
§ 66 odst. 8 vyhlášky č.
410/2009 Sb. již pro rok 2012 prosadit to, že
maximální možná míra rozpouštění je ve výši rozdílu odpisů a zúčtované 403 do výnosů (tedy v našem
příkladu by maximální limit rozpouštění byl ve výši 200 tis. Kč - alespoň by se nešlo „do zisku“,
byť samozřejmě i tento postup je faktickou manipulací).
Bohužel je ale nutno zdůraznit, že výše uvedená potenciální novelizace se snaží utěsnit jednu díru,
přitom nám do lodi ale teče ještě dalšími způsoby:
*
Účetní jednotka může také samozřejmě
říci, že investiční fond byl použit na krytí oprav majetku (například až do výše hodnoty 511 jej
rozpustit a jsme fakticky tam, kde jsme byli na začátku).
*
Velké problémy bude také dělat
skutečnost, že zřizovatelé mají v některých případech automatiku, že „stahují“ k sobě vytvořené
investiční fondy. Nicméně pokud se podíváme do výše uvedeného příkladu, tak tady peněžní prostředky
prostě nebudou (bude se tedy jednat o porušení rozpočtové kázně z nenaplňování fondů, jak někteří
kontroloři začali s oblibou napadat).
Pokud se nad vzniklou situací zamyslíme, musíme jednoznačně dojít k odvážnějšímu řešení
problému. Pokud totiž bereme investiční dotaci jako zdroj, který rozpouštíme proti výnosům (jako
zdroj krytí odpisů), je nutno investiční fond vytvářet nikoliv ve výši odpisů, ale ve výši rozdílu
odpisů a zúčtované 403 do výnosů (tedy ve smyslu - má být reprodukována hodnota částky investované z
vlastních zdrojů). Bohužel k takovému řešení zatím není dostatek odvahy a uvidíme, zda se v tomto
směru dočkáme nějaké změny například v roce 2013. Pokud bych měl doporučit nějaký postup pro rok
2012, doporučuji neprovádět výsledkové zúčtování 403 do výnosů právě ve vztahu ke snaze vyhnout se
problémům uvedeným výše (tedy rozhodnout se o přijetí ČÚS 708 až od roku 2013, jak to vyhláška č.
410/2009 Sb. umožňuje).
3.3 Použití investičního fondu na opravy
Jednou z možností, jak rozpustit investiční fond do výnosů (účet 648) je jeho použití na opravy
majetku. Zde postupně docházelo k rozvolňování daného ustanovení (původně bylo omezeno pouze na
některé opravy), takže nyní jsme se dostali do situace, že PO může fakticky v libovolné výši provést
účtování MD 416/D 648, přičemž horním stropem pro toto zaúčtování je hodnota oprav provedených v
daném období (zjednodušeně účet 511, nicméně dle mého názoru také potenciálně i třeba náhradní díly
zachycené na účet 501, které byly prokazatelně použity na opravu majetku).
Pokud bychom tedy za normálních okolností vytvořili ztrátu (třeba 200 tis. Kč), máme
opravy na 511 ve výši 400 tis. Kč a objevuje se dostatečně vysoký objem investičního fondu 416
(třeba 0,5 mil. Kč), nic nebrání tomu, aby si účetní jednotka řekla, že například 300 tis. Kč z
investičního fondu používá ke krytí oprav a výsledkem je zisk ve výši 100 tis. Kč. Ten se třeba
přidělí do rezervního fondu a další rok zase organizace může udělat operaci, která byla popsána v
části 2 tohoto příspěvku.
3.4 Příspěvek na odpisy a odvod z investičního
fondu
Ve velké míře je v rámci ČR aplikována ještě jiná metoda, jak výsledek hospodaření PO zlepšit. Jedná
se o operaci, kdy zřizovatel poskytne příspěvek na odpisy, aby okamžitě zase rozhodl odvodu z
investičního fondu a peněžní prostředky tak zase organizaci vzal (v některých případech ani převody
peněžních prostředků neprobíhají, pouze jsou realizovány zápočty).
Tady již asi bude namítnuto, z jakého důvodu takovouto operaci zahrnuji do „podvodů“.
Vysvětlení je celkem jednoduché - danými operacemi totiž bývá dosahováno naprosto stejného účelu
jako v předchozích případech, a to bez zajištění krytí reprodukce majetku a bez vykázání „ztráty“ na
některé straně z účetních jednotek participujících na této operaci (ÚSC a PO).
Asi nejlépe je možno daný problém vysvětlit na následujícím schématu (zápisy jsou
zjednodušené - nepoužívám pro přehlednost účty pohledávek a závazků, pouze vyznačuji, zda vzniká
náklad, výnos, nebo čerpání zdrojů…):
+------------+----------------------+-------+---------------------+ | Subjekt | Poskytnutí příspěvku | Odpis | Odvod z inv. fondu | +------------+----------------------+-------+---------------------+ | Zřizovatel | 572 | | 6xx (649) | | PO | 672 | 551 | -416 | +------------+----------------------+-------+---------------------+
Pokud si toto vezmeme jako celek, již je asi naprosto zřejmé, v čem je problém. U PO poskytnutím
dotace
na odpisy došlo k situaci, kdy z operace máme nulový výsledek. Pokud ale zřizovatel zachytí
přijatý odvod z investičního fondu jako výnos, tak také on je na úrovni nulového hospodářského
výsledku. Byť bychom tedy měli vykázat náklad z opotřebení majetku, jsme za celek zřizovatel a
příspěvková organizace na úrovni „0“. Pokud bychom přemýšleli, jak výše uvedený stav korigovat tak, aby byl vykázán reálnější
výsledek hospodaření, objevují se celkem tři možnosti:
a)
Příjem takovéhoto příspěvku u PO
neúčtovat jako výnos, ale jako posílení fondů - to je ale samozřejmě nereálné i ve vztahu k
rozvržení příspěvku … - takže zde se domnívám, že tuto variantu bychom obecně měli rovnou
zamítnout.
b)
Odvod z investičního fondu účtovat u PO
nikoliv jako čerpání 416, ale jako náklad - tím se samozřejmě ale dostaneme do situace nekrytého
fondu.
c)
U zřizovatele postupovat tak, že příjem
z odvodu z investičního fondu bude zachycen nikoliv jako výnos, ale jako posílení zdrojů (4xx) -
tedy ztráta bude přesunuta ke zřizovateli (ve smyslu jeho odpovědnosti za zajištění financování PO).
Z mého pohledu je toto asi do budoucna nejnosnější varianta (nicméně nevím, do jaké míry by byla pro
tvůrce legislativy akceptovatelná). Samozřejmě v současnosti má také jeden významný „háček“ -
zatímco výsledky hospodaření se u PO velice pečlivě sledují (jsou předmětem schvalování …), tak
dosažený hospodářský výsledek u ÚSC zatím fakticky nikoho nezajímá (tedy z tohoto pohledu by po
tomto řešení řada subjektů v současnosti asi ráda sáhla). To by se ale mělo změnit - podle
připravované novely zákona č. 128/2000 Sb., o obcích
(obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů, a zákona č.
129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení), ve znění
pozdějších předpisů, by schvalování účetní závěrky ÚSC mělo být záležitostí zastupitelstva. Pokud by
se podařilo dosáhnout toho, že by se skutečně jednalo o
relevantní
doplňující údaj k informacím z
rozpočtového hospodaření, mohla by tato varianta již dávat uživateli přijatelnou informaci (tedy ÚSC
má sice z hlediska rozpočtového hospodaření z této operace vyrovnané hospodaření, nicméně účetně je
zobrazován náklad identifikující nutnost vytváření zdrojů k reprodukci majetku).4. Závěr
Předpokládám, že výše uvedené příklady jsou dostatečnou dokumentací toho, že něco není v pořádku.
Bohužel aplikace jednotlivých metod, které popisuji výše, se staly již takovým standardem, že
vykázání záporného výsledku hospodaření PO v situaci, kdy je něco na fondech, je považováno za
chybu. Přitom by se mělo správně jednat o záležitost, která by pomáhala s identifikací určitých
rizik z negativních trendů hospodaření. Pokud by se zjednala účetní náprava samozřejmě ve spolupráci
s nutnou modifikací příslušných zákonů upravujících rozpočtová pravidla, je nutno věnovat prvotně
velkou pozornost dlouhodobému vysvětlování toho, co je a není standardem. Pokud si uživatel účetních
závěrek PO chce udělat obraz o reálných výsledcích hospodaření například v delší časové řadě, musí
nutně provést úpravy očišťující výnosy (případně náklady) o operace uvedené výše.