Zajištění daně a ručení za daň

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2021, čj. 10 Afs 163/2021-46

Jelikož je základním cílem správy daní správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení úhrady, je pro správce daně důležitý i úkol vybrat příslušnou daň. V praxi přitom může využívat a využívá i různé zajišťovací nástroje, kam patří i zástavní právo, které může správce daně zřídit k majetku daňového subjektu, případně třetí osoby. Tento článek se zaměřuje na právní úpravu zástavního práva obsaženou v daňových předpisech a zmiňuje také vybranou judikaturu správních soudů.

Podle názoru Nejvyššího správního soudu samotná skutečnost, že o poskytovateli zdanitelného plnění je způsobem umožňujícím dálkový přístup zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem, nemůže bez dalšího založit ručitelský vztah podle § 109 odst. 3 zákona o DPH . V takovém případě by nebylo možné dospět k závěru, že toto ustanovení je založeno na principu zavinění. Příjemce zdanitelného plnění by totiž neměl zákonný prostor pro vyvrácení zákonem presumované domněnky, že byl účasten podvodné operace, tedy že v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu daň nezaplatit, kteroužto možnost dovodila judikatura SDEU. Nejvyšší správní soud po posouzení věci dospěl k závěru, že v projednávaném případě je k otázce vzniku ručitelského vztahu podle § 109 odst. 3 zákona o DPH nutno považovat daň z předmětných zdanitelných plnění za zaplacenou, neboť k její úhradě ze strany nespolehlivého plátce prokazatelně došlo. Na uvedeném přitom nemůže nic změnit ani následný postup správce daně podle § 152 daňového řádu , dle jehož odst. 4 se úhrada daně použije nejprve na pohledávky s dřívějším datem splatnosti. … Pokud by tomu bylo jinak, ručitel by fakticky ručil za veškeré nedoplatky nespolehlivého plátce, a to až do doby, kdy by tento dlužník nedoplatky vyrovnal. Taková situace by byla v příkrém rozporu se zásadou právní jistoty, neboť, jak zdůraznila sama stěžovatelka, ručitel si nemůže být ve své pozici bez dalšího jistý, jaká je skutečná aktuální situace dodavatele – nespolehlivého plátce, tedy zda si tento plátce své povinnosti plní, či zda své dřívější splatné pohledávky na dani již uhradil.

Odůvodnění zajišťovacího příkazu JUDr. Milan Podhrázký, Ph.D., Nejvyšší správní soud Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2020, čj. 6 Afs 125/2020-38 K předpisům: – § 167...

Velký šok pro daňový subjekt může představovat doručení zajišťovacího příkazu, prostřednictvím kterého správce daně požaduje téměř prakticky okamžitou úhradu třeba ještě zdaleka nestanovené daně. Tento nástroj je však v českém právním řádu obsažen, přestože může způsobit v rámci podnikání značné problémy. Často jsou zajišťovací příkazy používány v oblasti daně z přidané hodnoty, která je zároveň nejčastěji kontrolována. Tento článek se zabývá vybranými otázkami ohledně zajišťovacích příkazů a k dané problematice je přiřazeno i několik praktických příkladů.

Stěžovatelce tak sice nelze přisvědčit, že by bylo možné zajišťovací příkaz vydat pouze v případě podezření, že se daňový subjekt účastní daňového podvodu, byť v těchto situacích je jeho vydání nejtypičtější. Právní úprava totiž nijak nelimituje možnost použití zajišťovacího příkazu i na případy, jejichž podstatou je spor ohledně správné aplikace hmotněprávní úpravy (za splnění podmínky nedobytnosti daně či značných obtíží při jejím vymáhání). V takovém případě je však nezbytné, aby úvaha správce daně o pravděpodobnosti budoucího stanovení daně byla vysoce přesvědčivá; typicky je třeba, aby měla dostatečnou oporu v textu zákona, v jeho dlouhodobě nezpochybňovaném výkladu a aplikaci, případně v konzistentní soudní judikatuře. Tak tomu v projednávané věci nebylo. Konstrukce daňových orgánů o pravděpodobném stanovení daně v budoucnu nestojí na natolik pevných základech, aby ji bylo možné aprobovat při použití tak razantního nástroje, jakým jsou zajišťovací příkazy.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2019, sp. zn. 1 Afs 469/2018 , www.nssoud.cz

Zavinění ve formě úmyslu je dáno tehdy, jestliže jednající věděl, že svým jednáním může vyvolat určitý právní následek, a chtěl jej vyvolat (úmysl přímý), nebo tehdy, když jednající věděl, že následek může způsobit, a pro případ, že jej způsobí, s tím byl srozuměn (úmysl nepřímý). Srozumění jednajícího se způsobením následku u nepřímého úmyslu vyjadřuje jeho aktivní volní vztah k následku, který není přímým cílem jeho jednání ani nevyhnutelným prostředkem k dosažení jiného jím sledovaného cíle, nýbrž nechtěným (vedlejším) následkem jeho jednání. Jednající je přitom srozuměn s tím, že dosažení jím sledovaného cíle předpokládá způsobení tohoto následku. Na takové srozumění lze usoudit tehdy, jestliže jednající nepočítal s žádnou konkrétní okolností, která by mohla následku, který si představoval jako možný, zabránit, nebo jestliže spoléhal jen na okolnosti, které nebyly reálně způsobilé takovému následku zamezit. V projednávané věci je tvrzení stěžovatele o tom, že nemohl vědět o úmyslu dlužníka daň úmyslně nezaplatit, zcela účelové. Sám totiž byl osobou, která rozhodovala o tom, jestli daň bude či nebude uhrazena, resp. která byla obeznámena s majetkovými poměry a všemi okolnostmi (srov. bod [62] výše), které mohly ovlivnit nezaplacení daně. Přesto s ním uzavřel kupní smlouvu a uhradil mu zdanitelné plnění včetně daně z přidané hodnoty.

Nejde tedy o aktuální stav majetku daňového subjektu, ale jeho celkovou ekonomickou situaci a její vliv na schopnost v budoucnu uhradit daň. Ke zhodnocení těchto skutečností je přirozeně nutné zabývat nejen pouze aktuálním stavem majetku daňového subjektu, ale i ekonomickými vyhlídkami, trendem. Slovy výše uvedeného rozhodnutí se má jednat o logický okruh indicií svědčících o možné důvodné obavě. Pro tento závěr je zcela jistě relevantní i to, zda fluktuace prostředků na účtu daňového subjektu byla standardním jevem i v minulých zdaňovacích obdobích, ve kterých přesto své daňové povinnosti řádně a včas plnil. Pak by totiž takovou skutečností nešlo odůvodňovat existenci obavy, že by vymahatelnost v budoucnu stanovené daně byla ohrožena. Z uvedeného je zřejmé, že rozhodující není jen a pouze stav prostředků daňového subjektu, ale předně jeho vývoj, který může ohrozit vybrání v budoucnu stanovené daně. Právě okolnosti svědčící o tomto vývoji krajský soud správně správním orgánům v napadeném rozsudku uložil vzít v potaz. Námitka stěžovatele tuto povinnost odmítající není důvodná.

Pro pochopení rozsahu zjišťování skutečností odvolacím orgánem v řízení o zajištění daně je rovněž důležité, že se v řízení o odvolání nepřezkoumává rozhodnutí správce daně k právnímu a skutkovému stavu v době vydání zajišťovacích příkazů, jak by se mohlo zdát z argumentace stěžovatele. Řízení o odvolání dle daňového řádu tvoří jednotu s řízením před správcem daně. Odvolací orgán není vázán návrhy odvolatele, sám v průběhu odvolacího řízení může provádět dokazování (srov. § 114 odst. 2 a § 115 odst. 1 daňového řádu ). Nejde tedy o to, zda v době vydání zajišťovacích příkazů měl správce daně dostatečné důvody odůvodňující vydání zajišťovacích příkazů, ale zda tyto důvody trvaly i v době vydání rozhodnutí odvolacího správního orgánu.

Z ustanovení § 167 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že finanční orgány musí přezkoumatelným způsobem v odůvodnění zajišťovacího příkazu zdůvodnit dva okruhy skutečností – otázku přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a otázku obav ohledně budoucí vymahatelnosti daně. Zajišťovací příkazy vydané v nyní projednávané věci ve světle výše uvedených požadavků obstojí. Finanční úřad v rámci svého postupu velmi podrobně a přesvědčivě pojednal o podvodném obchodním řetězci, jeho struktuře a zapojení stěžovatelky v řetězci, z čehož usoudil (tento závěr aproboval krajský soud a nyní i Nejvyšší správní soud), že byla dána vysoká míra pravděpodobnosti (silné důvody) budoucího stanovení daně. Finanční úřad také podrobně osvětlil a stanovil výši zajištění. Z účasti stěžovatelky v řetězci správce daně vyvodil též obavy ohledně budoucí vymahatelnosti daně, které byly dále zvýrazněny úvahami o finančním a ekonomickém stavu stěžovatelky. Postačovalo, že z jiných (výše detailně popsaných) informací opatřených finančním úřadem jasně vyplývalo, že stěžovatelka byla do podvodné struktury zapojena a že její role v ní pravděpodobně nebyla nahodilá.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2: 2019, sp. zn. 4 Afs 353/2018 , www.nssoud.cz

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, sp. zn. 2 Afs 100/2018 , www.nssoud.cz

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2018, sp. zn. 9 Afs 330/2017 , www.nssoud.cz

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2018, sp. zn. 9 Afs 427/2017 , www.nssoud.cz

Dne 22. 7. 2019 uplyne 10 let od schválení zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád (dále jen „daňový řád “). A jelikož je 10 let dlouhá doba, dává to již dostatek prostoru na bilancování. Otázka tak zní, jednalo se o úspěšný počin? Jsou zde důvody k oslavám? A měli by slavit spíše správci daně, nebo daňové subjekty?

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2018, č. j. 4 Afs 156/2018-32

Z těchto dokumentů samotných nelze bez přistoupení dalších okolností dovodit přiměřenou pravděpodobnost, že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi (viz výše odst. [21]). Ostatně nečiní tak ani finanční ředitelství, které uvedené transakce stěžovatelky dává do kontextu s řetězcem dalších obchodů a jejich neekonomickou povahu dovozuje z domněnky, že se jednalo o reakci na zajišťování daně v řetězci. Jako jediný zdroj informací o existenci a fungování tohoto řetězce uvádí znalost vyplývající z „analyticko-vyhledávací činnosti správce daně “. Jakékoliv podklady, na základě nichž tuto tvrzenou znalost správce daně získal, však ve spisu chybí. Neveřejná část spisu obsahuje sice kopie několika zajišťovacích příkazů (a rozhodnutí o odvolání proti nim), které byly vydány vůči šesti dalším subjektům v tvrzeném řetězci, netýkají se však přímých obchodních partnerů stěžovatelky, kteří figurovali ve shora popsaných transakcích, a především se jedná o shrnutí poznatků a úvah správních orgánů, které nejsou bezprostředním zdrojem informací o skutkových okolnostech a které neumožňují soudu ověřit skutečnosti v nich tvrzené. Neveřejná část spisu obsahuje také schéma průběhu transakcí mezi více než dvěma desítkami společností, mezi něž měla patřit i stěžovatelka. Na základě čeho však bylo toto schéma vytvořeno, ve spisu doloženo není. Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud přisvědčil kasační námitce, že skutkový závěr o členství stěžovatelky v údajném řetězci společností směřujícím ke zneužití práva či podvodu, nemá oporu ve spisech. Správní spis tak neobsahuje dostatek informací k tomu, aby správní soudy mohly posoudit, zda existovala přinejmenším přiměřená pravděpodobnost, že u stěžovatelky existovaly důvody pro zajištění daně podle § 167 daňového řádu , tedy že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že stěžovatelka nenahlásila správci daně dva ze tří bankovních účtů. Byť by taková skutečnost mohla v souhrnu s dalšími okolnostmi svědčit o nestandardním chování daňového subjektu, sama o sobě dostatečnou indicií pro důvodnou obavu ve smyslu § 167 daňového řádu není.

Správní orgán prvního stupně i žalovaný svou obavu odůvodnily nízkým stavem volných peněžních prostředků žalobce, zatížením významných majetkových položek žalobce zástavními právy ve prospěch bankovních institucí, zvyšující se zadlužeností žalobce. K těmto okolnostem je nutné uvést, že toto skutečně mohou být indicie, které by mohly zakládat odůvodněnou obavu o budoucí vymahatelnosti daně z přidané hodnoty, avšak aby tento závěr mohly správní orgány učinit, musely by se zabývat konkrétními podmínkami a zjistit konkrétní skutečnosti, proč obchodní společnost takto jedná.

Nadto § 250 písm. l) zákona o přeměnách vyčleňuje daňovou povinnost jako samostatnou povinnost, která přechází na nástupnickou společnost při zániku rozdělované společnosti. Lze tedy dovodit, že daňová povinnost není součástí pojmu závazky (resp. dluhy) obsaženého v § 250 písm. h) cit. zákona a že tedy po pojem přechod majetku a závazků nelze zahrnovat též přechod daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem v tom, že v tomto ohledu hrozí situace, kdy daňová povinnost bude stíhat „prázdnou skořápku“, tedy případ, kdy rozdělovaná společnost bude existovat pouze formálně, bez majetkového substrátu a při neaplikaci § 240 odst. 2 daňového řádu nebude možno využít ani institutu ručení za splnění platební povinnosti. Nicméně tuto situaci nelze řešit prolomením základní zásady legality ukládání daní a poplatků. V úvahu by dle soudu v takovém případě mohla přicházet aplikace konceptu zneužití práva, které by spočívalo v účelovém rozdělování společností vedeném snahou o vyhýbání se daňové povinnosti.