Dokumentace a vedení spisu při správě daní, nahlížení do spisu daňovým subjektem

Celá pasáž obsažená v části druhé, hlavě páté zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), obsahuje zákonnou úpravu dokumentace výkonu správy daní podle DŘ. Přičemž vlastním smyslem této úpravy je precizněji textovat úpravu věci více než podstatné, tedy zadokumentování řízení a postupů při správě daní tak, aby nejen daňový subjekt, ale i např. nadřízený správce daně či správní soud, nalezl dostatečnou a spolehlivou informaci o průběhu výkonu správy daní a o postupech a o řízeních při jejím výkonu prováděných, což by mělo též poskytnout dostatečnou oporu pro, v každém jednotlivém případě zákonně dosahovaný cíl celé správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrad (viz § 1 odst. 2 DŘ). Základní podmínkou samotného řádného výkonu správy daní jednotlivými správci daně je tak, také řádná dokumentace výkonu správy daní, včetně přehledně vedeného spisu tak, aby správce daně mohl kdykoli prokázat spisovou dokumentací zákonnost stanovených daňových povinností, zejména daňovým subjektům, ale nejen jim, včetně řádného vedení evidence daní. Zejména ve vztahu k daňovým subjektům je také řádnou dokumentaci výkonu správy daní, včetně práva správce daně na zařazení a znepřístupnění písemností ve vyhledávací části spisu, nutno poměřovat ústavní kautelou práva na svobodu informačního určení a práva na spravedlivý proces. Je stále potřebné mít na paměti výše zmíněnou definici cíle správy daní, jakožto procesu směřujícího ke správnému zjištění a stanovení daní, včetně zabezpečení jejich úhrad a již z tohoto plynoucího požadavku na v maximální možné míře umožnění kontradikce daňovému subjektu, k případným samostatným zjištěním správce daně stran daňové povinnosti daňového subjektu a tím dosahovat co možná nejsprávnějšího stanovení příslušné daně. Na druhé straně však zcela jistě nelze připustit stav, v němž by případně správce daně nebyl vybaven zákonnou kompetencí k vlastnímu i samostatnému postupu, v jehož rámci je zákonem povolán ke zjišťování a ověřování správného splnění daňové povinnosti jednotlivými daňovými subjekty tak, aby případná nedostatečná či zcela scházející aktivita daňového subjektu v tomto směru, nebyla zábranou pro správné zjištění a stanovení daně ani v takovýchto případech. Přestože stále je ve smyslu ustanovení § 1 odst. 3 DŘ prioritním základem pro správné zjištění a stanovení daně řádné daňové tvrzení, resp. dodatečné daňové tvrzení, nelze popírat realitu a odsoudit správce daně pouze do role trpného očekávatele příslušných daňových tvrzení. Tak by tomu nutně bylo, pokud by v režimu zákonné úpravy daňového procesu nebyl správce daně současně vybaven také odpovídající zákonnou úpravou, na jejímž podkladě je oprávněn i k vlastní samostatné procesní aktivitě stran zjišťování případných nedostatečností v daňových tvrzeních daňových subjektů, včetně jejich prostého nepodání. Pro úplnost nutno upozornit, že úprava obsažená v DŘ, ve shora uvedené logice věci samé, takové zákonné oprávnění pro správce daně obsahuje, již v základních zásadách správy daní v ustanovení § 9 odst. 2 DŘ, kde je definována zásada oficiality pro správu daní, která je dále precizována v některých dalších ustanoveních DŘ. V takovýchto případech vystupuje do popředí otázka správné a citlivé dokumentace správy daní, zejména ve vztahu k vyhledávací činnosti správce daně a její dokumentace ve vyhledávacím spisu a rozsahu a okamžiku jeho zpřístupnění daňovému subjektu nebo přeřazení písemností v něm vedených do jiné příslušné části spisu mimo část spisu představovanou vyhledávacím spisem.

Obvyklá úprava protokolace je obsažena i v úpravě obsažené v ustanovení § 60 až § 62 DŘ a je vyhrazena jednak pro ústní podání při správě daní a dále také pro ústní jednání při správě daní. Nutno upozornit, že minimálně podle názoru autora je při správě daní správce daně povinen sepisovat protokol o veškerých ústních jednáních, která při výkonu správy daní provádí. Také, jakýkoli jiný přístup úřední osoby správce daní, který případné ústní jednání při správě daní vede, by se ocital nejen v rozporu se zákonnou úpravou obsaženou v DŘ, ale také mimo vlastní logiku dokumentace vedených ústních jednání. Pouze v rámci protokolace ústního jednání je totiž zaručena co možná největší souladnost vlastního obsahu ústního jednání a jeho zaprotokolované formy, když zaprotokolovaná forma je také zákonně podrobena možné kontradikci další osoby nebo dalších osob na ústním jednání zúčastněných, když tyto osoby mají pod svou kontrolou, nejpozději v okamžiku uzavírání protokolace, před jeho podepisováním, souladnost vlastního obsahu jednání s jeho v protokolaci zachyceným stavem. Lze proto jen doporučit, a to i s ohledem na skutečnost, že podle ustanovení § 94 odst. 1 DŘ je také protokol veřejnou listinou, aby osoby zúčastněné na ústním jednání s úřední osobou správce daně při správě daní tohoto svého zákonného oprávnění náležitě dbaly a konečně i pro úřední osoby správce daně je náležitá protokolace ústních jednání při správě daní výhodou, jelikož je vyvaruje toho, aby své případné nesprávné prvotní úvahy ohledně daňově relevantních skutečností mohly včasně korigovat, podle reality. Konečně také novinka v DŘ umožňující o protokolovaných úkonech pořizovat též audiovizuální záznam, který v těchto případech tvoří přílohu příslušného protokolu, se v kontextu dokumentace správy daní jeví, jako optimální forma dokumentace probíhajícího ústního jednání, minimalizující možnost nesouladnosti vlastního obsahu jednání a jeho zaznamenané formy.

Z pohledu dokumentace výkonu správy daní, však existuje v reálném životě také množina důležitých úkonů při správě daní, které však neprobíhají v rámci ústních jednáních při správě daní, pro něž je výlučnou formou protokolace, pro takovéto důležité úkony při správě daní pak, právní úprava obsažená v DŘ normuje pro jejich dokumentaci při správě daní formu úředního záznamu a to zcela v souladu s výše uvedeným. Úřední záznam při správě daní tak sice zachycuje daňově skutečnosti, ale vyhotovuje ho a podepisuje ho pouze úřední osoba správce daně, z logiky věci ta úřední osoba správce daně, která příslušné důležité skutečnosti zjistila.

Úprava obsažená v DŘ normuje jako pojem spis, souhrn veškerých písemností týkajících se práv a povinností individuálního daňového subjektu, vedený příslušným správcem daně. Takto je DŘ stanoven spis jako souhrn veškerých písemností jednotlivého daňového subjektu, jež se vztahují k daňovým povinnostem spadajících do příslušného správce daně. V současné zákonné úpravě tak může mít jednotlivý daňový subjekt, tolik daňových spisů, kolik má příslušných správců daně ve smyslu zákonné dělby věcných kompetencí pro výkon správy daní. Jeden daňový subjekt tak může mít ke svým daňovým povinnostem veden jeden daňový spis na finančním úřadě, kde je registrován k dani z příjmů, další daňový spis na jiném finančním úřadě, který vykonává správu daně z jeho nemovitosti, nacházející se mimo územní obvod prvého finančního úřadu a pokud bude tento daňový subjekt v postavení plátce spotřebních daní, pak bude mít veden další daňový spis vztahující se k těmto jeho daňovým povinnostem na příslušném celním úřadě. Obdobně pak bude mít daňový subjekt též případně veden daňový spis u nadřízených správců daně, pokud bude u nich vedeno řízení o opravném, nebo o mimořádném opravném prostředku, či o dozorčím prostředku (viz ustanovení § 108 DŘ). Zákonná úprava obsažená v ustanovení § 64 odst. 1 DŘ pod písm. a) až d) podává pouze demonstrativní výčet písemností zakládaných do spisu daňového subjektu, přičemž písemností se podle ustanovení § 64 odst. 2 DŘ rozumí jak listinná zpráva, tak i datová zpráva, pokud to nevylučuje povaha věci, přičemž povahu věci nutno interpretovat též ve vztahu k ustanovení § 18 odst. 1 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů. Jak již výše uvedeno v ustanovení § 64 odst. 1 písm. a) až d) DŘ se jedná pouze o demonstrativní výčet písemností zakládaných do daňového spisu daňového subjektu, takže do daňového spisu daňového subjektu budou zakládány veškeré písemnosti, týkající se práv a povinností při správě daní konkrétního daňového subjektu, byť i případně nejsou uvedeny ve výše citovaném demonstrativním výčtu písemností zakládaných do daňového spisu. Výrazem zákonného požadavku na úplnost a soustředěnost veškerých informací týkajících se práv a povinností daňového subjektu v jeho daňovém spise je i reakce na výše již uváděnou možnost pořizovat o protokolovaných úkonech též audiovizuální záznamy, jakožto přílohy protokolu, když na tyto audiovizuální záznamy je také pamatováno v zákonné úpravě daňového spisu, když tyto podle ustanovení § 64 odst. 3 DŘ také tvoří součást příslušného spisu.

Jestliže daňový spis podle úpravy obsažené v DŘ a jak bylo výše uvedeno tvoří souhrn veškerých informací zachycených v písemné podobě, ve smyslu písemnosti dle ustanovení § 64 odst. 2 DŘ, včetně případně pořízených audiovizuálních záznamů v rámci protokolovaného ústního jednání při správě daní, pak je výše než zjevné, že takovýto „objemný“ spis by byl nepřehledný, jak pro úřední osoby příslušného správce daně, tak i pro samotný daňový subjekt. Zejména z těchto důvodů právní úprava obsažená v ustanovení § 64 odst. 4 DŘ upravuje členění daňového spisu a to podle písm. a) tohoto ustanovení na části týkající se jednotlivých daňových řízení. Jestliže úprava jednotlivých daňových řízení z pohledu vymezení jejich předmětu se nalézá v ustanovení § 134 odst. 2 DŘ, podle kterého se pro potřebu vymezení předmětu daňového řízení daň posuzuje buď ke zdaňovacímu období, nebo ve vztahu k jednotlivé skutečnosti , pak členěná část spisu podle jednotlivých daňových řízení podle úpravy obsažené v ustanovení § 64 odst. 4 písm. a) DŘ, bude část daňového spisu vztahující se k jedné dani za jedno zdaňovací období, či část daňového spisu vztahující se k jednotlivé dani podrobené skutečnosti u jednorázových daní bez zdaňovacího období. Daňový spis daňového subjektu u jednoho příslušného správce daně tak bude obsahovat tolik částí podle jednotlivých daňových řízení, kolik jich bude tímto správcem vedeno podle vymezení předmětu jednotlivých daňových řízení obsaženého v ustanovení § 134 odst. 2 DŘ.

Naproti tomu pro členění daňového spisu na část týkající se vymáhání, podle ustanovení § 64 odst. 4 písm. b) DŘ pak již nemá předmět jednotlivých daňových řízení určující charakter, ale určujícím je zde pouze „fáze“ daňového řízení reprezentovaná dílčím daňovým řízením při placení daní podle § 134 odst. 3 písm. b) DŘ, týkající se vymáhání daní podle úpravy způsobů vymáhání daní při správě daní obsažené v ustanovení § 175 DŘ. Také jakákoli jiná úprava by nebyla ku prospěchu přehlednosti této části daňového spisu, když by bylo např. zvoleno předchozí dělení části spisu, podle předmětu daňového řízení, podle ustanovení § 134 odst. 2 i pro část vymáhání, znamenalo by to v aplikační praxi zcela zbytečné nehospodárné nadměrné kopírování písemností dotýkajících se vymáhání do x částí spisů v členění podle předmětu daně, jelikož vymáhání daní je v drtivé většině vedeno nikoli pouze pro jeden nedoplatek daně za jedno zdaňovací období. Takovýto přístup by mimo nehospodárnost také nepřispěl k přehlednosti jednotlivých částí spisu, jelikož by bylo možné jen velmi obtížně nastavit jednoznačná pravidla, kde by měla být uložena originální písemnost. Konečně úprava členění spisu na část týkající se vymáhání daní tak reflektuje skutečnost, že fáze vymáhání daní představuje do jisté míry autonomní a specifickou výseč daňového řízení, kdy se zcela v souladu se zákonnou úpravou většinově vymáhá z důvodů hospodárnosti více daňových nedoplatků současně. Z pohledu dokumentace výkonu správy daní je tak zcela namístě, a to i pro přehlednost daňového spisu, tuto část vyčlenit také jako samostatnou část, na niž se daňový spis člení. Pouze pro úplnost je vhodné připomenout jinak samozřejmou nezbytnou provázanost této části spisu na část spisu členěnou podle jednotlivých daňových řízení, kde vymáhaný nedoplatek vznikl.

Další členěnou částí daňového spisu je část týkající se dalších povinností při správě daní o nichž se vede řízení, podle ustanovení § 64 odst. 4 písm. c). V této souvislosti je více než vhodné připomenout obecnou úpravu řízení podle DŘ a úpravu daňového řízení podle ustanovení § 134 a násl. DŘ, kdy do této množiny na níž se člení daňový spis, tak spadají veškerá řízení vedená při správě daní, která nejsou daňovými řízeními, přičemž sem spadají zejména registrační řízení § 125 a násl. DŘ a řízení o závazném posouzení § 132 a násl. DŘ, ale bude sem spadat také např. řízení o delegaci místní příslušnosti § 18 DŘ. Důvody pro vyčlenění těchto řízení do samostatné části spisu jsou nasnadě, jelikož svým významem přesahují jednotlivé daňové řízení o jedné dani za jedno zdaňovací období.

Nejen z pohledu daňového subjektu je nejcitlivější samostatnou členěnou částí daňového spisu část vyhledávací textovaná DŘ v ustanovení § 64 odst. 4 písm. d), přičemž důvody pro něž je tato část daňového spisu vyčleněna jako část samostatná, spočívají zejména v zákonem omezeném přístupu daňového subjektu při nahlížení do této samostatně členěné části daňového spisu, přičemž legitimitu této úpravy uvádím již na počátku tohoto příspěvku a specifikům při omezení práva na nahlížení do daňového spisu daňovým subjektem ve vztahu k vyhledávací části daňového spisu se podrobněji věnuji v části tohoto příspěvku pod bodem 3.2, na který zde pouze odkazuji.

Konečně poslední samostatně členěnou části daňového spisu je část týkající se řízení o pořádkových pokutách při správě daní, podle textace ustanovení § 64 odst. 4 písm. e) DŘ. I zde se jeví důvody vydělení do samostatně členěné části spisu nasnadě, je potřebné uvědomit si též úpravu pořádkových pokut podle ustanovení § 247 až 249 DŘ, přičemž pořádková pokuta může být uložena též tomu, kdo není registrovaným daňovým subjektem, či případně též registrovanému daňovému subjektu, ovšem za sankcionované jednání, za něž je sice ukládána pořádková pokuta, ale které se nedotýká správy jeho vlastních daňových povinností nebo jeho vlastního daňového řízení.

Jak pro samotnou přehlednost jednotlivých části daňového spisu, tak i pro reálné umožnění kontroly daňového subjektu nad vlastním obsahem spisu a to i včetně vyhledávací části daňového spisu je správce daně ze zákona povinen vést soupis všech jednotlivých písemností v příslušné části spisu založených, v tradičním smyslu rejstříku-seznamu písemností zde založených. V logice věci samé a takto i výslovně textuje DŘ ve svém ustanovení § 64 odst. 5 pak je, že tento rejstřík spisu se vede v časové posloupnosti pod postupnými pořadovými čísly, podle toho jak v čase postupně písemnosti do příslušné části daňového spisu přibyly. Zejména ve vztahu k přeřazovaní písemností původně zařazených do vyhledávací části spisu, má stěžejní význam vnitřní provázanost přeřazování písemností mezi jednotlivými částmi daňového spisu, přičemž ve vztahu k přeřazování písemností z vyhledávací části spisu je postup výslovně upraven v ustanovení § 65 odst. 3 DŘ a to tak, že musí být zachována vnitřní provázanost mezi původním zařazením písemnosti ve vyhledávací části spisu a jeho novým založením v jiné části daňového spisu, čímž je daňovému subjektu zajištěno, jednak seznámení se s vlastním obsahem písemnosti původně zařazené ve vyhledávací části spisu a díky tomu též kontrola vyhledávací činnosti správce daně. Ze soupisu-rejstříku písemností zařazených do vyhledávací části spisu, do kterého je daňový subjekt zákonnou úpravou sice také oprávněn nahlédnout, totiž podle téže zákonné úpravy obsažené v ustanovení § 66 odst. 2 DŘ, nesmí být patrný vlastní obsah písemností zařazených do vyhledávací části spisu. Takováto úprava je tak pouhým logickým vyústěním výkonu samotné vyhledávací činnosti, která nemá-li být zmařena v rámci nahlížení do spisu daňovým subjektem, pak musí být daňový subjekt omezen i ve svém jinak obecném právu na nahlížení do svého daňového spisu, pokud se jedná o část vyhledávací dokumentující výkon vyhledávací činnosti správce daně. Na druhé straně právě s ohledem na citlivé a co nejsprávnější nalezení hranice mezi legitimním cílem vyhledávací činnosti správce daně a minimalizací zásahů do práva na svobodu informačního určení a práva na spravedlivý proces pro daňový subjekt, musí být daňovému subjektu zákonem garantován alespoň minimální standard i při dokumentaci zákonného výkonu vyhledávací činnosti správcem daně bez součinnosti s daňovým subjektem tak, aby byla daňovému subjektu garantována alespoň tato kontrola, prostřednictvím vnitřní provázanosti spisů, při přeřazování písemností z vyhledávací části spisu do jiné části daňového spisu. Výše uvedené však neznamená, že by správce daně absolutně nikdy nemohl umožnit nahlédnout i do písemností zařazených do vyhledávací části spisu, na takovéto situace pamatuje ustanovení § 66 odst. 3 DŘ, textující zákonné podmínky, za nichž je daňovému subjektu umožněno nahlédnout i do písemností založených ve vyhledávací části spisu (viz níže).

Daňový subjekt je obecně oprávněn nahlížet do svého daňového spisu a jejich částí s jedinou zákonnou výjimkou, spočívající v omezení jeho obecného práva nahlížet do svého daňového spisu, pokud se jedná o nahlížení do vyhledávací části spisu. Vlastní realizace tohoto práva daňového subjektu je v obecném rámci textována v ustanovení § 66 odst. 1 DŘ, kterým je daňovému subjektu zákonem garantováno jeho právo nahlížet u správce daně do těch částí spisu, týkajících se jeho práv a povinností, které označí - o kterých daňový subjekt sdělí správci daně, že do nich hodlá nahlédnout. Toto označení daňovým subjektem je pak určující pro samotný rozsah nahlížení do spisu, pro vlastní omezení v rozsahu práva daňového subjektu platí jediné zákonné omezení, vztahující se k vyhledávací části spisu. Pokud se však jedná o jakékoli jiné části daňového spisu daňového subjektu, pak žádné další zákonné omezení rozsahu nahlížení u správce daně neexistuje a daňový subjekt je tak oprávněn i k nahlédnutí např. i do částí spisu týkajících se jednotlivých daňových řízení a to i bez ohledu na případně již nastoupivší prekluzi práva na stanovení daně. Jediným dalším omezením daňového subjektu v jeho právu nahlížet do svých daňových spisů, tak je omezení faktické plynoucí např. ze skutečnosti, že je již příslušný spis v souladu s příslušnou úpravou skartován. Zákonnou úpravou obsaženou v ustanovení § 66 odst. 1 DŘ je však v logice věci samé daňovému subjektu garantováno nahlížení, nejen ve vztahu k dokumentaci výkonu správy daní prostřednictvím nahlížení do příslušných daňovým subjektem označeným částem jeho daňového spisu, ale je mu za stejných podmínek, touto zákonnou úpravou garantováno též právo na nahlížení v rozsahu jeho daňových povinností vedených správcem daně v rámci evidence daní na jeho osobních daňových účtech, včetně převodů mezi nimi a evidovaném stavu na nich a to i o minulých stavech na nich evidovaných. Dalším rozměrem vlastní realizace práva daňového subjektu k nahlížení do dokumentace výkonu správy daní při správě jeho daňových povinností příslušným správcem daně, také je okamžik faktického nahlížení. Tuto otázku řeší právní úprava obsažená v ustanovení § 66 odst. 4 DŘ tak, že daňový subjekt má obecně zákonné právo nahlížet u příslušného správce daně, do jím označených částí daňového spisu, či do jeho osobních daňových účtů, v úředních hodinách správce daně kdykoli, aniž by se zákonně musel u správce daně v předstihu ohlašovat či svůj úmysl nahlížet správci daně jinak avizovat. Nicméně ani takovýto postup mu zákonná úprava nezakazuje a pokud se v předstihu s příslušnou úřední osobou dohodne o termínu své návštěvy u správce daně, při níž hodlá realizovat své zákonné právo na nahlížení, pak lze reálně očekávat, že se vyhne případným prodlevám, jež mohou být způsobeny kumulací do úředních hodin dalších daňových subjektů, jež ve stejných úředních hodinách budou hodlat vyřizovat své daňové věci u téhož správce daně se shodnou úřední osobou. Konečně zákonnou úpravou je též předvídána možnost dohody mezi daňovým subjektem a správcem daně (zejména příslušnou úřední osobou) o realizaci nahlížení daňovým subjektem u správce daně v jeho pracovní době i mimo úřední hodiny správce daně.

Pro úplnost též zmiňuji, že i samotné nahlížení je také náležitě dokumentováno a to na základě ustanovení § 67 odst. 1 DŘ, kdy se o každém nahlížení podle jeho povahy pořizuje protokol, pokud současně s nahlížením probíhá i ústní jednání, či úřední záznam v případech kdy se jedná pouze o nahlížení do spisu, přičemž obsahem této dokumentace nahlížení je na základě shodného ustanovení DŘ také to, do kterých částí spisu bylo daňovému subjektu umožněno nahlédnout.

V rámci práva daňového subjektu na nahlížení do spisu je obsaženo také právo daňového subjektu na pořízení a vydání doslovných opisů, kopií, výpisů nebo potvrzení o skutečnostech ve spisu obsažených a to k jeho žádosti, podle úpravy obsažené v ustanovení § 67 odst. 3 DŘ, což se týká samozřejmě pouze těch částí spisu, do nichž je subjekt oprávněn nahlížet či také osobních daňových účtů vedených v rámci evidence daní o jeho daňových povinnostech § 66 odst. 1 DŘ. Dále má daňový subjekt též právo požádat správce daně o ověření shody takto vydávaných písemností s obsahem spisu a správce daně o pořízení listiny a o vydání ověřovací doložky provede úřední záznam na základě shodného ustanovení DŘ. Náležitosti samotné ověřovací doložky jsou stanoveny v § 67 odst. 4 DŘ. Toto právo daňového subjektu na pořízení listiny a její vydání, včetně práva na vidimaci, podle autora zcela dopadá i na soupis písemností obsažených ve vyhledávací části spisu podle § 66 odst. 2 DŘ, do nějž je daňový subjekt oprávněn nahlédnout. Toto zejména z důvodů důsledného umožnění kontroly daňového subjektu nad obsahem vyhledávací části spisu, byť i realizovaným s ohledem na povahu věci pouze prostřednictvím např. ověřené kopie soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu, tak jak tento soupis existoval v okamžiku nahlížení daňovým subjektem.

Jak již bylo výše uvedeno zákonná úprava obsažená v ustanovení § 66 odst. 1 a 2 DŘ omezuje jinak obecné zákonem garantované právo daňového subjektu na nahlížení do jeho daňového spisu, podle jeho označení příslušných částí jeho daňového spisu, do nichž hodlá nahlížet, jež zahrnuje i jeho zákonem garantované právo na nahlížení do svých osobních daňových účtů (viz výše). V zájmu nalezení rovnováhy mezi legitimním cílem vyhledávací činnosti správce daně na jedné straně a minimalizací zásahů do práva na svobodu informačního určení a práva na spravedlivý proces pro daňový subjekt na straně druhé, musí být daňovému subjektu zákonem garantován alespoň minimální standard.

Tento minimální standard je tak představován kontrolou při přeřazování písemností původně založených do vyhledávací části spisu do jiné příslušné části spisu daňového subjektu, když ustanovení § 65 odst. 3 DŘ zakotvuje pro správce daně povinnost při tomto přeřazení písemnosti zachytit vnitřní provázanost mezi vyhledávacím spisem a příslušnou částí spisu, kam byla písemnost přeřazena a to tak, že ze soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu, musí vyplynout jaká písemnost byla z vyhledávacího spisu přeřazena, dále do jaké jiné části daňového spisu byla tato písemnost přeřazena a konečně pod jakým pořadovým číslem je v nové části spisu zaevidována a k jakému datu tam byla zaevidována. Přestože nebo spíše právě proto, že ustanovení § 65 odst. 2 DŘ pojednává výslovně pouze o časovém rozměru, resp. stanoví maximální možnou dobu, do níž je zákonně možné ponechat písemnosti, které jsou způsobilé být důkazním prostředkem [§ 65 odst. 1 písm. a) DŘ] ve vyhledávací části spisu, přeřazení písemností z vyhledávací části spisu se netýká pouze takovýchto písemností (potencionálně způsobilých důkazních prostředků), ale veškerých písemností při jejich přeřazování z vyhledávací části spisu do jiné příslušné části spisu. Konečně samotná vyhledávací činnost se netýká pouze stanovení daně, jak by se mohlo někdy jevit, ale její výsledky jsou také plně využitelné v rámci placení daně včetně vymáhání daňových nedoplatků [viz § 78 odst. 3 písm. b) DŘ], takže např. může dojít též k přeřazení písemnosti z vyhledávacího spisu do části spisu týkající se vymáhání daní atp. Stejně tak se netýká přeřazení písemnosti a zákonem stanovený postup při jejich přeřazení, pouze potencionálně způsobilých důkazních prostředků, ale dopadá také plně pro potencionálně způsobilé pomůcky [§ 65 odst. 1 písm. c) DŘ]. V otázce písemností uvedených v ustanovení § 65 odst. 1 písm. c) DŘ je situace pro jejich případné přeřazení z vyhledávací části spisu do jiné příslušné části daňového spisu komplikovanější, resp. právní úpravou či spíše důvodovou zprávou k DŘ věcí v ní výslovně nepředpokládanou, ale zejména v kontrastu s jejich dle autora možným zpřístupněním tak, aby nedocházelo k porušení práva na svobodu informačního určení a práva na spravedlivý proces, byť i věc má svůj nepominutelný časový rozměr, zde prozatím pouze odkazuji na část tohoto příspěvku pod číslem 3.2.3. Pokud se týče písemností sloužících výlučně pro potřeby správce daně, pak zde skutečně není dán ani logický předpoklad, pro jejich možné přeřazení do jiné části daňového spisu. Jelikož se jedná výlučně o interní písemnosti, nemůže se jednat o písemnosti, které jsou způsobilé jakkoli ovlivnit postavení daňového subjektu navenek, byť i mají svůj původ ve vyhledávací činnosti správce daně, k jejíž dokumentaci vyhledávací část spisu slouží.

Druhou DŘ předjímanou možnou cestou k ochraně práva na svobodu informačního určení daňového subjektu a ochraně jeho práva na spravedlivý proces, je ve vztahu k dokumentaci vyhledávací činnosti správce daně ve vyhledávacím spisu, pouze omezená výluka z práva na nahlížení do vyhledávací části spisu, podle ustanovení § 66 odst. 3 DŘ. Přičemž podle této zákonné úpravy v DŘ za prvé podmínky, že tím současně nedojde, buď k ohrožení zájmu jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní, nebo k ohrožení cíle správy daní a při naplnění druhé podmínky odůvodněných případů, tedy tehdy kdy je to nutné pro další průběh řízení, pak správce daně může umožnit též nahlédnutí do písemnosti založené nebo písemností založených do vyhledávací části spisu. Pro jistotu lze připomenout, že to co bylo uvedeno výše ohledně pořizování doslovných opisů, kopií výpisů nebo potvrzení o skutečnostech uvedených v částech spisů, do nichž lze nahlížet a jejich vydání daňovému subjektu, zcela dopadá i na takové případy, kdy správce daně umožní nahlížet i do písemností založených ve vyhledávací části spisu. Samozřejmostí se v tomto kontextu jeví pak i to, že v rozsahu, v němž je již ze zákona oprávněn daňový subjekt nahlížet i do vyhledávací části spisu (§ 65 odst. 2 DŘ), tedy do soupisu vyhledávací části spisu, platí také zcela, co je výše uvedeno stran možnosti daňového subjektu požádat pořízení doslovných opisů, kopií, výpisů nebo potvrzení o skutečnostech zde obsažených a jejich vydání daňovému subjektu i o ohledně soupisu vyhledávací části spisu.

Ustanovení § 65 odst. 1 písm. a) DŘ vymezuje jako písemnosti také zakládané do vyhledávací části takové písemnosti, které jsou způsobilým potencionálním důkazním prostředkem, který však jako výsledek vyhledávací činnosti správce daně, je zakládán nikoli do příslušné části daňového spisu, ale do vyhledávacího spisu, s omezeným přístupem daňového subjektu v nahlížení do tohoto vyhledávacího spisu. Jak již bylo výše zmíněno je takováto úprava pouze logickým vyústěním, vlastního smyslu, významu a nezbytnosti vyhledávací činnosti správce daně, bez níž by správce daně obecně nemohl reálně dosahovat vlastního cíle správy daní (§ 1 odst. 2 DŘ), při současné koncepci priority břemene tvrzení a břemene důkazního na straně daňového subjektu a nutno podotknout, že takováto koncepce je v zásadě jedinou reálně možnou efektivní cestou a je také obvyklou koncepcí daňových správ. Nicméně zákonná textace ustanovení § 65 odst. 1 písm. a) nezakládá obecné pravidlo, které by znamenalo, že výsledek vyhledávací činnosti správce daně v podobě potencionálně způsobilého důkazního prostředku, musí být automaticky založen do vyhledávací části spisu. Pro jeho legální založení do vyhledávací části spisu, totiž klade zákonná úprava obsažená ve výše citovaném ustanovení DŘ další zákonné podmínky, spočívající v tom, že by okamžité zpřístupnění potencionálně způsobilého důkazního prostředku daňovému subjektu, zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu nebo ohrozilo objektivnost důkazu. Již přímo ze zákonné textace je zjevné, že pro založení do vyhledávací části spisu postačuje pouhá možnost ohrožení cíle správy daní, účelu úkonu nebo ohrožení objektivnosti důkazu a lze tak vcelku reálně a i pochopitelně očekávat, že takovéto ohrožení bude většinově naplněno, již s ohledem na samotný průběh a zejména výsledky vyhledávací činnosti správce daně. Nicméně nelze vyloučit ani případy opačné, kdy takovéto ohrožení nebude naplněno a pak, přestože se jedná případně o dohledaný potencionálně způsobilý důkazní prostředek plynoucí z vyhledávací činnosti správce daně, nebude zde dán zákonný důvod pro jeho založení do vyhledávacího spisu. V této souvislosti je však nutné také zmínit časový prvek pro posuzování existence zákonných podmínek pro založení potencionálně způsobilého důkazního prostředku včetně ohrožení, když tuto úvahu nezbytně nutně musí provést úřední osoba správce daně již v okamžiku, kdy takovýto důkazní prostředek byl vyhledán, pak však nelze posuzovat a poměřovat, tehdejší úvahu úřední osoby správce daně vycházející také z tehdy daných a známých okolností, na základě pozdějších okolností. Konečně také na změnu v důvodech pro založení potencionálně způsobilého důkazního prostředku do vyhledávací části spisu by měl správce daně přiměřeně reagovat a při jejich změně opětovně posoudit zda důvody pro jejich ponechání ve vyhledávací části spisu trvají či nikoli. Ustanovení § 65 odst. 1 písm. a) DŘ je však nutno poměřovat též § 65 odst. 2 DŘ, kde je zakotvena nejzazší možná časová mez, pro ponechání potencionálně způsobilých důkazních prostředků ve vyhledávací části spisu a to tak že obecně lze takovéto důkazní prostředky ponechat ve vyhledávací části spisu nejdéle do okamžiku provádění hodnocení důkazů. Je tak zákonem zaručeno, že i potencionálně způsobilé důkazní prostředky, původně založené do vyhledávací části spisu nebudou v rámci dokazování opomenuty a budou tak v rámci dokazování hodnoceny a to jak jednotlivě, tak i v souvislosti se všemi ostatními důkazními prostředky v duchu ustanovení § 8 odst. 1 DŘ. Pokud se jedná o dokazování vedené v rámci daňové kontroly, pak je tento časový okamžik ustanovením § 65 odst. 2 DŘ stanoven nejpozději k okamžiku zahájení projednání zprávy o daňové kontrole. Konečně ve vztahu k potencionálním důkazním prostředkům založeným do vyhledávací části spisu, platí též ustanovení § 66 odst. 3 DŘ, na jehož základě je správci daně, při naplnění zde uvedených zákonných podmínek, uloženo umožnit nahlížení i do písemností založených ve vyhledávací části spisu.

Ustanovení § 65 odst. 1 písm. b) DŘ pak pojednává o písemnostech zakládaných do vyhledávací části spisu, které jsou potencionálně využitelnými pomůckami, přičemž zákonná úprava textuje, jako jedinou možnou zákonnou podmínku pro zařazení takovýchto písemností do vyhledávací části spisu, pouze ochranu zájmů jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní, přičemž zpřístupnění takovýchto písemností daňovému subjektu by tyto zájmy jiných daňových subjektů nebo jiných osob zúčastněných na řízení ohrozilo. Pod těmito chráněnými zájmy je nutno rozumět zejména ochranu důvěrnosti informací o poměrech těchto jiných osob, včetně jejich majetkových poměrů, zcela v souladu s úpravou daňového tajemství v DŘ. Pokud se však jedná o stanovení daně podle pomůcek (§ 98 DŘ), pak správce daně, kromě zákonnosti přechodu na tento alternativní způsob daně, spočívající v objektivní nemožnosti stanovit daň na základě dokazování, včetně nemožnosti stanovit daň na základě dokazování správcem daně (§ 1 odst. 2 DŘ), musí správce daně dodržet další zákonné podmínky pro tento alternativní způsob stanovení daně. Vedle přihlédnutí ke zjištěným skutečnostem, ze kterých plynou výhody pro daňový subjekt a to i tehdy, když samotným daňovým subjektem nebyly uplatněny, pak je touto zákonnou podmínkou zejména přiměřenost použitých pomůcek (§ 114 odst. 4 DŘ). Přičemž otázka přiměřenosti použité pomůcky bude zejména akcentována tehdy, pokud bude použitou pomůckou porovnání s jinými srovnatelnými daňovými subjekty [§ 98 odst. 3 písm. c) DŘ]. Pokud pominu informace veřejně známé, nebo informace které jsou veřejnosti dostupné z informačních systémů veřejné správy, na které se zákonná povinnost zachovávat mlčenlivost podle ustanovení § 52 odst. 3 DŘ nevztahuje a pokud tedy potencionálně použitelnou pomůckou budou jiné než veřejně známé nebo veřejné dostupné údaje srovnatelných daňových subjektů založené do vyhledávací části spisu, pak sice správce daně má povinnost chránit důvěrnost těchto informací, ale má-li být takováto informace použita jako pomůcka srovnatelným daňovým subjektem, pak jej zároveň stíhá též dodržení přiměřenosti takovéto použité pomůcky. Dodržení obou těchto zákonných příkazů v takovém případě správce daně zajistí svým postupem, kdy anonymizací takovýchto informací na jedné straně zajistí ochranu důvěrnosti ve vztahu k jiným osobám a na straně druhé může doložit přiměřenost použité pomůcky s jiným srovnatelným daňovým subjektem a to ještě před vydáním samotného rozhodnutí o stanovení, resp. dodatečném stanovení daně. Pokud by takovýto postup správce daně nepoužil a použitou pomůcku daňovému subjektu nezpřístupnil, pak zcela v logice věci samé takové pomůcky ani nemůže použít, jelikož by daňovému subjektu v důsledku „utajení“ použité pomůcky naprosto znemožnil obranu stran její přiměřenosti. Jelikož se stanovení daně podle pomůcek dotýká výlučně stanovení daně, pak podle ustanovení § 147 DŘ musí být příslušné rozhodnutí o stanovení, resp. o dodatečném stanovení daně také náležitě odůvodněno, či obsahovat takovéto odůvodnění ve zprávě o daňové kontrole, či v protokole o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností (v situacích normovaných v ustanovení § 147 odst. 4 DŘ). Pro úplnost je zde vhodné též upozornit na § 98 odst. 1 DŘ, podle jehož poslední věty se uplatnění stanovení daně podle pomůcek také uvede ve výroku příslušného rozhodnutí. V rámci takovéhoto odůvodnění by se měl též finanční úřad vypořádat také s otázkou přiměřenosti použité pomůcky srovnatelným daňovým subjektem, již ve svém rozhodnutí a to i s ohledem na rozsah odvolacího přezkumu v takovýchto případech, kdy odvolací orgán zkoumá též k odvolatelově tvrzení přiměřenost použitých pomůcek. Tímto se také věcný obsah informace založené ve vyhledávací části spisu dostane do sféry daňového subjektu, aniž by došlo k ohrožení chráněných zájmů jiných osob a umožní tak daňovému subjektu případnou kvalifikovanou obranu v rámci přezkumu odvolacím orgánem.

Další kategorií písemností zakládaných do vyhledávací části spisu tvoří jednak úřední záznamy (§ 63 DŘ) a protokoly o podaných vysvětleních (§ 79 DŘ). V rámci výkonu vyhledávací činnosti správcem daně zabezpečuje správce daně její dokumentaci také prostřednictvím úředních záznamů nebo protokolů o podaných vysvětleních. Založení těchto písemností do vyhledávací části spisu textuje ustanovení § 65 odst. 1 písm. c) DŘ a to za zákonné podmínky, že tyto písemnosti nejsou použity jako pomůcky. Tedy pokud tyto písemnosti budou použity jako pomůcky, pak musí být přeřazeny do jiné příslušné části daňového spisu postupem textovaným v ustanovení § 65 odst. 3 DŘ, který zajišťuje vnitřní provázanost dílčích spisů při přeřezování písemností z vyhledávací části spisu. Také časový interval od okamžiku zjištění nemožnosti stanovení daně dokazováním, do okamžiku před stanovením daně podle pomůcek, tvoří časový prostor, v němž musí nejpozději dojít k přeřazení těchto písemnosti do jiné příslušné části daňového spisu, bude-li tato písemnost použita jako pomůcka při stanovení daně. Pokud však nebudou tyto písemnosti použity jako pomůcky, pak zákonná úprava vytváří zdání, že by tyto písemnosti měly být uloženy navždy ve vyhledávací části spisu, s jejich vyloučením z nahlížení do nich daňovým subjektem. Otázkou však je, nakolik je takováto absolutní nemožnosti nahlížení do takovýchto písemností založených ve vyhledávacím spisu i za předpokladu, že nebudou využity jako pomůcky, opravdu souladnou se svobodou informačního určení. Jak totiž plyne z nálezu Ústavního soudu ze dne 28. března 2006 sp. zn. IV. ÚS 359/05 a z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 33/2009-43 ze dne 31. března 2010, publikovaného také ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 4/2011, z doktríny materiálního právního státu plyne jednotlivce před státem, pročež obecně též platí, že je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobodou rozhodovat o tom, jaké informace o sobě sdělí a je to také jednotlivec, který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či „v jeho věcech“ uchovává. Toto právo, podobně jako jiná základní práva, může být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků. V tomto kontextu je pak otázkou nakolik je správná a možná absolutní zákonné výluky z nahlížení do písemností uvedených v ustanovení § 65 odst. 1 písm. c) DŘ, pokud nebudou použity jako pomůcky, právě s ohledem na svobodu informačního určení daňového subjektu a to přestože textace ustanovení § 66 odst. 3 DŘ textující umožnění nahlédnutí do vyhledávací části spisu, toto podmiňuje také odůvodněností takovéhoto nahlédnutí, spočívající v nutnosti tohoto nahlédnutí pro další průběh řízení. Konečně nelze také přehlížet možnou kontrolu daňového subjektu i v případech stanovení daně podle pomůcek, kdy budou případně použity jiné pomůcky, než zde uvedené písemnosti, které by tak podle znamenající absolutní výluku z nahlížení daňovým subjektem, zůstaly jemu neznámé, přestože by z nich případně mohla plynout také výhoda pro daňový subjekt ve smyslu ustanovení § 98 odst. 2 DŘ. I zde však platí omezení v právu na nahlížení do vyhledávacího spisu, spočívající v možném legitimním omezení pro hrozící ohrožení zájmů jiných osob než daňového subjektu anebo cíle správy daní podle ustanovení § 66 odst. 3 DŘ, jak již bylo uvedeno výše a v takovýchto případech se tak bude současně jednat omezení sledující legitimní cíl, plynoucí z vlastního smyslu vyhledávací činnosti správce daně.

Jak již bylo naznačeno výše, jelikož se jedná o výlučně interní písemnosti, nemůže se tak jednat o písemnosti, které jsou způsobilé jakkoli ovlivnit postavení daňového subjektu navenek, byť i mají svůj původ ve vyhledávací činnosti správce daně, k jejíž dokumentaci vyhledávací část spisu slouží. Pojem interní písemnosti je podle názoru autora nutno i zde interpretovat v duchu rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 As 28/2007-89 ze dne 17. ledna 2008, byť i se tento rozsudek dotýkal pojmu interní pokyn podle ustanovení § 11 odst. 1 písm. a) zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů.

Na základě ustanovení § 66 odst. 3 DŘ je správci daně uloženo, ve zde vymezených případech, umožnit nahlížení daňovému subjektu i do vyhledávací části spisu. V této zákonné úpravě lze spatřovat zdroj možných sporů mezi daňovými subjekty a správci daně o to, zda postup správce daně v individuální věci, z logiky věci samé spočívající v neumožnění nahlížení do vyhledávací části spisu, či v rozsahu užším než žádal daňový subjekt, je souladný se zákonnou úpravou či nikoli. V této souvislosti tak vyvstává také otázka, zdali má daňový subjekt právo brojit proti neumožnění, či užším umožnění nahlížení do vyhledávacího spisu opravným prostředkem či nikoli. K zodpovězení této otázky je potřebné připomenout textaci ustanovení § 109 odst. 1 DŘ, podle které je příjemce rozhodnutí oprávněn odvolat se proti rozhodnutí správce daně, pokud zákon nestanoví jinak. Přičemž za příjemce rozhodnutí označuje DŘ toho, komu je rozhodnutím ukládána povinnost nebo přiznáváno právo anebo prohlášeno právo nebo povinnost stanovená zákonem, obdobně je správce daně povinen ukládat povinnosti nebo přiznávat práva anebo prohlašovat práva a povinnosti stanovené zákonem formou rozhodnutí (§ 101 odst. 1 a 3 DŘ). Podle právní úpravy obsažené v ustanovení § 67 odst. 1 DŘ, je správce daně povinen o každém nahlédnutí do spisu povinen podle povahy věci pořídit protokol nebo úřední záznam ve kterém uvede, do kterých částí spisu bylo daňovému subjektu umožněno nahlédnout. V této souvislosti možno uvést, že spor mezi správcem daně a daňovým subjektem o rozsah nahlížení nemusí vzniknout pouze ohledně umožnění nahlížení do vyhledávací části spisu, ale i v případech „běžného“ nahlížení do jiných částí daňového spisu, či v případech nahlížení do svých osobních daňových účtů, byť i zde je určující projevená vůle daňovým subjektem a není zde omezení z hlediska časového ani věcného, takže by se mělo jednat pouze o zdánlivé spory, spočívající spíše v nedorozumění stran projevené vůle daňovým subjektem, které jsou po jejich vyjasnění snadno odstranitelné již v samotném průběhu nahlížení. Otázkou tak spíše zůstává pouze to, zdali je v případech sporu o samotné umožnění nebo umožněný rozsah nahlížení podle ustanovení § 66 odst. 3 DŘ zde rozhodnutí, proti němuž by mohl daňový subjekt brojit odvoláním. Podle názoru autora na tuto otázku dává odpověď rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 65/2009-128 ze dne 17. září 2010, byť i se dotýkal obdobné otázky ve vztahu k ustanovení § 23 odst. 2 tehdejšího zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, který je však dle autora zcela použitelný i na řešení výše nadnesené otázky, právě pro obdobu právních úprav v této otázce. Tímto rozsudkem se Nejvyšší správní soud zkráceně řečeno přiklonil k řešení, spočívajícím na existenci rozhodnutí o rozsahu nahlížení z materiálního hlediska, i pokud je zachyceno v písemnosti nemající některé náležitosti rozhodnutí (zde se jednalo o úřední záznam o nahlížení). Pro úplnost cituji z odůvodnění tohoto rozsudku:

Pokud by se však následný judikatorní vývoj řešení této otázky ubíral jiným směrem, než autor předpokládá, pokud by nebyla konstatována existence rozhodnutí z materiálního hlediska, pak by se mohlo v případě sporů o umožnění, či o rozsah umožněného nahlížení do vyhledávacího spisu podle ustanovení § 66 odst. 3 DŘ jednat o nezákonný zásah, s do úvahy přicházející soudní kognicí správního soudnictví, podle ustanovení § 82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů.

Pouze pro úplnost zmíním též jakožto výraz elektronizace také výkonu správy daní, možnost daňového subjektu nahlížet do svého daňového spisu a svého osobního daňového účtu, dálkovým přístupem prostřednictvím k jeho žádosti správcem daně zřízené daňové informační schránky daňového subjektu, za podmínek stanovených v § 69 DŘ. Okruh informací, které jsou touto formou „dálkového“ nahlížení daňovému subjektu zpřístupněny, pak závisí na technickém vybavení daného správce daně a tyto informace správce daně zveřejní na své úřední desce a také způsobem umožňující dálkový přístup podle § 56 odst. 2 DŘ. Tedy to, zda je technicky vybaven pro zřízení daňové informační schránky a jaký rozsah a členění poskytovaných informací prostřednictvím daňové informační schránky technické vybavení správci daně umožňuje. V rámci české daňové správy lze také využít služby označené jako Daňový portál, jehož prostřednictvím je realizováno též nahlížení do informací z daňové informační schránky a další způsoby elektronické komunikace mezi daňovým subjektem a českou daňovou správou http://eds.mfcr.cz.

Ve vztahu nového procesního daňového předpisu DŘ, k předchozí procesní daňové úpravě, obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, byla v rámci přechodných ustanovení DŘ, vyřešena i otázka vedení spisu a nahlížení do spisu a to v ustanovení § 264 odst. 8 DŘ. Dělicím momentem podle této úpravy mezi tím, kdy se při vedení do spisu a nahlížení do spisu použije původní právní úprava a kdy se již použije úprava těchto věcí obsažená v DŘ, je stanoven na okamžik zahájení řízení. Tedy u veškerých řízení zahájených do dne nabytí účinnosti DŘ tedy do dne 31. 12. 2010 se pro vedení spisu a nahlížení do spisu použije právní úprava obsažená zejména v ustanovení § 23 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

Pro úplnost je vhodné zmínit též novou právní úpravu dotýkající se též nahlížení do spisu, která je obsažena v ustanovení § 13 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, jež nabývá účinnosti ode dne 1. 1. 2013. Toto ustanovení reaguje na změnu v organizačním uspořádání nové Finanční správy ČR a s tím související otázku samotného umístnění spisu či jeho částí a samotné realizace práva daňového subjektu na nahlížení do svého spisu či jeho částí.