Dne 1.1.2013 nabyla účinnosti novela zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH "), ve znění pozdějších předpisů, která mimo jiné zásadně rozšiřuje institut ručení odběratele za nezaplacenou daň z přidané hodnoty dodavatelem. Dle důvodové zprávy se má jednat o nový nástroj v boji proti daňovým únikům. Jednou z možností, jak může správce daně řešit prohřešky plátců, je zrušení registrace k DPH. Nicméně pro subjekty s vysokými obraty je toto řešení neúčinné, neboť ti se v následujících měsících opět stávají plátci, a to z důvodu překročení obratu. Nasnadě tak zůstalo řešení přechýlit daňovou povinnost na poctivé subjekty z titulu ručení za nezaplacenou daň při obchodech s nedbalými plátci.
Seznam nespolehlivých plátců
Ing. Radka Šlancarová
daňová poradkyně společnosti bnt consulting, s.r.o.
1. Institut nespolehlivého plátce
Institut nespolehlivého plátce je zákonem definován relativně široce. Ustanovení § 106a ZDPH stanoví, že nespolehlivým plátcem je takový plátce, který splní kumulativně obě následující podmínky:
i)
poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně;
ii)
správce daně rozhodne, že je tento plátce nespolehlivý.
Co je myšleno závažným porušením povinností vztahujících se ke správě daně, se již ze zákona nedozvíme. Dle důvodové zprávy bude výklad pojmu nespolehlivý plátce prováděn přes výkladová stanoviska Generálního finančního ředitelství (dále jen "GFŘ"), aby mohlo docházet k operativnějším odezvám na základě poznatků z praxe. K danému ustanovení vydalo GFŘ první stanovisko dne 4.1.2013 (čj.: 101/13-121002-506729), kde definuje, co se rozumí takovým závažným porušením povinností ke správě daně. Jedná se o následující případy:
i)
plátci byla vyměřena nebo doměřena DPH podle pomůcek v minimální výši 500 000 Kč (bez příslušenství);
ii)
plátce neuhradil ve lhůtě splatnosti zajišťovací příkaz, který byl vydán z důvodu možného zapojení do "podezřelých obchodů";
iii)
plátce, u kterého je po dobu nejméně tří kalendářních měsíců po sobě jdoucích evidován nedoplatek na DPH celkem alespoň 10 000 000 Kč (bez příslušenství).
Dle informace GFŘ se může stát plátce na základě uvedených kritérií nespolehlivým plátcem až z prohřešků, kterých se dopustí po 1.1.2013.
Naplnění některé z výše uvedených podmínek nemusí automaticky znamenat získání statusu nespolehlivého plátce. Dle stanoviska GFŘ musí správce daně v jednotlivých případech rovněž brát v úvahu objektivní aspekty (například živelní pohromy, závažné zdravotní důvody) i vlastní zkušenosti správce daně s konkrétním plátcem. Rovněž je v důvodové zprávě výslovně uvedeno, že by měl nový institut dopadat pouze na takové porušování povinností, ve kterých lze spatřovat rizika daňových úniků.
Daňový subjekt se stává nespolehlivým plátcem až na základě pravomocného rozhodnutí. Příslušný plátce může proti vydanému rozhodnutí brojit všemi zákonnými prostředky, včetně opravných prostředků. Po doručení rozhodnutí je možné se do 15 dnů odvolat, přičemž včas podanému odvolání je přiznán odkladný účinek. Správce daně má pravomoc tento odkladný účinek z důvodů hodných zvláštního zřetele odejmout. Hodnocení těchto důvodů je výlučně na uvážení správce daně.
Status
nespolehlivého plátce získává poplatník minimálně na dobu 1 roku od účinnosti uvedeného rozhodnutí. Až po uplynutí této lhůty je oprávněn požádat o zrušení nežádoucího statusu. Žádosti bude vyhověno pouze v případě, že plátce již neporušuje své povinnosti. Pokud správce daně žádost zamítne, může nespolehlivý plátce opětovně žádat až po uplynutí dalšího 1 roku.Dále se nespolehlivý plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím automaticky stává měsíčním plátcem DPH, a to v souladu s § 99a odst. 4 ZDPH.
Příklad 1
Společnost Neplatič, s. r. o., neuhradila daňovou povinnost za leden, únor, březen 2013 celkem ve výši 18 000 000 Kč. Správce daně vydal rozhodnutí, že společnost Neplatič, s. r. o., je nespolehlivým plátcem. Rozhodnutí je doručeno společnosti Neplatič, s. r. o., dne 6.5.2013, 15denní lhůta pro odvolání tak uplyne dnem 21.5.2013. Pokud se společnost Neplatič, s. r. o., do 15 dnů neodvolá, bude od 22.5.2013 nespolehlivým plátcem a bude zveřejněn jako nespolehlivý plátce v registru plátců DPH na internetových stránkách www.daneelektronicky.cz.
2. Ručení za nezaplacenou daň
Do problematického postavení se následně dostávají zejména odběratelé nespolehlivého plátce. V souladu s ustanovením § 109 odst. 3 ZDPH nově odběratel ručí za nezaplacenou daň, pokud je v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění dodavatel zveřejněn jako nespolehlivý plátce. Dle metodiků z GFŘ lze očekávat, že ve zveřejňování na webu bude časová prodleva 2 až 3 dny. Ručení je možné vůči odběrateli uplatnit pouze v případě, pokud je k datu uskutečnění zdanitelného plnění zveřejněna informace, že plátce je nespolehlivým.
Je otázkou, jak bude požadavek v praxi realizovatelný, neboť odběratel by měl ověřit svého dodavatele k datu uskutečnění zdanitelného plnění. K tomuto datu však odběratelé zpravidla nemají k dispozici daňové doklady. Samotný zákon umožňuje vystavit daňový doklad ve lhůtě 15 dnů. GFŘ však z důvodu snadnější orientace přislíbilo, že na internetových stránkách Finanční správy ČR i Daňovém portálu bude umístěno avízo o prvním nespolehlivém plátci.
Příklad 2
Společnost Alfa, s. r. o., si objednala od společnosti Neplatič, s. r. o., propagační služby, které byly poskytnuty 30.5.2013. Společnost Neplatič, s. r. o., vystaví fakturu na 121 000 Kč (včetně 21% DPH). Společnost Alfa, s. r. o., by měla ověřit, zda je k 30.5.2013 společnost Neplatič, s. r. o., spolehlivým plátcem. To však neučiní a fakturu v plné výši uhradí. Následně přijde společnosti Alfa, s. r. o., z finančního úřadu rozhodnutí, že společnost Neplatič, s. r. o., byla k 30.5.2013 nespolehlivým plátcem a neuhradila svou daňovou povinnost za měsíc květen 2013. Společnost Alfa, s. r. o., je tak vyzvána, aby uhradila DPH ve výši 21 000 Kč za společnost Neplatič, s. r. o., z pozice ručitele. Společnost Alfa, s. r. o., se tak dostává do pozice, kdy uhradí DPH dvakrát, a to v ceně za službu nespolehlivému plátci (společnost Neplatič, s. r. o.) a z pozice ručitele finančnímu úřadu!
Jak vyplývá z institutu ručení, odběrateli služeb vznikne vůči nespolehlivému plátci pohledávka z titulu úhrady zaplacené daně (regresní nárok), kterou v případě neuhrazení může standardně vymáhat v soudním řízení.
3. Jak obchodovat s nespolehlivým plátcem?
Rada: Nejsnadnějším řešením je obchodovat pouze s plátci bez nežádoucího "
status quo
".Pokud odběratel zjistí, že jeho dodavatel je nespolehlivým plátcem, má i tak možnost se ručení zprostit, a to využitím institutu zvláštního zajištění daně. Odběratel je oprávněn uhradit DPH přímo na účet dodavatelova správce daně. Takovou úhradu je nutné správně identifikovat, aby ji bylo možné správcem daně přesně přiřadit. Dle ustanovení § 109a odst. 2 ZDPH, které je detailně rozebráno v informaci GFŘ (čj. 7688/11-3210-010165), se u platby uvádí následující:
i)
identifikace dodavatele - uvádí se kmenová část DIČ dodavatele jako variabilní symbol;
ii)
identifikace daně, na kterou je platba určena - pro identifikaci se používá speciální předčíslí 80039 a účet dodavatelova správce daně;
iii)
identifikace odběratele - uvádí se kmenová část DIČ odběratele jako specifický symbol;
iv)
datum uskutečnění zdanitelného plnění (ve tvaru DD/MM/RRRR-P) nebo den přijetí úplaty (DD/MM/RRRR-U) - detail se uvádí do textu zprávy pro příjemce platby.
Přikázáním správně označené platby na účet finančního úřadu se odběratel automaticky vyvazuje z ručení za nezaplacenou daň a v této souvislosti již nečiní ve vztahu ke správci daně žádné další kroky, tj. nepodává žádné hlášení o platbě, ani tuto platbu nevykazuje ve svém přiznání.
Negativem postupu je, že se odběratel může dostat do problému ve vztahu k dodavateli. Vzhledem k tomu, že mezi obchodujícími partnery bývá většinou závazek hradit plnou cenu za zdanitelné plnění (tj. včetně DPH), mohl by se dodavatel (nespolehlivý plátce) na odběrateli (který daň odvedl přímo správci daně) domáhat úhrady neuhrazené DPH včetně úroku z prodlení.
Na tyto situace je vhodné myslet předem a upravit mezi subjekty problematiku smluvně tak, aby odběratel minimalizoval svá rizika. Například automaticky uzavírat ve smlouvě klauzuli ve smyslu, že pokud se dodavatel stane nespolehlivým plátcem, je odběratel oprávněn uhradit dodavateli za zdanitelné plnění částku bez DPH a úhradu samotné DPH provést přímo na účet příslušného finančního úřadu. Rovněž lze mezi stranami sjednat zajištění poskytnuté nespolehlivým plátcem pro případný regresní nárok odběratele.
Příklad 3
Společnost Neplatič, s. r. o., poskytla společnosti Alfa, s. r. o., dne 30.5.2013 propagační služby a rovnou vystavila fakturu na 121 000 Kč (včetně 21% DPH). Společnost Alfa, s. r. o., následně zjistí, že společnost Neplatič, s. r. o., je nespolehlivým plátcem. Mezi subjekty není uzavřena písemná smlouva. Společnost Alfa, s. r. o., se nechce dostat do problémů s finančním úřadem, a tak uhradí společnosti Neplatič, s. r. o., pouze základ daně 100 000 Kč a DPH 21 000 Kč poukáže na účet finančního úřadu. Společnost Neplatič, s. r. o., podá za měsíc květen 2013 přiznání k DPH, ve kterém vykáže nadměrný odpočet. Na základě platby od společnosti Alfa, s. r. o., vzniká společnosti Neplatič, s. r. o., u správce daně ještě přeplatek ve výši 21 000 Kč, o jehož vratku musí požádat. Společnost Neplatič, s. r. o., je od společnosti Alfa, s. r. o., poškozena, neboť nedostala plnou úhradu faktury včas a žádá po ní úrok z prodlení.
4. Závěr
Nová úprava by měla zajistit efektivnější výběr daní, nicméně pro daňové subjekty tím výrazně narůstá administrativní zátěž. Rovněž se posiluje důležitost písemných ujednání, proto bychom doporučovali ve smlouvách reflektovat novou právní úpravu. Dle vyjádření metodiků z GFŘ nebylo doposud žádnému z daňových subjektů zasláno rozhodnutí, že se stává nespolehlivým plátcem. Očekávají, že první nespolehliví plátci by se měli začít objevovat až od druhé poloviny roku 2013.