Zajištění daně a ručení za daň

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 15. 9. 2022 ve věci C-227/21 HA.EN.

Ručení příjemce zdanitelného plnění představuje jeden z nástrojů, který měl sloužit k potírání daňových podvodů. Jeho smyslem bylo založit ručitelský závazek příjemce zdanitelného plnění za daň, která z tohoto plnění nebyla úmyslně odvedena, a to za situace, kdy o tom věděl nebo vědět měl a mohl. Jako takový byl do § 109 zákona o dani z přidané hodnoty vložen s účinností od 1. 4. 2011 zákonem č. 47/2011 Sb. Postupem času pak byly přidávány zvláštní skutkové podstaty, s nimiž zákonodárce vznik ručení spojoval. Jedná se přitom o poměrně svéráznou implementaci čl. 205 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Cílem tohoto článku je poukázat na dvě výkladová úskalí spojená se vznikem ručitelského závazku podle § 109 zákona o dani z přidané hodnoty , a to, zda jej lze aplikovat na situaci, kdy se daňový subjekt účastní podvodu na dani z přidané hodnoty, a na situaci, kdy obchoduje s osobou se statusem nespolehlivého plátce.

První část příspěvku přiblížila důvody vzniku institutu nespolehlivého plátce i způsob jeho zakotvení v právním řádu ČR. Byly zde též rozebrány jednotlivé skutkové podstaty nespolehlivého plátce a procesní postupy správce daně při přidělení statusu nespolehlivosti plátce, včetně účinků spojených s vydáním rozhodnutí o nespolehlivosti plátce. Příspěvek dával též návod, jak se bránit proti rozhodnutí o udělení statusu nespolehlivosti plátce jak před správcem daně a odvolacím orgánem, tak následně i v rámci správního soudnictví. V dokončení tohoto příspěvku bude čtenář seznámen s problematikou uplatňování nároku na náhradu škody z titulu nezákonného rozhodnutí o nespolehlivosti plátce v rámci civilního soudnictví a je zde rovněž řešena otázka, nakolik má rozhodnutí o nespolehlivém plátci charakter trestní represe, kdy je nutno též uplatnit garance práva na spravedlivý proces. Příspěvek doprovází odkazy na aktuální judikaturu jak civilních, tak i správních soudů, kterou měl autor k dispozici v době psaní tohoto příspěvku.

V první části příspěvku je pojednáno o důvodech vzniku institutu nespolehlivého plátce i způsobu jeho zakotvení v právním řádu České republiky. Dále jsou zde rozebrány jednotlivé skutkové podstaty nespolehlivého plátce a procesní postupy správce daně při přidělení statusu nespolehlivosti plátce, včetně účinků spojených s vydáním rozhodnutí o nespolehlivosti plátce. Součástí článku je i návod, jak se bránit proti rozhodnutí o udělení statusu nespolehlivého plátce jak před správcem daně a odvolacím orgánem, tak i v rámci správního soudnictví. Článek je doprovázen výběrem z aktuální judikatury správních soudů k uvedené problematice.

Nejvyšší správní soud shodně s městským soudem dospěl k závěru, že byť výše dosud nestanovené daně by byla pro žalobce velmi citelná, zjištění učiněná správcem daně ještě nevylučují její dobrovolnou úhradu a dostatečně neodůvodňují zajištění daně s okamžitou vykonatelností, resp. okamžitou exekuci žalobce, tak, jak k tomu přistoupil správce daně. Zajišťovacího příkazu s okamžitou vykonatelností nelze využít v situacích, kdy jsou obavy správce daně pouze spekulativní a hypotetické, jako je tomu u ničím konkrétním nepodložené obavy z vyvádění peněžních prostředků ze společnosti nebo převodu ekonomické činnosti na jiný subjekt.

Lhůty pro řádné stanovení a placení daně mají de lege své časové limity. Vezmeme-li však v úvahu případy, kdy v souvislosti s úmyslným porušením daňové povinnosti souběžně probíhá trestní řízení, pak ona stanovená či v budoucnu stanovená daň může obíhat okolo daňového subjektu jako satelit i po pěknou řádku let následujících. Pojďme si tedy nyní, a to i v souladu s aktuální judikaturou, projít některé důležité vazby správy daní a trestního řízení. Ponechme nyní stranou bagatelní daňové delikty, které musí být řešeny výhradně ve sféře správy daní.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 1. 2022, čj. 9 Afs 148/2019-49

Provedli jsme platbu korejskému obchodnímu partnerovi za zprostředkování kontraktu na provedení dodávky strojů s instalací a montáží v České republice. Korejská firma založila v ČR s. r. o., kde nyní již vyrábí, ale také rozšiřuje výrobu. Jednání o zakázce, kterou v současnosti realizujeme pro českou s.r.o. probíhala v Jižní Korei. Náš jednatel Jižní Koreu navštívil 2x osobně, kde jednal se zprostředkovatelem. Tento pro nás následně zajistil s vedením společnosti uzavření kontraktu pro českou pobočku korejské firmy. Jsme povinni při platbě korejskému zprostředkovateli zajistit daň a provést oznámení finančnímu úřadu? Částka za toto zprostředkování je vyšší než 1 mil. Kč.

Pokud dodavatel neuhradí svoji daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty, počítá § 109 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH ), s možností ručení příjemce zdanitelného plnění za tuto daň. Zajímavým soudním sporům z této oblasti je věnován dnešní výběr z judikatury správních soudů.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2021, čj. 10 Afs 163/2021-46

Jelikož je základním cílem správy daní správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení úhrady, je pro správce daně důležitý i úkol vybrat příslušnou daň. V praxi přitom může využívat a využívá i různé zajišťovací nástroje, kam patří i zástavní právo, které může správce daně zřídit k majetku daňového subjektu, případně třetí osoby. Tento článek se zaměřuje na právní úpravu zástavního práva obsaženou v daňových předpisech a zmiňuje také vybranou judikaturu správních soudů.

Podle názoru Nejvyššího správního soudu samotná skutečnost, že o poskytovateli zdanitelného plnění je způsobem umožňujícím dálkový přístup zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem, nemůže bez dalšího založit ručitelský vztah podle § 109 odst. 3 zákona o DPH . V takovém případě by nebylo možné dospět k závěru, že toto ustanovení je založeno na principu zavinění. Příjemce zdanitelného plnění by totiž neměl zákonný prostor pro vyvrácení zákonem presumované domněnky, že byl účasten podvodné operace, tedy že v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu daň nezaplatit, kteroužto možnost dovodila judikatura SDEU. Nejvyšší správní soud po posouzení věci dospěl k závěru, že v projednávaném případě je k otázce vzniku ručitelského vztahu podle § 109 odst. 3 zákona o DPH nutno považovat daň z předmětných zdanitelných plnění za zaplacenou, neboť k její úhradě ze strany nespolehlivého plátce prokazatelně došlo. Na uvedeném přitom nemůže nic změnit ani následný postup správce daně podle § 152 daňového řádu , dle jehož odst. 4 se úhrada daně použije nejprve na pohledávky s dřívějším datem splatnosti. … Pokud by tomu bylo jinak, ručitel by fakticky ručil za veškeré nedoplatky nespolehlivého plátce, a to až do doby, kdy by tento dlužník nedoplatky vyrovnal. Taková situace by byla v příkrém rozporu se zásadou právní jistoty, neboť, jak zdůraznila sama stěžovatelka, ručitel si nemůže být ve své pozici bez dalšího jistý, jaká je skutečná aktuální situace dodavatele – nespolehlivého plátce, tedy zda si tento plátce své povinnosti plní, či zda své dřívější splatné pohledávky na dani již uhradil.

Odůvodnění zajišťovacího příkazu JUDr. Milan Podhrázký, Ph.D., Nejvyšší správní soud Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2020, čj. 6 Afs 125/2020-38 K předpisům: – § 167...

Velký šok pro daňový subjekt může představovat doručení zajišťovacího příkazu, prostřednictvím kterého správce daně požaduje téměř prakticky okamžitou úhradu třeba ještě zdaleka nestanovené daně. Tento nástroj je však v českém právním řádu obsažen, přestože může způsobit v rámci podnikání značné problémy. Často jsou zajišťovací příkazy používány v oblasti daně z přidané hodnoty, která je zároveň nejčastěji kontrolována. Tento článek se zabývá vybranými otázkami ohledně zajišťovacích příkazů a k dané problematice je přiřazeno i několik praktických příkladů.

Stěžovatelce tak sice nelze přisvědčit, že by bylo možné zajišťovací příkaz vydat pouze v případě podezření, že se daňový subjekt účastní daňového podvodu, byť v těchto situacích je jeho vydání nejtypičtější. Právní úprava totiž nijak nelimituje možnost použití zajišťovacího příkazu i na případy, jejichž podstatou je spor ohledně správné aplikace hmotněprávní úpravy (za splnění podmínky nedobytnosti daně či značných obtíží při jejím vymáhání). V takovém případě je však nezbytné, aby úvaha správce daně o pravděpodobnosti budoucího stanovení daně byla vysoce přesvědčivá; typicky je třeba, aby měla dostatečnou oporu v textu zákona, v jeho dlouhodobě nezpochybňovaném výkladu a aplikaci, případně v konzistentní soudní judikatuře. Tak tomu v projednávané věci nebylo. Konstrukce daňových orgánů o pravděpodobném stanovení daně v budoucnu nestojí na natolik pevných základech, aby ji bylo možné aprobovat při použití tak razantního nástroje, jakým jsou zajišťovací příkazy.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2019, sp. zn. 1 Afs 469/2018 , www.nssoud.cz

Zavinění ve formě úmyslu je dáno tehdy, jestliže jednající věděl, že svým jednáním může vyvolat určitý právní následek, a chtěl jej vyvolat (úmysl přímý), nebo tehdy, když jednající věděl, že následek může způsobit, a pro případ, že jej způsobí, s tím byl srozuměn (úmysl nepřímý). Srozumění jednajícího se způsobením následku u nepřímého úmyslu vyjadřuje jeho aktivní volní vztah k následku, který není přímým cílem jeho jednání ani nevyhnutelným prostředkem k dosažení jiného jím sledovaného cíle, nýbrž nechtěným (vedlejším) následkem jeho jednání. Jednající je přitom srozuměn s tím, že dosažení jím sledovaného cíle předpokládá způsobení tohoto následku. Na takové srozumění lze usoudit tehdy, jestliže jednající nepočítal s žádnou konkrétní okolností, která by mohla následku, který si představoval jako možný, zabránit, nebo jestliže spoléhal jen na okolnosti, které nebyly reálně způsobilé takovému následku zamezit. V projednávané věci je tvrzení stěžovatele o tom, že nemohl vědět o úmyslu dlužníka daň úmyslně nezaplatit, zcela účelové. Sám totiž byl osobou, která rozhodovala o tom, jestli daň bude či nebude uhrazena, resp. která byla obeznámena s majetkovými poměry a všemi okolnostmi (srov. bod [62] výše), které mohly ovlivnit nezaplacení daně. Přesto s ním uzavřel kupní smlouvu a uhradil mu zdanitelné plnění včetně daně z přidané hodnoty.

Nejde tedy o aktuální stav majetku daňového subjektu, ale jeho celkovou ekonomickou situaci a její vliv na schopnost v budoucnu uhradit daň. Ke zhodnocení těchto skutečností je přirozeně nutné zabývat nejen pouze aktuálním stavem majetku daňového subjektu, ale i ekonomickými vyhlídkami, trendem. Slovy výše uvedeného rozhodnutí se má jednat o logický okruh indicií svědčících o možné důvodné obavě. Pro tento závěr je zcela jistě relevantní i to, zda fluktuace prostředků na účtu daňového subjektu byla standardním jevem i v minulých zdaňovacích obdobích, ve kterých přesto své daňové povinnosti řádně a včas plnil. Pak by totiž takovou skutečností nešlo odůvodňovat existenci obavy, že by vymahatelnost v budoucnu stanovené daně byla ohrožena. Z uvedeného je zřejmé, že rozhodující není jen a pouze stav prostředků daňového subjektu, ale předně jeho vývoj, který může ohrozit vybrání v budoucnu stanovené daně. Právě okolnosti svědčící o tomto vývoji krajský soud správně správním orgánům v napadeném rozsudku uložil vzít v potaz. Námitka stěžovatele tuto povinnost odmítající není důvodná.

Pro pochopení rozsahu zjišťování skutečností odvolacím orgánem v řízení o zajištění daně je rovněž důležité, že se v řízení o odvolání nepřezkoumává rozhodnutí správce daně k právnímu a skutkovému stavu v době vydání zajišťovacích příkazů, jak by se mohlo zdát z argumentace stěžovatele. Řízení o odvolání dle daňového řádu tvoří jednotu s řízením před správcem daně. Odvolací orgán není vázán návrhy odvolatele, sám v průběhu odvolacího řízení může provádět dokazování (srov. § 114 odst. 2 a § 115 odst. 1 daňového řádu ). Nejde tedy o to, zda v době vydání zajišťovacích příkazů měl správce daně dostatečné důvody odůvodňující vydání zajišťovacích příkazů, ale zda tyto důvody trvaly i v době vydání rozhodnutí odvolacího správního orgánu.

Z ustanovení § 167 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že finanční orgány musí přezkoumatelným způsobem v odůvodnění zajišťovacího příkazu zdůvodnit dva okruhy skutečností – otázku přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a otázku obav ohledně budoucí vymahatelnosti daně. Zajišťovací příkazy vydané v nyní projednávané věci ve světle výše uvedených požadavků obstojí. Finanční úřad v rámci svého postupu velmi podrobně a přesvědčivě pojednal o podvodném obchodním řetězci, jeho struktuře a zapojení stěžovatelky v řetězci, z čehož usoudil (tento závěr aproboval krajský soud a nyní i Nejvyšší správní soud), že byla dána vysoká míra pravděpodobnosti (silné důvody) budoucího stanovení daně. Finanční úřad také podrobně osvětlil a stanovil výši zajištění. Z účasti stěžovatelky v řetězci správce daně vyvodil též obavy ohledně budoucí vymahatelnosti daně, které byly dále zvýrazněny úvahami o finančním a ekonomickém stavu stěžovatelky. Postačovalo, že z jiných (výše detailně popsaných) informací opatřených finančním úřadem jasně vyplývalo, že stěžovatelka byla do podvodné struktury zapojena a že její role v ní pravděpodobně nebyla nahodilá.