Dokazování

Následující soudní spor ukazuje, jak složité může být prokázat daňově uznatelné výdaje na výstavbu domu bez potřebných dokladů. V několika soudních kolech se odehrála kauza mezi soukromým prodávajícím, finančním úřadem a soudy o to, zda lze výdaje na výstavbu rodinného domu prokázat i bez klasických dokladů – například znaleckým posudkem. Zatímco znalecká hodnota darovaného pozemku byla uznána, výdaje na samotnou stavbu bez podkladů neprošly. Soudy se nejprve přiklonily k poplatníkovi, nakonec však rozhodly ve prospěch správce daně. Kauza je jasným příkladem toho, že v daňových otázkách platí: Co není řádně doloženo, nelze uplatnit – a ani znalecký posudek nemusí stačit, pokud chybí konkrétní doklady k výdajům.

Vedu účetnictví jako OSVČ malé s. r. o. s jedním jednatelem. Ta vznikla v 5/2023 a jednatel vložil během tohoto roku do společnosti půjčku několik milionů, kterou si postupně vrací. Mám proveden záznam o provedení identifikace klienta k datu 1. 2. 2025, výpis z evidence skutečných majitelů. Musím zpětně požadovat doložení příjmů, tj. záznam o příjmech klienta dle zákona č. 253/2008 Sb.? Pokud ano, jak postupovat v případě, že mi nebudou podány adekvátní podklady jako příloha k tomuto záznamu, např. daňová přiznání z minulých let, darovací smlouvy apod.?

K námitce brojící proti označení činnosti stěžovatelky jako agenturní zaměstnávání NSS uvádí, že krajský soud souhlasí se stěžovatelkou v tom, že nezaregistrování dodavatelů jako agentur práce ještě nevypovídá o existenci daňového podvodu.

Jaké jsou potřeba doklady, pro prokázání přepravy zboží do zemí EU (pro uznání osvobození od DPH)?

NSS považuje za vhodné korigovat názor krajského soudu o „přechodu“ důkazního břemene. Byť je pravda, že se tento pojem mnohdy používá, důkazní břemeno v daňovém řízení nepřechází (rozsudky NSS ze dne 11. 4. 2019, č. j. 5 Afs 133/2018-27, nebo ze dne 8. 3. 2023, č. j. 6 Afs 213/2022-43). Daňový řád v § 92 stanoví, ohledně kterých skutečností nese důkazní břemeno daňový subjekt a ohledně kterých správce daně. Rozsah tohoto břemene se v průběhu daňového řízení nemění a ani nepřechází z jednoho na druhého. Důkazní břemeno stíhá daňový subjekt a správce daně v průběhu celého řízení, a to vždy v rozsahu uvedeném v § 92 odst. 3, resp. 5 daňového řádu . Rozhodnou otázkou potom vždy je posoudit, kdo své (a právě jen to své) důkazní břemeno unesl, a kdo nikoli. Od toho se poté odvíjí další procesní postup, potažmo i způsob stanovení daně i její výše (§ 98 daňového řádu ).

NSS dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že kontrolní hlášení nelze využívat k argumentaci, že správce daně neprokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, a že v důsledku toho nepřešlo na stěžovatele zpět důkazní břemeno. Jde o dokumenty, které by měl mít k dispozici správce daně. Správce daně má povinnost zjistit co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Při tom není vázán návrhy daňových subjektů. Jak upozornil NSS v rozsudku č. j. 7 Afs 70/2023-37, vykázání dodávek v kontrolním hlášení ze strany dodavatele nelze považovat za zcela formální a bezvýznamný důkaz. Lze z něj usuzovat, že dodavatel tímto krokem v rozhodné době minimálně nepřímo potvrdil poskytnutí daného plnění. Jedná se tak o dílčí nepřímý důkaz (střípek mozaiky), který v provázaném komplexu dalších shromážděných důkazů a zjištění svědčí bez vážných pochybností o tom, že stěžovateli a) bylo deklarované plnění skutečně poskytnuto.

NSS také připomíná, že obecné pochybnosti jako nekontaktost dodavatele či to, že není jasné, kdo konkrétně práce vykonal, k unesení důkazního břemene správce daně nestačí (přiměřeně rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2022, č. j. 2 Afs 190/2020-42). Skutečnost, že platby probíhaly bezhotovostně, svědčí spíše ve prospěch daňového subjektu (pozornost by mohly vzbudit spíše platby v hotovosti). NSS sice chápe pochybnosti správce daně ve vztahu k dodavateli Olimp Gold, neboť zjištění o něm dávají určitý prostor pro pochyby o daňové „kázni“ daného dodavatele, resp. osob, s nimiž spolupracoval. Tyto pochybnosti jsou však mimo sféru týkající se důkazního břemene stěžovatelů.

Daňové orgány si v tomto ohledu žádné podklady neopatřily, a tedy neunesly důkazní břemeno stran účelovosti transakcí stěžovatelky. Jinými slovy, daňové orgány nemohly toliko sdělit, že není jejich povinností prokazovat, co tvrdí stěžovatelka. Naopak, aby unesly důkazní břemeno a prokázaly subjektivní prvek testu zneužití práva, měly prokázat, že jednání stěžovatelky bylo účelové, neboť výsledku bylo fakticky možné dosáhnout i bez založení holdingu. NSS zároveň chápe stěžovatelčin argument, že v minulosti i následně byly příjmy společníků – fyzických osob řádně daněny srážkovou daní. Ačkoliv předchozí a následná poctivost sama o sobě není důvodem pro konstatování, že v mezidobí nebylo zneužito právo, v projednávané věci popsané skutečnosti vhodně dokreslují, že stěžovatelka při založení holdingu neměla v úmyslu toliko získat daňové zvýhodnění.

NSS pro úplnost připomíná, že informace získané z obchodního rejstříku a rovněž ze sbírky listin nejsou skutečnostmi známými veřejným orgánům (vč. soudů) z úřední činnosti. Jedná se o podklady jako jakékoliv jiné a takto je třeba s nimi procesně nakládat (srov. nález Ústavního soudu ze dne 31. 1. 2011, sp. zn. IV. ÚS 433/10 , a bod [38] rozsudku NSS ze dne 14. 12. 2016, čj. 1 As 223/2016-50).

Referenční cenu pro potřeby aplikace § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, jsou finanční orgány oprávněny určit svou vlastní úřední činností. Ani správní soud nemusí nařizovat znalecké zkoumání, je-li schopen závěry finančních orgánů řádně přezkoumat a zhodnotit.

Nejvyšší správní soud rovněž musí zdůraznit, že má-li se znalec vyjadřovat zpětně k povaze určité činnosti, která se již odehrála a při níž sám znalec nebyl v rozhodné době bezprostředně přítomen, je jeho posouzení z povahy věci retrospektivní a závislé na vstupních podkladech a předaných informacích. Vypovídací hodnotu pak mají pouze takové znalecké závěry, které jsou náležitě a logicky odůvodněny, podloženy obsahem nálezu, vypořádávají se se všemi rozhodnými skutečnostmi a nejsou v rozporu s výsledky ostatních důkazů. Jestliže znalec bez dalšího vychází z určitých vstupních údajů a tyto reprodukuje, pak tím nijak neverifikuje jejich autenticitu a pravdivost jejich obsahu a nečiní z nich fakta. Zjednodušeně řečeno, určitá skutečnost se nestává prokázanou jen proto, že ji znalec uvedl ve svém posudku. Stěžovatelka se pak sice při podání vysvětlení znalce doptávala, zda její činnost vlastními zaměstnanci naplňovala znaky výzkumu a vývoje, na což znalec odpověděl obdobně. Ani ona se však nezeptala, ačkoliv měla tu možnost, z jakých podkladů předmětný závěr znalce vyplývá. Nejvyšší správní soud však připouští, že by bylo vhodné, aby tuto otázku položil sám správce daně.

Stěžovatel zčásti ve svém rozhodnutí, především však poté v doplnění kasační stížnosti jednotlivá opatření učiněná žalobkyní odmítl jako zcela nedostatečná, respektive irelevantní z hlediska možného vyvinění z účasti na podvodu. K tomuto závěru však dospěl na základě izolovaného rozboru jednotlivých opatření podpořených odkazem na fragmenty judikatury NSS. Opatření, jimiž daňový subjekt prokazuje, že jeho účast na daňovém podvodu nebyla zaviněná, však nelze hodnotit izolovaně, nýbrž je třeba posuzovat je v jejich souhrnu a ve vazbě na míru obezřetnosti potřebnou v konkrétním případě. Tato míra poté pramení z konkrétních objektivních okolností vzbuzujících v daném případě pochybnosti o legitimitě posuzovaných obchodních transakcí.

Povinnost tvrdit a prokazovat skutečnosti, které opodstatňují opravu výše daně, má osoba, která vystavila doklad, na němž je uvedena daň v opravené výši.

Pro přiznání odpočtu DPH je totiž nezbytné, aby daňový subjekt prokázal, že zdanitelné plnění přijal od plátce DPH, nikoliv od osoby, které uvěřil, že je plátcem DPH.

Je nutno souhlasit s krajským soudem v tom, že ne každý požadavek třetí strany (zde banky) automaticky vylučuje použití institutu zneužití práva. … Jelikož se vysvětlení ekonomické racionality požadavku banky jeví jako logické a stěžovatel je nezpochybnil, považuje Nejvyšší správní soud v tuto chvíli za nadbytečné provádět dokazování (články týkajícími se leveraged buyout, které žalobkyně předložila) k otázce, nakolik jsou transakce tohoto typu běžné.

Ekonomický smysl transakce totiž nelze popřít pouhým konstatováním, že transakce mohla proběhnout jinak, nebo že mohla být realizována jiná transakce. Stěžovatel by musel v prvé řadě věrohodně zdůvodnit, proč by onen odlišný průběh či odlišná transakce vedly k daňově odlišnému výsledku (pro žalobkyni, resp. pro celou skupinu, méně příznivému). Pouze v takovém případě by bylo představitelné, že hlavním účelem transakce bylo ve skutečnosti získání daňové výhody.

NSS rovněž již opakovaně vysvětlil, že klíčová ve věci byla otázka vzniku a existence pohledávek stěžovatelky, které se následně staly předmětem započtení. Krajský soud posvětil způsob, jakým daňové orgány vyhodnotily identifikované rozpory v tvrzeních stěžovatelky ohledně závazků vůči společnosti Awinwest zejména co do důvodu jejich vzniku. Ani změna tvrzení stěžovatelky totiž neosvětlila důvod vzniku tohoto závazku. Ten ostatně nevysvětlila ani v kasační stížnosti. Časový odstup, na který stěžovatelka opakovaně poukazuje, přitom nebyl v kontextu souzené věci způsobilý ospravedlnit neunesení důkazního břemene stěžovatelkou. NSS uzavírá, že správce daně v jednotlivých výzvách vyjádřil a specifikoval konkrétní pochybnosti, a vyhověl tak nárokům kladeným na něj ohledně unesení důkazního břemene. Tím došlo podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu k přesunu důkazního břemena zpět na stěžovatelku. Daňové orgány přitom v průběhu daňového řízení nepožadovaly po stěžovatelce prokazování skutečností nad rámec zákona. Ověřovaly daňovou účinnost úroků z dluhopisů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP , pro niž byl důležitý fakt, zda v okamžiku zápočtu pohledávek z prodeje dluhopisů a závazků stěžovatelky tvrzené závazky skutečně existovaly, neboť jinak by nebyla prokázána souvislost úroků z dluhopisů, které lze uplatnit jako náklad, se zdanitelnými příjmy.

Krajský soud v napadeném rozsudku stěžovatelce správně přisvědčil, že jako nepodnikající fyzická osoba nebyla povinna vést účetnictví ani žádnou jinou evidenci příjmů. Lze souhlasit také s tím, že s odstupem času může být náročnější konkrétní tvrzení prokázat. Přesto dle Nejvyšší správního soudu tyto skutečnosti nezbavují stěžovatelku povinnosti objasnit a doložit povahu hotovostních vkladů, které jednoznačně vzbuzují pochybnosti o jejich povaze a zdanění. Volba konkrétních důkazních prostředků, které by umožnily prokázání souladu mezi stěžovatelčinými tvrzeními a skutečností, závisela zcela na její úvaze a rozhodnutí. Tvrdila-li stěžovatelka, že se v případě hotovostních vkladů jednalo o její letité úspory, a proto neměly být spojovány s příjmy za posuzovaná zdaňovací období, mohla např. jakýmkoli způsobem doložit skutečnost, že s těmito finančními prostředky disponovala již v minulosti.

Jestliže žalobce nevedl ve vztahu k jedné celé ekonomické činnosti řádné evidence (a zároveň nebyl schopen předložit důkazní prostředky, které by vedení takových evidencí nahradily), pak je zřejmé, že žalobci nelze stanovit daň dokazováním. Není přitom podstatné, že ve vztahu k další ekonomické činnosti žalobce (která je ale zcela odlišné povahy) daňové orgány v daňovém řízení neučinily shodný závěr, tedy nezpochybnily řádnost vedených evidencí. Jak totiž správně uvedl stěžovatel, nelze kombinovat stanovení daně podle pomůcek a dokazováním, daň za celé zdaňovací období je třeba stanovit buď dokazováním, nebo podle pomůcek (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, č. j. 2 Afs 25/2003 - 88). Na uvedeném závěru by nemohla nic změnit případná skutečnost, že hostinská činnost byla vedlejší ekonomickou činností žalobce. Správce daně nemusel zjišťovat, jak velký podíl zaujímala hostinská činnost na celkové ekonomické činnosti žalobce. I kdyby její podíl činil například pouze jednotky procent z celkové ekonomické činnosti žalobce, stále by platilo, že ve vztahu k této části jeho ekonomické činnosti žalobce nepředložil důkazní prostředky, které by umožňovaly stanovit daň dokazováním. Právní názor krajského soudu, podle nějž by v případě, že hostinská činnost zaujímala marginální podíl, měla být žalobci daň stanovena (za celé zdaňovací období) dokazováním, nelze přijmout.

Nedávno jsme tu měli příspěvek s obdobným tématem věnující se praxi prokazování poplatníků na poli daní z příjmů. Soudci rozumně vyjasnili pravidla hry „Na pravdu“ a umravnili přehnané důkazní požadavky správců daně s tím, že jistota je nedosažitelná a stačí důkazy nenechávající prostor pro rozumné pochyby. Jenže podobná dramata a infarktové situace zažívají také plátci ohledně uznání nároků odpočtů DPH na vstupu. A před pár dny – 19. 3. 2025 – Nejvyšší správní soud „dopekl“ rozsudek, který se obdobně zastal i těchto daňových subjektů. Tohle by firemním daňařům nemělo uniknout, jak pro klidnější spánek, tak odbourání zbytečné detektivní práce.