Kalkulace vlastních nákladů v zemědělství z pohledu potřeb oceňování ve finančním účetnictví, 1. část

Vydáno: 34 minut čtení

Specifickým problémem účetnictví v zemědělství je ocenění zvířat, rostlin (biologických aktiv) a zemědělské produkce pořizovaných vlastní výrobou. Na základě požadavku zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), by mělo ocenění těchto aktiv vycházet z výše vynaložených vlastních nákladů na jejich pořízení. Zjištění vlastních nákladů je ovšem u biologických aktiv a zemědělské produkce komplikováno oproti jiným odvětvím výrobní činnosti.

Kalkulace vlastních nákladů v zemědělství z pohledu potřeb oceňování ve finančním účetnictví
doc. Ing.
Dana
Dvořáková
Ph. D.
Při zjišťování skutečných vlastních nákladů vyrobených aktiv je využíváno různých metod kalkulací. Principiálně se pro účely ocenění ve finančním účetnictví využívají
výsledné kalkulace skutečných nákladů,
a to na bázi
absorpčních kalkulací
- tedy kalkulací plných nákladů, kterým se budeme věnovat v převážné části toho článku. V některých případech (například při oceňování zvířat) jsou užívány
kalkulace předběžné,
které odráží předpokládanou úroveň nákladů na jednotlivé výkony. Předběžné kalkulace lze členit na kalkulace propočtové, operativní a plánové. Pro účely oceňování ve finančním účetnictví je ZU povoleno i oceňování na bázi předběžných kalkulací, a to pouze za podmínky, že se významně neodlišují od kalkulací výsledných, tedy od skutečně vynaložených nákladů. Tyto podmínky obvykle splňují zejména operativní kalkulace.
Operativní kalkulace
odráží konkrétní podmínky výroby a jsou založeny na stanovených normách spotřeby a konkrétním vytížení výrobních kapacit. Základní podmínkou užití těchto kalkulací je existence přesných norem spotřeby. Tyto normy jsou stanovovány zejména v podmínkách hromadné a velkosériové výroby. Čím má výroba individuálnější charakter (například v případě zakázkové, kusové či malosériové výroby), tím obtížnější a nákladnější je takový systém norem stanovovat a udržovat aktuální.
Kalkulace plánová
je postavena na průměrných podmínkách výroby, a proto je její využitelnost pro ocenění ve finančním účetnictví omezená (výjimkou je právě oblast zemědělství - konkrétně živočišné výroby, viz dále). Vedle absorpčních kalkulací jsou využívány i kalkulace založené na ocenění výkonů pouze ve výši variabilních nákladů tzv.
kalkulace variabilních nákladů.
Kalkulace variabilních nákladů hrají nezastupitelnou roli při řízení výrobních procesů zejména u výrobních podniků, v zemědělství není jejich užívání v české republice rozšířeno. V zahraničí se ovšem kalkulací variabilních nákladů využívají i v zemědělství a z kalkulací variabilních nákladů vychází i důležitý ukazatel užívaný Evropskou unií v oblasti zemědělství - „Standardní příspěvek na úhradu“. Proto se budeme věnovat v závěru článku (v II. díle) i této problematice.
 
Absorpční kalkulace
 
Vymezení kalkulačních metod
Kalkulace absorpční řeší problém přiřazení úplných nákladů,
které jsou předmětem kalkulace, jednotlivým definovaným výkonům. V návaznosti na způsob výroby je zvolen odpovídající metoda kalkulace.
Pokud ve výrobě vznikají
stejnorodé výkony,
lze využít
kalkulace dělením,
eventuelně dělením s poměrovými čísly či stupňovité kalkulace s dělením. Uvedený způsob kalkulace je relativně nejpřesnější, ale není použitelný v řadě procesů, které nesplňují podmínku homogenity výkonů.
Problém nastává u těch výrob, kde vzniká větší množství
nestejnorodých výrobků.
Čím je výroba složitější a diverzifikovanější, čím větší je množství vzájemných vnitropodnikových vazeb (typická situace pro tzv. heterogenní výrobu), tím složitější je provedení kalkulace.
Problémem se stává definice výkonu, stanovení nákladů, které budou na jednotlivé výkony kalkulovány (budou obsahem kalkulace) i správné přiřazení nákladů výkonům, které jsou příčinou jejich vzniku.
V těchto typech výrob již nelze uplatnit kalkulaci dělením, neboť část nákladů je nutně vynakládána v souvislosti s výrobou více výrobků (výkonů). Společně vznikající náklady je třeba rozvrhnout nepřímo prostřednictvím přirážek, sazeb, k určité rozvrhové základně.
Absorpční kalkulace v tomto případě využívá metody
přirážkové kalkulace
s jedinou, nebo několika přirážkami. Z hlediska kalkulace jsou náklady členěny na náklady, které lze (a je racionální) přímo přiřadit kalkulační jednici (jednicové náklady) a na náklady společné výrobě více výrobků, které jsou kalkulační jednici přiřazovány nepřímo pomocí přirážek (režijní náklady). Přesnost přirážkové kalkulace (její vypovídací schopnost) je tedy podstatnou měrou ovlivněna volbou vhodné rozvrhové základny. Tradičně