Ve své praxi stále zaznamenávám k náhradám cestovních výdajů velké množství dotazů. Zabývám se zde proto vymezením osob, u kterých je nárok na cestovní náhrady podmíněn jejich sjednáním ve smlouvě. Neoprávněné vyplácení náhrad nebo jejich vyšší vyplácení, které není v souladu se zákoníkem práce , má daňový dopad, který nesmíme opomíjet. V některých případech jsou naopak nároky zaměstnanců z pracovních cest zkracovány, například při mimořádné cestě v souvislosti s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště a v dalších případech vymezených v § 152 ZP .
Náhrady výdajů v souvislosti s výkonem práce - komu (ne)náleží?
Ing.
Simona
Kropáčková
je ekonomickou a účetní poradkyní
Právní úprava cestovních náhrad se podle zákoníku práce (zákon č. 262/2006 Sb., v platném znění, dále jen „ZP“) vztahuje na základní pracovněprávní vztahy - pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce, dohoda o pracovní činnosti). Zákoník práce upravuje poskytování cestovních náhrad v části sedmé do pěti hlav, z nichž první čtyři se týkají cestovních náhrad. Cestovní výdaje (ve smyslu pojmu „cestovní náhrady“ uvedeném v § 152 ZP) se však nevztahují pouze na vztahy mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, ale i na osoby samostatně výdělečně činné, které mohou uplatnit cestovní výdaje jako daňově uznatelný výdaj v případě splnění podmínek daných zákonem o daních z příjmů. Dále mohou tyto výdaje náležet i dalším osobám bez uzavřeného pracovněprávního vztahu, a to ve výši a za podmínek daných ZP.
Tyto osoby můžeme rozdělit do tří skupin:
1.
osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ),
2.
osoby vyjmenované v § 6 odst. 1 a 2 ZDP: členové družstev, společníci společností s ručením omezeným, komanditisti komanditních společností, členové orgánů právnických osob a likvidátoři,
3.
osoby, jejichž vztahy vyplývají z tzv. nepojmenované smlouvy.
První skupina zaměstnavatelů uvedených v ZP § 109 odst. 3 - státní a příspěvková sféra je uvedena v hlavě III ZP. Hlava II. upravuje poskytování cestovních náhrad ostatních zaměstnavatelů. Ostatní zaměstnavatelé musí znát i právní úpravu hlavy III. z důvodu daňové uznatelnosti výdajů, neboť zákon o daních z příjmů na tuto část ZP odkazuje.
Cestovními výdaji, za které poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci cestovní náhrady, se rozumí výdaje, které vzniknou zaměstnanci při1):
a)
pracovní cestě,
b)
cestě mimo pravidelné pracoviště,
c)
mimořádné cestě v souvislosti s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště,
d)
přeložení,
e)
dočasném přidělení,
f)
přijetí do zaměstnání v pracovním poměru,
g)
výkonu práce v zahraničí.
Příklad: Výkon práce mimo pravidelný rozvrh směn
Účetní má v pracovní smlouvě sjednanou pracovní dobu od pondělí do pátku. Mimořádně pracovala na pokyn zaměstnavatele na svém pracovišti i v sobotu, aby dokončila účetní závěrku.
Účetní pracovala mimo pravidelný rozvrh směn. V takovém případě jí náleží cestovní náhrady a nárok na stravné, který se počítá od doby odchodu z domova a zpět. Dále jí náleží náhrada jízdních výdajů.
Zaměstnanec musí použít dopravní prostředek určený zaměstnavatelem. Odlišný by byl případ, kdy zaměstnanec z rozhodnutí zaměstnavatele zůstane po páteční směně přesčas na sobotní směnu. Žádné cestovní výdaje mu nevznikly a nemá nárok na náhradu jízdních výdajů za cestu po ukončení práce do místa bydliště.
Podmínky pro vyplácení cestovních náhrad u pracovněprávních vztahů
Zaměstnanec pracující na základě pracovní smlouvy má nárok na cestovní náhrady vždy při splnění podmínek daných zákoníkem práce.
Zaměstnanci pracující na základě dohody o provedení práce (DPP), nebo dohody o pracovní činnosti (DPČ) mají nárok na cestovní náhrady jen za předpokladu, že jejich poskytování bylo sjednáno ve smlouvě. U dohod je možné sjednat poskytování všech druhů náhrad nebo jen některých (např. jen náhrada jízdních výdajů), ale vždy ve výši stanovené ZP. Má-li zaměstnanec podle DPP vykonat pracovní úkol v místě mimo obec bydliště, má právo na cestovní náhrady, bylo-li jejich poskytnutí sjednáno, i když není sjednáno místo pravidelného pracoviště.
Představme si situaci, kdy potřebujeme vyslat na pracovní cestu zaměstnance, který nevlastní řidičský průkaz. Jako dopravní prostředek určil zaměstnavatel z praktických důvodů automobil. Po dohodě se zaměstnancem je ujednáno, že auto bude řídit manželka daného zaměstnance. Doporučuji sepsat s manželkou zaměstnance za tímto účelem DPP, ve které bude sjednáno poskytnutí cestovních náhrad. Nezapomeňme na zaplacení silniční daně zaměstnavatelem za osobní automobil použitý manželkou zaměstnance.
Osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ)
V souladu se ZDP2) si OSVČ může uplatnit jako daňově uznatelný výdaj v prokázané výši výdaje na ubytování, dopravu hromadnými dopravními prostředky a spotřebu pohonných hmot silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku, nezbytné náklady spojené s pracovní cestou a stravné3). Podmínkou daňové uznatelnosti je uplatnění výdajů maximálně do výše, v jaké přísluší nebo lze za stejných podmínek poskytnout zaměstnanci ve státní a příspěvkové sféře.
ZDP definici pracovní cesty neobsahuje, proto se domnívám, že je možné použít definici uvedenou v zákoníku práce, podle které se pod pojmem pracovní cesta rozumí časově omezené vyslání k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. U OSVČ sjednané místo výkonu práce nahrazuje pojem „pravidelné pracoviště“, za které je také považované místo podnikání uvedené v živnostenském listu (ŽL). Jelikož zákon používá výraz „také“, lze dovodit, že pravidelným pracovištěm OSVČ může být i jiné místo, kde podnikatel obvykle vykonává svou samostatnou výdělečnou činnost, i když není uvedeno v ŽL (například provozovna, prodejna).
Tyto osoby jsou dle ZDP označovány za zaměstnance. Také jejich příjmy jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti, přesto, že jejich funkce jsou vykonávány v obchodněprávním vztahu. Pokud se týká poskytování cestovních náhrad u zmíněných osob v souvislosti s jejich výkonem předmětných funkcí, je nutno zdůraznit, že nárok na jejich poskytování musí být smluvně ujednán, samozřejmě při splnění podmínek stanovených ZP. Pokud není poskytování cestovních náhrad sjednáno, nemohou být cestovní náhrady přiznány, a to ani přesto, že jinak by splňovaly podmínky pro jejich poskytování a pobírání stanovené v ZP. Připomínám, že smlouva o výkonu funkce statutárního orgánu společnosti a příjmy statutárního orgánu či společníků a osob blízkých musí být schváleny valnou hromadou. Funkci jednatele, či práci společníka pro společnost lze vykonávat i bezúplatně4).
Tak jako u zaměstnanců, cesta z místa pobytu do sjednaného místa výkonu práce či pravidelného pracoviště u společníků, jednatelů a jiných orgánů právnických osob není pracovní cestou. Pokud jim přesto jsou cestovní náhrady vypláceny, jde o zdanitelný příjem těchto osob a nedaňový náklad společnosti.
Diety poskytované zahraničním expertům
V praxi bývá často zaměňován pojem zahraniční stravné a tzv. diety. Diety jsou speciálním druhem cestovních náhrad poskytované pouze zahraničním expertům při cestách do České republiky a naopak. Příslušná sazba je stanovena pro daný stát předpisem EU.
Dodavatelé
Zde je výše náhrad čistě na smluvní bázi, tj. klasický smluvní vztah mezi odběratelem a dodavatelem. Výdaje dodavatele na cestovné vyúčtované dodavatelem se nezachycují v účetnictví na účtu 512-Cestovné. V tomto případě se výdaj na cestovné dodavatele stává součástí ceny služby, dodaného díla apod.
Nepojmenované smlouvy
Smluvní vztah platí i pro tzv. nepojmenované smlouvy. Na základě této smlouvy lze odměňovat osoby, které nemají na příslušnou činnost uzavřen pracovněprávní vztah. V tomto případě jde o smluvní ujednání, na které se nevztahuje zákoník práce. Tyto příjmy jsou zdaňovány příjemcem na základě § 7 nebo § 10 ZDP. Školy si mohou například na základě této smlouvy zajistit služby zdravotníka na lyžařský výcvik žáků.
Promlčení
U promlčení cestovních náhrad platí obecná tříletá promlčecí lhůta. Její počátek bude záležet na tom, jak je ve firmě nastaveno proplácení náhrad. Mnohdy firmy proplácejí cestovní náhrady až následující kalendářní měsíc5). Pak se počátek promlčení může posunout dle zavedeného způsobu vyúčtování a proplácení náhrad v dané firmě. Zaměstnanec může v promlčecí lhůtě požadovat zaplacení cestovních náhrad, které neobdržel nebo je obdržel v nesprávné výši u zaměstnavatele.
Pokud zaměstnanec neodevzdá vyúčtování, pak by měl zaměstnavatel postupovat podle § 185 ZP, tj. vypočítat náhrady ze známých skutečností sám z jím známých skutečností a vypočítat příslušné náhrady včetně stravného. Nárok na stravné má zaměstnanec vždy, pokud vykonal pracovní cestu a její délka odpovídá podmínkám stanoveným pro nárok na stravné dle ZP. Nárok na stravné nelze podmiňovat vyplněním cestovního příkazu. Zaměstnavatel by měl prokazatelně urgovat zaměstnance o doložení vyúčtování pracovní cesty.
Definice pracovní cesty
Za pracovní cestu se považuje každá cesta zaměstnance za účelem výkonu práce, pokud je práce vykonávána v jiném místě, než je místo pravidelného zaměstnance. Není-li v pracovní smlouvě sjednáno pravidelné pracoviště pro účely cestovních náhrad, platí, že pravidelným pracovištěm je místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě.
Jestliže je však místo výkonu práce sjednáno šířeji než jedna obec, považuje se za pravidelné pracoviště obec, ve které nejčastěji začínají cesty zaměstnance za účelem výkonu práce.
Vzdělávání zaměstnanců a nárok na cestovní náhrady
V praxi je často opomíjen rozdíl mezi prohlubováním a zvyšováním kvalifikace. Přitom zvyšování kvalifikace není pracovní cestou. Pojďme se na tuto problematiku podívat podrobněji: Jak bylo uvedeno v předešlém textu, účelem pracovní cesty je výkon práce. Za výkon práce se považuje druh práce, který je se zaměstnancem sjednán v pracovní smlouvě nebo provádění činností, které se dle ZP za výkon práce považují.
Vzdělávací akce může být pro jednoho zaměstnance výkonem práce, u jiného zaměstnance tomu tak být nemusí. Záleží tedy vždy na pracovní smlouvě zaměstnance, konkrétně na přesné definici druhu sjednané práce, zda se bude jednat o prohlubování kvalifikace nebo její zvýšení. Pokud je vzdělávací akce nezbytná pro výkon dosavadní sjednané práce, půjde o prohlubování kvalifikace (s výjimkou získání vyššího stupně vzdělání, především absolvování střední, vyšší nebo vysoké školy - v takovém případě by šlo o zvýšení kvalifikace). Naopak, pokud je takové vzdělávání potřebné, aby zaměstnanec mohl vykonávat pro zaměstnavatele jinou práci než dosud, půjde o zvyšování kvalifikace6).
Pro větší přehlednost uvádím shrnutí obou pojmů:
Prohlubování kvalifikace - (§ 230 ZP) průběžné udržování, doplňování, obnovování kvalifikace, kterým se nemění její podstata a která umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce. Považuje se za výkon práce. Účast na akci, která je pro zaměstnance prohlubováním kvalifikace, je pracovní cestou. Zaměstnanci náleží mzda nebo plat a cestovní náhrady, pokud je vzdělávací akce mimo pravidelné pracoviště.
Zvyšování kvalifikace - (§ 232 ZP) získání, rozšíření nebo změna hodnoty kvalifikace dosažené vyšším stupněm vzdělání. Nejde o výkon práce, ale o překážku v práci na straně zaměstnance. Zaměstnanci náleží náhrada mzdy nebo platu, a proto nemůže jít o pracovní cestu.
Příklad: Zvyšování a prohlubování kvalifikace
Zaměstnavatel přijal do pracovního poměru účetní asistentku a sekretářku. Účetní asistentka má jako druh sjednané práce účetní práce. Sekretářka má ve smlouvě sjednaný druh práce pouze administrativní činnosti. Zaměstnavatel vyslal obě zaměstnankyně na totožný rekvalifikační kurs účetnictví.
V případě účetní je účast na akci prohlubováním kvalifikace, jde o pracovní cestu. Naopak v případě paní sekretářky jde o zvyšování kvalifikace a nejde tedy o pracovní cestu.
Závěr
Zaměstnancům lze jen doporučit, aby se zajímali o svá práva vycházející ze zákona a požadovali jejich plnění zaměstnavatelem. Pro zaměstnavatele je zároveň efektivnější přistoupit na proplacení všech nároků na cestovní náhrady či nést náklady na prohlubování a zvyšování kvalifikace, než přistoupit na zvyšování mzdových nároků zaměstnance.
Připravujeme: Nová podoba účetní závěrky pro malé a mikro účetní jednotky
V příštím čísle DHK se zaměříme na novou podobu účetní závěrky pro malé a mikro účetní jednotky, legislativu účinnou od 1. 1. 2016, trend zjednodušení výkaznictví, rozsah účetní závěrky včetně zkráceného rozsahu. Připomeňme, že s účinností od 1. 1. 2016 vešla v platnost novela zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ), ke které došlo v důsledku transpozice směrnice Evropského parlamentu a rady 2013/34/EU. V závěsu za novelou ZoÚ následovala vyhláška č. 250/2015 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb. pro podnikatelský sektor. Jednou z hlavní myšlenek transpozice směrnice Evropského parlamentu a rady 2013/34/EU bylo snížení administrativní zátěže při sestavování účetní závěrky a zredukování informací ve výkazech pro malé a střední obchodní
korporace
. V důsledku snahy zjednodušit výkaznictví pro malé a střední korporace
došlo ke změně v požadavcích na obsah účetní závěrky u zmíněných subjektů. Aby bylo možné stanovit požadavky na účetní závěrku pro různé velikosti účetních jednotek (dále jen ÚJ), bylo nutno tyto ÚJ jemněji kategorizovat, tj. rozdělit do určitých skupin dle předem stanovených hodnotových kritérií. Od 1. 1. 2016 máme tedy nově ÚJ rozděleny na mikro, malé, střední a velké účetní jednotky s různými požadavky na výkaznictví. Parametry pro zařazení do konkrétní kategorie jsou uvedeny v následující tabulce. Pro vyhodnocení výše aktiv se pracuje s hodnotou netto aktiv. Více v DHK č. 23/2016.1) Citován § 152 zákoníku práce.
2) V případě daňové uznatelnosti těchto výdajů musí OSVČ postupovat v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) a § 24 odst. 1 ZDP.
3) Tuzemské stravné, trvá-li pracovní cesta OSVČ déle než 12 hodin a zahraniční stravné podle § 170 ZP.
4) Zájemcům o problematiku daňových důsledků bezplatného výkonu funkce doporučuji Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ze dne 23. 3. 2016.
5) Nedohodnou-li se smluvní strany na jiné době, je zaměstnavatel povinen do 10 pracovních dnů ode dne předložení písemných dokladů zaměstnancem provést vyúčtování cestovních náhrad a uspokojit jeho práva. Z důvodu snížení administrativy firmy sepisují se zaměstnancem dohodu sjednání doby delší než 10 pracovních dní.
6) Při prohlubování i při zvyšování kvalifikace může být mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem za určitých podmínek uzavřena kvalifikační dohoda, ve které se zaměstnanec zaváže u zaměstnavatele po absolvování vzdělávacího programu po určitou dobu setrvat. Co se týče daňové uznatelnosti u zaměstnavatele, jsou daňově uznatelným výdajem všechny náklady na odborný rozvoj zaměstnanců, pokud souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.