DPH u směny obecních pozemků

Představme si obec, která vlastní pozemky se zchátralou nebytovou zástavbou, která již neslouží původnímu záměru a je zcela nevyužívaná. O tyto pozemky má zájem investor plánující v lokalitě novou výstavbu. Tento investor současně vlastní jiné nezastavěné pozemky v téže lokalitě, které má naopak zájem získat obec. Strany se proto snaží dohodnout na směně.

Podle § 5 odst. 4 zákona o DPH, který provádí čl. 13 směrnice 2006/112/ES, se obec nepovažuje za osobu povinnou k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupuje jako orgán veřejné moci. Postavení obce jako osoby povinné či nepovinné k dani se ale posuzuje vždy ve vztahu ke konkrétnímu plnění – v tomto případě k samotné dispozici s nemovitými věcmi v rámci směny. Rozhodující je proto, zda obec tímto konkrétním dodáním jedná v rámci ekonomické činnosti (jako osoba povinná k dani), nebo zda při něm vystupuje jako orgán veřejné moci. V tomto případě je zřejmé, že směna pozemků má komerční charakter a lze vyvodit závěr, že obec jedná jako osoba povinná k dani. Dále předpokládejme, že obec je plátcem DPH.

Investor s pozemky nakládá v rámci připravované developerské činnosti, avšak v době sjednávání transakce není plátcem DPH.

Podstatou transakce je směna pozemků. Skutečnost, že jsou oba převody zachyceny v jediné smlouvě (typicky ve směnné smlouvě), však sama o sobě neznamená, že budou z pohledu DPH posuzovány jednotně. Při hodnocení daňových dopadů je proto nejprve nutné samostatně posoudit postavení každé ze smluvních stran a charakter převáděných nemovitých věcí. Zatímco u obce lze v daném případě dovodit, že při převodu jedná jako osoba povinná k dani, u investora je třeba věnovat pozornost tomu, zda převáděné pozemky souvisejí s jeho ekonomickou činností. To platí i tehdy, pokud investor v době uzavření transakce ještě není registrován jako plátce DPH.

Směna nepředstavuje jedno společné plnění, ale dvě samostatná dodání – převod nemovitých věcí od obce k investorovi a převod jiných nemovitých věcí opačným směrem. Daňový režim každého z nich je nutné posoudit samostatně.

 

Právní rámec

Zákon o DPH rozlišuje dodání pozemku podle § 55a a dodání vybrané nemovité věci podle § 56. Dodání pozemku je osvobozeno od daně pouze tehdy, pokud pozemek netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a zároveň nejde o stavební pozemek. Pozemek, který slouží k provozu stavby nebo k plnění její funkce anebo je využíván spolu s ní (§ 48 odst. 4 zákona o DPH), je vybranou nemovitou věcí a sdílí daňový režim této stavby. Za stavbu pevně spojenou se zemí se přitom pro tyto účely nepovažuje stavba, jejíž význam je pro obvyklé užití pozemku zanedbatelný (§ 55a odst. 3).

Při převodu pozemku společně se stavbou je však podle Informace GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2025 nutné nejprve posoudit, zda se z pohledu DPH jedná o několik samostatných plnění, nebo o jediné plnění. O jediné plnění jde zejména tehdy, pokud jsou jednotlivé prvky transakce natolik úzce spojeny, že objektivně tvoří jediné nedělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. Jedno z plnění může být současně plněním hlavním a ostatní plnění plněními vedlejšími, která sdílejí daňový režim hlavního plnění. Za vedlejší plnění se přitom považuje zejména takové plnění, které pro kupujícího nepředstavuje samostatný cíl, ale pouze prostředek umožňující využít hlavní plnění za nejvýhodnějších podmínek.

Pokud tedy stavba a související pozemek mají stejného vlastníka a jsou převáděny společně, je třeba přednostně aplikovat princip hlavního a vedlejšího plnění. Je-li hlavním plněním dodání stavby, dodání souvisejícího pozemku představuje vedlejší plnění a nese stejný režim DPH jako stavba. Hlavním plněním však nemusí být vždy stavba. Pokud stavba sama o sobě není objektivním cílem smluvních stran, typicky jde-li o stavbu neupotřebitelnou nebo určenou k demolici, může být hlavním, a fakticky jediným, předmětem dodání pozemek, jehož režim se pak posuzuje podle § 55a zákona o DPH.

Které plnění je hlavní, je nutné posoudit podle všech okolností případu, zejména podle smluvních ujednání, stavu demoličních prací a technického stavu a způsobu využívání stavby ke dni dodání. Teprve pokud stavba a pozemek představují dvě samostatná plnění, posuzuje se u pozemku, zda se stavbou tvoří funkční celek ve smyslu § 48 odst. 4 zákona o DPH. Koncept funkčního celku a princip hlavního a vedlejšího plnění tedy nejsou rovnocennými alternativami; posouzení jediného plnění, resp. hlavního a vedlejšího plnění, má před aplikací pravidel o funkčním celku přednost.

 

Situace obce

Předpokládejme, že na pozemcích převáděných obcí stojí pozůstatky nevyužívané stavby – ruiny bez možnosti jakéhokoli užívání, kterou nelze bez zásadní přestavby k ničemu využít. Předmětem zájmu investora je výhradně pozemek, který lze podle územního plánu zastavět. Cena je sjednána podle hodnoty pozemku a nevyužívaná stavba bude před zahájením výstavby odstraněna investorem, a to až po nabytí pozemku. Pozemek i ruina jsou ve vlastnictví obce.

Tam, kde je vlastník pozemku i stavby shodný, je podle Informace GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2025 nutné nejprve posoudit poměr plnění hlavního a vedlejšího, a teprve poté koncept funkčního celku. Přednost principu hlavního a vedlejšího plnění před konceptem funkčního celku potvrdil i Nejvyšší správní soud (rozsudek čj. 7 Afs 374/2021-36), byť v situaci prodeje dvou pozemků. V rámci jediného plnění sdílí pozemek daňový režim stavby jen tehdy, je-li hlavním plněním dodání stavby. Neprovozuschopná stavba, kterou nelze užívat a kterou kupující hodlá odstranit, však sama o sobě objektivním cílem smluvních stran není a hlavním plněním být proto nemůže. Hlavním, a fakticky jediným, předmětem dodání je v našem případě pozemek, jehož daňový režim se posuzuje podle § 55a zákona o DPH.

Tento závěr odpovídá judikatuře Soudního dvora EU. V rozsudku ve věci C-461/08 Don Bosco soud posoudil prodej pozemku se zchátralými budovami, jejichž demolice byla prodávajícím zahájena, jako jediné plnění, jehož předmětem nebylo dodání existujících budov, ale dodání nezastavěného pozemku. Opačně rozhodl v rozsudku ve věci C-71/18 KPC Herning u funkčního skladu v době převodu, který kupující zboural až po nabytí vlastnictví.

Rozhodující je tedy objektivní stav stavby ke dni dodání a smluvní uspořádání. Informace GFŘ v souladu s tím vyžaduje posoudit zejména závazek stavbu odstranit, stav demoličních prací ke dni dodání a technický stav a způsob využívání budovy; úmysl stran lze zohlednit pouze tehdy, je-li podpořen objektivními okolnostmi.

Protože v našem případě stavbu odstraní až investor po nabytí pozemku, opírá se závěr především o to, že stavba je ke dni dodání objektivně neupotřebitelná. Pokud by správce daně dovodil, že předmětem dodání je stavba, šlo by o dodání vybrané nemovité věci podle § 56 zákona o DPH s odlišným daňovým režimem.

Pozemek, který lze podle územního plánu zastavět, je stavebním pozemkem podle § 55a odst. 2 písm. a) zákona o DPH. Jeho dodání proto není osvobozeno a je zdanitelným plněním se základní sazbou DPH 21 %, a to přímo ze zákona. Závěr posílí, pokud smluvní dokumentace jako předmět převodu popisuje pozemek, cena odpovídá hodnotě pozemku (případně snížené o náklady demolice) a technický stav stavby je zdokumentován, například fotodokumentací nebo statickým posouzením.

 

Situace investora

Samostatně je třeba posoudit i pozemky (případně nemovitosti) převáděné investorem opačným směrem – jejich vlastní daňový režim se řídí stejnými pravidly dle zákona o DPH. Tuto transakci je nutné vyhodnotit zvlášť, nezávisle na závěru u dodání ze strany obce. V našem případě jde o nezastavěné pozemky, které lze podle územního plánu zastavět – jde tedy o stavební pozemky podle § 55a odst. 2 písm. a) zákona o DPH, jejichž dodání osvobozeno není.

V našem případě však investor v době přípravy směny není plátcem DPH. Pokud tento stav potrvá i ke dni uskutečnění plnění, uskuteční investor dodání jako osoba povinná k dani, která není plátcem, a DPH na výstupu neuplatní. Úplata za toto dodání se však započítá do jeho obratu v tuzemsku (§ 4a zákona o DPH), pokud nepůjde o dodání dlouhodobého majetku, které není nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti. Překročí-li jeho obrat v kalendářním roce částku 2 536 500 Kč, stane se plátcem ze zákona dnem následujícím po dni překročení (§ 6 odst. 2 písm. b) zákona o DPH).

Protože dodání ze strany obce je zdanitelným plněním, uplatní obec DPH v běžném režimu. Investor, který ke dni uskutečnění plnění není plátcem, si daň nemůže odečíst ve svém DPH přiznání. Po vzniku plátcovství však může uplatnit nárok na odpočet daně u plnění přijatých v období 12 měsíců přede dnem, kdy se stal plátcem, pokud jsou k tomuto dni součástí jeho obchodního majetku (§ 79 odst. 1 zákona o DPH). Stane-li se investor plátcem právě v důsledku svého dodání obci, bude tato podmínka zpravidla splněna. Jde však o nástroj, který nahradí odpočet v běžném režimu jen za splnění zákonných podmínek a s časovým odstupem; do té doby představuje DPH pro investora zátěž z pohledu cash flow.

Investor se může stát plátcem i dobrovolně, na základě přihlášky k registraci podle § 6f ve spojení s § 94a zákona o DPH. Taková registrace má konstitutivní účinky – plátcem se stane až dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí o registraci, nikoli zpětně. Jako plátce pak bude své stavební pozemky dodávat v běžném režimu se základní sazbou DPH 21 % a při splnění obecných podmínek může uplatnit nárok na odpočet daně u plnění souvisejících s připravovanou ekonomickou činností. Registrace investora však na režimu dodání ze strany obce nic nezmění.

Dodání stavebního pozemku je zdanitelné přímo ze zákona, takže i kdyby byl investor ke dni uskutečnění plnění plátcem, přizná daň obec v běžném režimu a investor si ji za obecných podmínek nárokuje. Registrace investora tak ovlivní pouze to, kdy a jakým způsobem si investor daň odečte, nikoli kdo ji přiznává.

Režim přenesení daňové povinnosti podle § 92d se uplatní výhradně u dodání, které je zdanitelné na základě volby zdanění (§ 55a odst. 4 nebo § 56 odst. 8 zákona o DPH) a uskutečňuje se mezi dvěma plátci, proto jej nelze v našem případě, kdy obec dodává stavební pozemek, aplikovat.

Na dodání stavebního pozemku obcí se režim přenesení daňové povinnosti nepoužije, ani když je investor plátcem. DPH přiznává a odvádí obec – proto je klíčové, aby smlouva výslovně stanovila, že se k ceně připočte DPH v zákonné výši.

 

Další konsekvence

Bude-li investor ke dni uskutečnění svého dodání plátcem, uplatní na dodání stavebních pozemků DPH v základní sazbě (21 %). Pro obec pak bude rozhodující účel využití nabytých pozemků. Pokud budou sloužit výhradně k činnostem, při nichž vystupuje jako orgán veřejné moci, nebo k jiné neekonomické činnosti, nebude mít obec nárok na odpočet daně a DPH pro ni bude skutečným nákladem. Při smíšeném využití by bylo nutné určit odpovídající poměrnou výši odpočtu. Registrace investora před směnou, která je pro něj výhodná, tak může být pro obec spojena s dodatečným nákladem – i to je vhodné zohlednit při vyjednávání ceny.

Pozornost je třeba věnovat také dni uskutečnění plnění. Při dodání nemovité věci jde o den jejího předání nabyvateli do užívání nebo den doručení vyrozumění s uvedením dne zápisu změny vlastnického práva do katastru, podle toho, který okamžik nastane dříve. Ustanovení § 21 zákona o DPH přitom neváže den uskutečnění plnění na den podání návrhu na vklad ani na samotný den zápisu, ale na den doručení vyrozumění. Povinnost přiznat daň přitom vzniká ke dni uskutečnění plnění nebo ke dni přijetí úplaty, podle toho, co nastane dříve (§ 21 odst. 1 zákona o DPH); u směny je úplatou protiplnění druhé strany. Tento den je nutné sledovat u každého převodu samostatně – mimo jiné právě proto, aby registrace investora nabyla účinnosti včas.

 

Závěr

Směnná smlouva by měla jasně určit hodnotu nemovitostí dodávaných každou smluvní stranou, případný doplatek, daňový režim obou převodů a způsob naložení s DPH (zda se ceny rozumí bez daně a daň se k nim připočte). U pozemků se zbytky staveb nesloužících jejich původnímu účelu je vhodné ve smlouvě výslovně popsat i jejich technický stav a skutečný předmět převodu. Neobsahuje-li smlouva ujednání o DPH, hrozí, že sjednaná cena bude považována za cenu včetně daně.

Ve výše popsaném případě obec dodává stavební pozemek, a to i přesto, že na něm v okamžiku dodání ještě stojí neprovozuschopná stavba. Dodání je zdanitelným plněním se základní sazbou DPH 21 %. Investor rovněž převádí stavební pozemky, jejichž dodání osvobozeno není; zda na ně uplatní DPH, závisí na tom, zda je ke dni uskutečnění plnění plátcem DPH či nikoliv.

Případ ukazuje, že u směny nemovitých věcí nelze vystačit s obecnými pravidly. Rozhodující je skutečný stav nemovité věci ke dni dodání, smluvní uspořádání a postavení obou stran z pohledu DPH. Jejich včasné posouzení může předejít významným nákladům i následným sporům.