Kalkulace vlastních nákladů v zemědělství z pohledu potřeb oceňování ve finančním účetnictví, 1. část

Při zjišťování skutečných vlastních nákladů vyrobených aktiv je využíváno různých metod kalkulací. Principiálně se pro účely ocenění ve finančním účetnictví využívají a to na bázi - tedy kalkulací plných nákladů, kterým se budeme věnovat v převážné části toho článku. V některých případech (například při oceňování zvířat) jsou užívány které odráží předpokládanou úroveň nákladů na jednotlivé výkony. Předběžné kalkulace lze členit na kalkulace propočtové, operativní a plánové. Pro účely oceňování ve finančním účetnictví je ZU povoleno i oceňování na bázi předběžných kalkulací, a to pouze za podmínky, že se významně neodlišují od kalkulací výsledných, tedy od skutečně vynaložených nákladů. Tyto podmínky obvykle splňují zejména operativní kalkulace. odráží konkrétní podmínky výroby a jsou založeny na stanovených normách spotřeby a konkrétním vytížení výrobních kapacit. Základní podmínkou užití těchto kalkulací je existence přesných norem spotřeby. Tyto normy jsou stanovovány zejména v podmínkách hromadné a velkosériové výroby. Čím má výroba individuálnější charakter (například v případě zakázkové, kusové či malosériové výroby), tím obtížnější a nákladnější je takový systém norem stanovovat a udržovat aktuální. je postavena na průměrných podmínkách výroby, a proto je její využitelnost pro ocenění ve finančním účetnictví omezená (výjimkou je právě oblast zemědělství - konkrétně živočišné výroby, viz dále). Vedle absorpčních kalkulací jsou využívány i kalkulace založené na ocenění výkonů pouze ve výši variabilních nákladů tzv. Kalkulace variabilních nákladů hrají nezastupitelnou roli při řízení výrobních procesů zejména u výrobních podniků, v zemědělství není jejich užívání v české republice rozšířeno. V zahraničí se ovšem kalkulací variabilních nákladů využívají i v zemědělství a z kalkulací variabilních nákladů vychází i důležitý ukazatel užívaný Evropskou unií v oblasti zemědělství - „Standardní příspěvek na úhradu“. Proto se budeme věnovat v závěru článku (v II. díle) i této problematice.

které jsou předmětem kalkulace, jednotlivým definovaným výkonům. V návaznosti na způsob výroby je zvolen odpovídající metoda kalkulace.

Pokud ve výrobě vznikají lze využít eventuelně dělením s poměrovými čísly či stupňovité kalkulace s dělením. Uvedený způsob kalkulace je relativně nejpřesnější, ale není použitelný v řadě procesů, které nesplňují podmínku homogenity výkonů.

Problém nastává u těch výrob, kde vzniká větší množství Čím je výroba složitější a diverzifikovanější, čím větší je množství vzájemných vnitropodnikových vazeb (typická situace pro tzv. heterogenní výrobu), tím složitější je provedení kalkulace.

V těchto typech výrob již nelze uplatnit kalkulaci dělením, neboť část nákladů je nutně vynakládána v souvislosti s výrobou více výrobků (výkonů). Společně vznikající náklady je třeba rozvrhnout nepřímo prostřednictvím přirážek, sazeb, k určité rozvrhové základně.

Absorpční kalkulace v tomto případě využívá metody s jedinou, nebo několika přirážkami. Z hlediska kalkulace jsou náklady členěny na náklady, které lze (a je racionální) přímo přiřadit kalkulační jednici (jednicové náklady) a na náklady společné výrobě více výrobků, které jsou kalkulační jednici přiřazovány nepřímo pomocí přirážek (režijní náklady). Přesnost přirážkové kalkulace (její vypovídací schopnost) je tedy podstatnou měrou ovlivněna volbou vhodné rozvrhové základny. Tradičně využívanou rozvrhovou základnou jsou přímé mzdy, jejich podíl v rámci přímých nákladů se však snižuje a v řadě případů již její použití není vhodné. Rozvrhová základna by měla vystihovat příčinnou souvislost rozvrhovaných nákladů s výkony.

V současné době dochází k prohlubování problému s hledáním adekvátní rozvrhové základny, protože se podstatnou měrou snižuje nejen podíl mezd na přímých nákladech, ale i celkově podíl přímých nákladů v relaci k nákladům nepřímým. To souvisí zejména se zvyšováním podílu činností přípravy výroby, činností pomocných a obslužných, ale i se zvýšeným objemem činností plánovacích, informačních, kontrolních a strategicky orientovaných. Tento trend vedl ke vzniku která spočívá primárně v tom, že náklady jsou přiřazovány aktivitám, které jejich vznik vyvolaly a teprve následně jsou přiřazovány finálním výkonům, což umožní zpřesnění těchto nákladů. Metodu ABC lze účelně využívat i v kombinaci s kalkulací variabilních nákladů (viz dále).

Snad nejsložitějším problémem v oblasti kalkulací je Ve sdružené výrobě vzniká nuceně (nutně) zároveň několik výrobků (např. zrno a sláma) - tzv. sdružený produkt. Vedle problému s rozvrhem společných (režijních) nákladů, které jsou uvedeny v předchozím odstavci, vzniká v kalkulacích ve sdružené výrobě další - - problém. Přímo lze zjistit pouze náklady na sdružený produkt, vzhledem k potřebám řízení je však většinou třeba stanovit kalkulaci na jednotlivé sdruženě vznikající výrobky. V tomto případě se používají specifické metody kalkulace pro sdruženou výrobu - kalkulace odečítací, rozčítací, nebo kombinace obou. Volba metody kalkulace závisí na charakteru a významu sdružených produktů. Pokud lze jeden výrobek označit jako hlavní a ostatní jako vedlejší, je využita Nelze-li stanovit, který výrobek je hlavní, pak je využívána V případě, že je více výrobků považováno za hlavní a ostatní sdružené výrobky jsou označeny jako vedlejší, používá se kombinace obou metod. Kalkulace ve sdružené výrobě je nejobtížnější a také nejméně přesná.

Absorpční kalkulace je podkladem k analýze ziskovosti jednotlivých výrobků. K problémům absorpční kalkulace patří zejména, jak již bylo výše naznačeno, rozvrhování společných (režijních) nákladů. Kvalita a použitelnost přirážkové kalkulace je závislá především na tom, jak vysoký stupeň proporcionality mezi rozvrhovanými režijními náklady a zvolenou rozvrhovou základnou se podaří zajistit. Právě proporcionálnost režijních nákladů je stále více problematickou záležitostí.

se mění při každé změně objemu výroby, jsou tedy vždy náklady variabilními (jejich vývoj ovšem nemusí být v závislosti na objemu výroby lineární).

se z hlediska závislosti na objemu výroby dělí na dvě složky - na náklady variabilní a náklady, které jsou v určitém intervalu objemu výroby na vyrobeném množství nezávislé - tedy náklady fixní. S vývojem techniky se stále zvyšuje podíl fixních režijních nákladů, zatímco podíl variabilních nákladů klesá. Dá se říci, že příčinný vztah fixních nákladů vzhledem k objemu výroby již není žádný (alespoň v určitém intervalu výrobní kapacity). Fixní náklady se mění skokem ve chvíli, kdy je nutno rozšířit výrobní kapacitu nad dosavadní maximum. Vypovídací schopnost kalkulace, která tuto skupinu nákladů uměle proporcionalizuje, je omezená.

Jednicové náklady lze řídit pomocí norem, které jsou technicky zdůvodnitelné, dopředu, dá se říci, exaktně stanovitelné.

Režijní náklady představují díky variabilní a fixní složce problémovou veličinu. Jejich řízení se odehrává primárně na základě rozpočtů, stanovují se normativy režijních nákladů. Při větších rozdílech mezi plánovaným a skutečným objemem výkonů vznikají rozdíly mezi skutečnou a zúčtovanou režií. Z tohoto hlediska nelze bez oddělení fixní a variabilní složky režie zjistit ztráty vzniklé z nesplnění plánovaného objemu výroby (ztráty z nevyužití kapacity), naopak při překročení plánovaného objemu kapacity se nedá odlišit úspora vzniklá z rozložení fixních nákladů na větší objem výroby, od úspor vycházejících ze zlepšení hospodárnosti výroby oproti normám.

Většina zemědělských podniků využívá postupy absorpční kalkulace plných nákladů. Při kalkulacích se vychází z obecného kalkulačního vzorce v zemědělství konkretizovaného pro rostlinnou a živočišnou výrobu.

Sdružený charakter výroby častý v zemědělské výrobě, komplikuje zjištění vlastních nákladů na kalkulační jednici. Při zemědělské produkci vzniká většinou nuceně více finálních produktů, poměr výtěžnosti jednotlivých výrobků v rámci sdruženého produktu je proměnlivý a většinou není plně ovlivnitelný člověkem, často je závislý na povětrnostních podmínkách a dalších faktorech, které nelze v rámci výrobního procesu . Při kalkulacích jednotlivých výrobků je využívána metoda odčítací a rozčítací.

je založena na skutečnosti, že jeden výrobek je považován za hlavní a ostatní sdružené produkty výroby za vedlejší. Náklady na vedlejší výrobky se nekalkulují, při kalkulaci se vedlejší výrobky oceňují předem stanovenými cenami, většinou na tržní bázi. Při kalkulaci se postupuje tak, že se od celkových nákladů na sdružený výkon nejprve odečte celková cena vedlejších výkonů a zbytek představují náklady na hlavní výkon. Vlastní náklady se pak zjišťují dělením. Této metody se používá (hlavní výrobek je zrno, vedlejší výrobek je sláma), (hlavní výrobek jsou bulvy, vedlejší je chrást, řízky a melasa), (hlavní výrobek jsou bulvy, vedlejší chrást), (hlavní výrobek mléko, vedlejší telata, chlévská mrva, močůvka), mladého dobytka a dobytka ve výkrmu (hlavní výrobek jsou hmotnostní přírůstky, případně vzrůstové přírůstky vedlejší výrobek chlévské mrva).

Většina vedlejších produktů je dále spotřebována uvnitř zemědělského podniku, a není tedy obchodována, Na tomto místě je také třeba upozornit, že v případě další vnitropodnikové spotřeby vedlejších výrobků, jejichž tržní cenu je obtížné objektivně stanovit, se Praxe (alespoň v ČR) má tendenci tyto ceny dlouhodobě neměnit a často využívá stanovených cen, které jsou minimálně vzhledem k současné kupní síle peněz podhodnoceny.

Dalším problémem tohoto přístupu je (či výrobků). Důležitost jednotlivých výrobků je relativní a může se měnit:

Obtíže působí i to, že v důsledku méně výhodných klimatických podmínek může vzniknout u některé plodiny mimořádně velké množství vedlejšího výrobku na úkor výrobku hlavního, poměr výtěžnosti jednotlivých produktů je v řadě případů jen obtížně ovlivnitelný.

Některé z výše uvedených nedostatků může do určité míry která spočívá v tom, že se sdružené výkony nerozlišují na hlavní a vedlejší, ale považují se za rovnocenné a u všech se zjišťují vlastní náklady, které jsou rozvrhovány na jednotlivé výkony na základě různých naturálních či peněžních ukazatelů, které co nejlépe vyjadřují vztah vlastních nákladů výkonů.

Mohou se používat ekvivalenční čísla, která jsou stanovena většinou na základě hmotnostních poměrů jednotlivých sdružených výkonů. Například u luk lze stanovit poměr mezi zelenou pící a senem ve výši 1 : 4 na základě poměru hmotností. Dalším způsobem je využití procentických podílů. Například u lnu lze stanovit, že 75 % z celkových nákladů připadá na stonky a 25 % na semeno².

Rovněž lze využít pomocné kalkulační jednice. Například při kalkulaci v ovocnářství je pomocnou kalkulační jednicí ovocný strom, dále je stanoveno, že za jeden strom se považuje jeden vysokokmen, nebo dva polokmeny anebo deset keřů. Je zřejmé, že i tento postup je přibližný, ale dá se říci, že jej lze doporučit ve větší míře, než kalkulaci odečítací. Málo využitelný je ovšem v oblasti živočišné výroby.

Nedostatky této metody jsou zjevné - je založena na určitých poměrech, které jsou však pouze přibližné, jejich stanovení je závislé na subjektivním rozhodnutí a je podložitelné jen omezeným množstvím skutečně logických argumentů. Ocenění biologických aktiv a zemědělské produkce je i v tomto případě nepřesné a obtížně mezipodnikově srovnatelné.

Další zlepšení metodologie kalkulací může přinést Tento přístup vyhovuje zejména v případech, kdy je vhodné označit více významných výkonů za hlavní. Vlastní náklady se potom na hlavní výkony zjišťují pomocí rozčítací metody, méně významné výkony jsou před tím odečteny na základě stanovených cen.

Kromě problémů daných sdruženou výrobou se i v zemědělství projevují obecná Spočívají v rozvrhování režijních nákladů. Podíl režijních nákladů je v zemědělství poměrně vysoký.

Vypovídací schopnost absorpční kalkulace je citlivá na diferencování různých skupin režie (klíčové je správné rozlišení správní a odbytové režie, tyto režie nelze, na rozdíl o režie výrobní, do ocenění výkonů zahrnovat), i na pečlivé odlišení všech jednicových nákladů, které mají přímý vztah ke kalkulační jednici, je-li jejich sledování možné a vzhledem k jejich významnosti z hlediska celkových nákladů efektivní.

Při rozvrhu režijních nákladů rovněž vyvstávají problémy s

Tradičně užívanou rozvrhovou základnou jsou přímé mzdy. Tato rozvrhová základna je využitelná pouze v případě významného podílu mzdových nákladů na celkových přímých nákladech. V zemědělství, které stále patří k odvětvím s vysokým podílem živé práce, mohou být mzdové náklady v mnoha případech stále rozvrhovou základnou, ovšem v závislosti na stupni mechanizace či automatizace konkrétní výroby.

V mnoha případech je však i v zemědělství nutno, aby se režie vnitřně diferencovala a hledaly se takové veličiny, se kterými jednotlivé skupiny režie příčinně souvisí. Odborná literatura i praxe výrobních podniků přistupuje k hledání individuálních vztahových veličin, které jsou vyjadřovány naturálně, takže rozvrh nákladů není ovlivněn inflací (viz metoda ABC). Tato problematika není v zemědělství zatím rozpracována.

V živočišné výrobě jsou kalkulovány:

Všechny výše uvedené předměty kalkulace jsou vzájemně závislé, proto i systém kalkulací bude spojen četnými vazbami, v této souvislosti se často hovoří o tzv. kalkulaci dvoustupňové - či dokonce vícestupňové, například nejprve se provede kalkulace vlastních nákladů příchovků a přírůstků, následně se provede kalkulace jednotlivých biologických aktiv, či skupinového biologického aktiva.

Do ocenění biologického aktiva (skupinového biologického aktiva) jsou zahrnuty:

Právě narozené mládě je označováno jako příchovek. Vzhledem ke koncepci oceňování na bázi pořizovacích výdajů je základním řešením ocenění ve vlastních nákladech. V živočišné výrobě je ovšem ocenění ve vlastních nákladech často velice obtížně zjistitelné.

Vypovídací schopnost ocenění ve skutečných vlastních nákladech (jak bylo na příkladu výše ilustrováno) je v mnoha případech v živočišné výrobě nízká.

Z tohoto důvodu je často upouštěno, pro účely ocenění zvířat Ani zjištění reprodukční pořizovací ceny není bez problémů. Právě narozená zvířata totiž nejsou většinou předmětem obchodování a jsou prodávána až po odstavení od matky. Tento problém je v praxi řešen tak, že východiskem pro ocenění příchovku jsou tržní ceny, jichž je dosahováno při prodeji odstaveného mláděte. Vzhledem k různé významnosti oceňovaných příchovků se užívá různých variant uvedeného přístupu. U zvířat s vysokou hodnotou - například u telat či koní se příchovek při narození ocení polovinou ceny odstaveného mláděte, druhá polovina zvýší ocenění po odstavení mláděte. Narozená selata se ocení podle skutečné hmotnosti cenou 1 kg, za kterou se prodává odstavené sele. Pokud se vrh neváží, použije se pro ocenění každého selete právě cena jednoho kg odstaveného selete. Při odstavu se vrh zváží a vyčíslí se rozdíl mezi hmotností zjištěnou při odstavu a hmotností zaúčtovanou při narození selat. Při tomto postupu je nutno alespoň odhadem určit hmotnost neodstavených selat ke konci účetního období a ocenění zpřesnit.

Je zřejmé, že i tato metoda má své slabiny. Čím je hodnota narozeného zvíře individuálnější, tím hůře se zjišťuje budoucí prodejní cena po odstavu. Nekonzistentní je, že takto stanovené ocenění na tržní bázi je v průběhu růstu mláděte zvyšováno o hodnotu přírůstků, které jsou založeny na vlastních nákladech vynaložených na chov (viz dále). V tomto případě dochází ke sčítání dvou různorodých, nesouvisejících veličin.

Mladá zvířata a zvířata ve výkrmu rostou, přibírají na váze, dochází ke kvalitativním i kvantitativním změnám vyvolaným biologickou přeměnou. Tato skutečnost se v účetnictví založeném na bázi pořizovacích nákladů zachycuje jako růst hodnoty zvířete prostřednictvím měření tak zvaných přírůstků. Růst hodnoty zvířete daný objektivně jeho vzrůstem, nebo jinými změnami, je oceňován prostřednictvím nákladů, které jsou spojeny s chovem daného zvířete.

se zjišťují pravidelným vážením. Zvýšení hodnoty zvířat je v účetnictví zachyceno prostřednictvím operativní, častěji však plánové kalkulace vlastních nákladů, které je třeba podle předpokladu vynaložit na jeden kilogram hmotnostního přírůstku. Plánová kalkulace je stanovena ve vnitropodnikovém ceníku a ověřena minimálně v jednom zúčtovacím období.

V tomto případě se z praktických důvodů užívají nikoliv kalkulace výsledné, tedy kalkulace skutečných nákladů, ale kalkulace předběžné. (tedy od hodnoty kalkulace výsledné). Proto je obvykle k těmto účelům využívána (v souladu s účetními předpisy) kalkulace operativní. Operativní kalkulace odráží konkrétní podmínky výroby, viz úvod článku, a je tedy z předběžných kalkulací nejpřesnější a nejbližší kalkulaci výsledné. Při oceňování přírůstků je však výjimečně (z praktických důvodů plynoucích ze specifik zemědělské výroby) povoleno užívat kalkulací plánových, zároveň je však nutno brát v úvahu všechny významné změny, které v období nastaly (zejména změny cen vstupů - například krmiva, energie, vody). Hodnoty hmotnostních přírůstků mohou být stanoveny na jednotlivá biologická aktiva, nebo ke skupinovému biologickému aktivu.

 skutečná hmotnost koncem období  + veškeré úbytky během období (hmotnost uhynulých, prodaných zvířat)  - veškeré příjmy během období (nákup, převod apod.)  - skutečná hmotnost na začátku období 

Pro zjištění hmotnostních přírůstků u zvířat na pastvě je možno nahradit v průběhu účetního období vážení měřením objemu zvířete a následným odhadem hmotnostního přírůstku.

se zjišťují u zvířat, která se neváží. Například u vysokobřezích jalovic, mladých ovcí, hříbat, kožešinových zvířat apod. Zvýšení hodnoty zde není závislé na hmotnosti zvířete, ale na jiných kvalitativních parametrech (kvalita srsti apod.).

Základem pro zvyšování hodnoty chovaných zvířat je pak počet krmných dnů v chovu a kalkulace plánovaných vlastních nákladů na jeden krmný den (tedy kalkulace nákladů na jeden den chovu zvířete).

Oceňování příchovků a přírůstků zvířat z vlastního chovu ve vlastních nákladech je principiálně problematickou záležitostí (nehledě na obtíže s kalkulací vlastních nákladů), protože souvislost mezi kvantitativními a kvalitativními změnami zvířete a vynaloženými náklady je pouze volná. Hodnota dospělého koně zcela jistě neodpovídá nákladům na jeho odchov. Daleko důležitější, než náklady na krmný den a počet krmných dnů v chovu, jsou pro cenu tohoto zvířete jeho vlastnosti, dané genetickými předpoklady a řadou dalších faktorů.

Živočišná produkce vzniká buď jako produkt zvířete chovaného za účelem dosahování dlouhodobých efektů po dobu delší než jeden rok - tedy jako produkt zvířat náležících do dlouhodobého majetku (mléko, vlna, chlévská mrva apod.). Oceňování produkce zvířat v dlouhodobém majetku vychází z výrobních nákladů vynaložených na chov zvířat, při kterém vznikají většinou sdružené výrobky. Problém ocenění byl již ilustrován výše (příklad č. 3 - kalkulace sdružených produktů mléka a telat).

Živočišná produkce vzniká rovněž v okamžiku ukončení biologického života zvířete a využitím jeho masa, kůže a dalších součástí organizmu. Zvířata chovaná za tímto účelem nejsou obvykle zařazována do dlouhodobého majetku, ale do krátkodobých aktiv. I ocenění těchto produktů vychází z nákladů na chov poražených zvířat.

Dospělá zvířata z vlastního chovu, u kterých dochází k hospodářskému využívání, jsou oceněna nejčastěji na bázi součtu reprodukční pořizovací ceny příchovku a vlastních nákladů vynaložených na chov zvířete do dospělosti, které jsou kalkulovány přímo úměrně přírůstku hmotnosti, nebo délce jejich chovu (viz výše). Hodnota těchto zvířat se již dále nezvyšuje, což je v souladu s tím, že již obvykle nedochází ke zvyšování jejich kvalitativních, či kvantitativních vlastností, ale spíše k jejich postupné degeneraci v procesu stárnutí.

Dospělá zvířata jsou postupně odpisována v obdobích, kdy přináší výnosy.

Pěstované rostliny jsou oceňovány na bázi kalkulace skutečných vlastních nákladů vynaložených na jejich výsadbu a pěstění až do okamžiku jejich zralosti (kdy mohou být sklizeny) či plné plodonosnosti. Ocenění na bázi předběžných kalkulací zde není využíváno tak často jako u živočišné výroby.

Hodnota pěstovaných rostlin (ať již se jedná o trvalé porosty, či jedno nebo dvouleté rostliny) se oceňuje narůstajícím způsobem na bázi skutečných vlastních nákladů, které jsou vynakládány v souvislosti s pěstováním plodin.

Skutečné vlastní náklady zahrnují přímé výrobní náklady na pěstování plodiny, které se obvykle skládají z následujících fází:

Nedokončená rostlinná výroba se oceňuje narůstajícím způsobem na bázi vynaložených nákladů v jednotlivých uvedených fázích. Jednoleté a dvouleté rostliny jsou po dozrání sklizeny.

Kalkulační jednici primárně představuje rozsah osevní plochy - tedy plochy, kterou zaujímají jednotlivé plodiny. Od této kalkulační jednice se může lišit sklizňová plocha - plocha, ze které proběhne sklizeň, pokud dojde ke zničení plodiny na části osázené plochy. Jako pomocná kalkulační jednice je obvykle označován jeden hektar oseté plochy.

Trvalé porosty rostlin (sady stromů či keřů), které jsou pěstovány za účelem dosahování dlouhodobých efektů (sklizeň plodů nebo jiných částí rostlin), jsou dlouhodobými aktivy.

V okamžiku, kdy porosty dosáhnou plné plodnosti, přechází ze stádia pořizování do stádia, kdy začnou přinášet užitek. Je třeba upozornit, že náklady, které jsou vynakládány na pěstění nezralých (neplodonosných) porostů, je po celou dobu třeba aktivovat (zahrnout do ocenění porostu) až do okamžiku, kdy porosty dosáhnou plné plodonosnosti. V praxi se někdy do hodnoty porostů aktivují pouze náklady na osázení či následné dosazování porostu a náklady na další pěstění již aktivovány nejsou. Tento postup je ovšem chybný, narušuje akruální princip, princip přiřazování nákladů souvisejícím výnosům a zkresluje vykázaný výsledek hospodaření.

V okamžiku dosažení plné plodonosnosti aktiva se trvalé porosty začínají odpisovat.

Oceňování produktů rostlinné výroby je o něco snadnější záležitostí, než tomu bylo u živočišné výroby. Kalkulační jednice jsou určovány podle charakteru kalkulované produkce (tuny, kilogramy, kusy apod.). Do nákladů na produkt se obvykle počítají kromě nákladů na vypěstování sklizené plodiny i náklady na dopravu do skladu či přímo odběrateli, není-li plodina skladována.

Náklady na skladování a manipulaci s produkty na skladě již nejsou do hodnoty produkce obvykle kalkulovány. V praxi však jsou u některých plodin časté výjimky z tohoto pravidla - do nákladů na kalkulované jednice jsou započítávány i výkony posklizňové úpravy (například sušení a žokování chmele; náklady na odvoz odběrateli, skladování a případně posklizňovou úpravu u brambor a cukrovky; náklady na rosení, odsemeňování a přípravu k expedici u lnu).

Z uvedených příkladů je zjevné, že v zemědělských podnicích nedochází k striktnímu oddělování nákladů na odbyt a nákladů na výrobu tak jako v podnicích průmyslových. Procesy zde probíhají v ustálené návaznosti a jsou individuálně vázány na specifika plodin.

I rostlinná výroba je obvykle výrobou sdruženou. Pokud se nejedná o sdruženou výrobu je tomu tak buď proto, že se jedná o homogenní produkty, nebo proto, že další sdružené výrobky nejsou využívány a nekalkulují se. Za nesdruženou výroby se pro účely kalkulace obvykle považuje produkce krmných okopanin (mrkve, kapusty, krmné řepy apod.), brambor, chmele, atd.

Pokud Metoda rozčítací je považována v řadě případů za vhodnější. V rostlinné výrobě se často dají snadněji než ve výrobě živočišné najít poměrová čísla, či pomocné kalkulační jednice, které jsou postaveny na zdůvodněných a logických základech. Odečítací metodu kalkulace může v řadě případů komplikovat různá jakost a použití vedlejších výrobků. Konkrétní přístup ke kalkulaci je ovlivněn specifiky kalkulované plodiny.

Článek je zpracován jako jeden z výstupů výzkumného záměru s registračním číslem