Osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), je právní termín a definuje, že touto osobou se rozumí zahraniční osoba povinná k dani, která nemá v tuzemsku provozovnu, a osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu.
Osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2 ZDPH v návaznosti na daňovou povinnost v tuzemsku
JUDr.
Svatopluk
Galočík
Jestliže tyto osoby mají v tuzemsku provozovnu a jsou povinně registrovány v tuzemsku k dani podle § 94 odst. 14 ZDPH, považují se za osobu povinnou k dani neusazenou v tuzemsku, jestliže se provozovna v tuzemsku neúčastní daného zdanitelného plnění.
Za osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku podle § 108 odst. 2 ZDPH se tak nepovažují:
1)
tuzemské osoby, plátci, neplátci - osoby povinné k dani a neplátci - osoby nepovinné k dani,
2)
zahraniční osoba nepovinná k dani,
3)
osoba se sídlem v jiném členském státě neregistrovaná k dani, ale povinná k dani,
4)
osoba se sídlem nebo místem pobytu v jiném členském státě, nepovinná k dani.
Osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku má význam zejména při poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku, jestliže je příjemcem služby tuzemská osoba, plátce nebo tuzemská osoba, neplátce, ale osoba povinná k dani. Jedná se tedy o služby, které jsou poskytovány osobami z jiných členských států a osobami zahraničními s místem plnění v tuzemsku, kdy vzniká tuzemským osobám povinnost přiznat v tuzemsku daň. Tato povinnost pro osoby povinné k dani, které jsou příjemce služby, stát se plátcem a povinnost přiznat v tuzemsku daň plátci je podmíněna tím, že služba je poskytnuta jednou z dvou osob podle § 108 odst. 2.
V praxi nastávají případy, kdy služby jsou poskytnuty osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku, ale příjemce služby, tuzemská osoba, není v okamžiku poskytnuté služby plátcem. Zákonná úprava § 108 odst. 1 písm. b) a c) ZDPH stanoví povinnost přiznat daň plátci daně a nemůže tuto povinnost stanovit neplátci daně, byť se jedná o osobu povinnou k dani.
Proto služba poskytnutá osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku znamená pro příjemce služby, tuzemskou osobu povinnou k dani, ale neplátce, povinnou registraci k dani, a to ke dni poskytnutí služby, bez ohledu na případný obrat. Po povinné registraci se tuzemská osoba povinná k dani stává plátcem a následně jí již vzniká povinnost přiznat v tuzemsku daň. Povinnost předložit přihlášku k registraci je stanovena do 15 dnů ode dne, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem.
Tyto povinnosti, vyplývající z poskytnutí služby osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku, s místem plnění v tuzemsku, se týkají příjemce služby, tedy tuzemské osoby povinné k dani, a to v případech poskytnutých služeb, u kterých se místo plnění stanoví podle § 9 odst. 1, § 10 až 10d, 10j a § 7 odst. 3 ZDPH, a při dodání elektřiny a plynu s místem plnění podle § 7a odst. 1 a 3 ZDPH.
Služby s místem plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH
Jestliže je poskytnuta služba osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku a u této poskytnuté služby je stanoveno místo plnění podle § 9 odst. 1, tedy v tuzemsku, podle sídla tuzemské osoby, která je příjemcem služby a v době poskytnuté služby je tato osoba neplátcem, ale osobou povinnou k dani, stanoví tuzemské osobě, jako příjemci služby § 94 odst. 8 povinnou registraci k dani. Místo plnění podle § 9 odst. 1 je stanoveno v tuzemsku podle sídla tuzemské osoby. Příjemce služby se stává povinně plátcem a z této služby je povinen přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. b).
Z uvedeného vyplývá, že směrnice Evropské unie a právní předpisy všech členských států předpokládají a stanoví to jako zásadu, že osoba, která poskytuje služby a je v době uskutečněného plnění pouze osobou povinnou a tudíž neregistrovanou k dani, je povinna se stát plátcem (osobou registrovanou k dani) ke dni poskytnutí služby. V našem zákoně o DPH je tato povinnost stanovena v § 94 odst. 11.
Osoba, která poskytuje služby a není registrována k dani, ale je osobou povinnou k dani, nemůže přenést daňovou povinnost systémem reverse-charge, protože takto může postupovat pouze osoba registrovaná k dani.
Příklad
Firmou registrovanou k dani na Slovensku je poskytnuta reklamní služba české firmě, osobě povinné k dani, která v době poskytnuté služby není plátcem daně. Místo plnění je stanoveno podle § 9 odst. 1, tedy v tuzemsku. Ke dni poskytnutí služby se musí česká firma stát plátcem podle § 94 odst. 8 a následně je povinna přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. b), protože služby poskytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2.
Příklad
Ukrajinskou firmou, která je povinnou k dani, je poskytnuta reklamní služba české firmě, osobě povinné k dani, která v době poskytnuté služby není plátcem daně. Místo plnění je stanoveno podle § 9 odst. 1, tedy v tuzemsku. Ke dni poskytnuté služby se musí česká firma registrovat k dani podle § 94 odst. 8 a následně je povinna přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. b), protože služby poskytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2.
Příklad
Firmou se sídlem na Slovensku, která není registrována k dani, ale je osobou povinnou k dani, je poskytnuta reklamní služba české firmě, osobě povinné k dani, která v době poskytnuté služby není plátcem daně. Místo plnění je stanoveno podle § 9 odst. 1, tedy v tuzemsku. Ke dni poskytnutí služby se musí slovenská firma registrovat k dani na Slovensku a česká firma se musí stát plátcem podle § 94 odst. 8 a registrovat se k dani a následně je povinna přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. b), protože služby poskytla osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a tím osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2.
Příklad
Firmou se sídlem na Slovensku, která není registrována k dani, ale je osobou povinnou k dani, je poskytnuta reklamní služba české firmě, plátci daně. Místo plnění je stanoveno podle § 9 odst. 1, tedy v tuzemsku. Ke dni poskytnutí služby se musí slovenská firma registrovat k dani na Slovensku. Pokud slovenská firma nesplní své registrační povinnosti na Slovensku a dále zůstává pouze osobou povinnou k dani, porušuje nejen předpisy Evropské unie, ale také svůj právní předpis. Toto porušení předpisů tím, že se osoba povinná k dani neregistrovala k dani, má za následek, že tato osoba povinná k dani nemůže přenést daňovou povinnost a česká firma, plátce daně, tak nemá povinnost přiznat v tuzemsku daň podle § 108 odst. 1 písm. b), protože služby neposkytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2 tím, že není registrována k dani v jiném členském státě a plátce toto porušení předpisů poskytovatelem služby nenapraví přiznáním daně.
Příklad
Firmou se sídlem na Slovensku, která není registrována k dani, ale je osobou povinnou k dani, je poskytnuta reklamní služba české firmě, osobě povinné k dani, která v době poskytnutí služby není plátcem daně. Místo plnění je stanoveno podle § 9 odst. 1, tedy v tuzemsku. Ke dni poskytnutí služby se musí slovenská firma registrovat k dani na Slovensku, avšak nesplní-li své registrační povinnosti a vystaví pouze fakturu na poskytnuté služby. Toto porušení předpisů, kdy poskytovatel služby zůstal osobou povinnou, ale neregistrovanou k dani, a nemůže tak přenést daňovou povinnost, znamená, že se česká firma nemůže registrovat k dani v tuzemsku podle § 94 odst. 8, a nepřizná tak daň podle § 108 odst. 1 písm. b), protože služby neposkytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2 tím, že není registrována k dani v jiném členském státě. Jedná se o porušení předpisů Evropské unie a právní normy ze strany poskytovatele služby, ale příjemce služby nenapraví toto porušení registrací přiznáním daně v tuzemsku.
Služby s místem plnění podle § 10 až 10d, § 10j a § 7 odst. 3
U poskytnutých služeb s místem v tuzemsku, které poskytují osoby registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoby povinné k dani je povinnost registrace a následně povinnost přiznat daň v tuzemsku stanovena plátci nebo osobě identifikované k dani se sídlem v tuzemsku, tedy tuzemským osobám. Povinnosti jsou opět podmíněny tím, že místo plnění musí být v tuzemsku a službu musí poskytnout osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2, tedy osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku nebo zahraniční osoba povinná k dani, která nemá provozovnu v tuzemsku.
Na rozdíl od služeb s místem plnění podle § 9 odst. 1 předpokládá právní úprava všech členských států, že osoba, která poskytne službu jako osoba povinná k dani, ale neregistrovaná k dani, zůstává i po poskytnuté službě osobou pouze povinnou k dani a nemá povinnost se registrovat k dani ve svém členském státě.
V takovém případě se příjemce služby s místem v tuzemsku, který je osobou povinnou k dani a dosud neregistrovanou k dani, nemusí v tuzemsku registrovat k dani a zůstává neplátcem i nadále. Povinnost registrace by české osobě povinné k dani vznikala podle § 94 odst. 9 nebo 10, jen v případě, že by služba byla poskytnuta osobou registrovanou k dani v jiném členském státě podle § 108 odst. 2.
V případě služby s místem v tuzemsku, kterou by poskytla zahraniční osoba povinná k dani, vzniká české osobě povinné k dani povinná registrace podle § 94 odst. 9 nebo 10, protože služba byla poskytnuta osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku podle § 108 odst. 2.
Příklad
Slovenský pokrývač, který je osobou povinnou k dani a není registrován k dani v žádném členském státě, pokryje střechu české firmě v tuzemsku, neplátci daně, ale osobě povinné k dani. Místem plnění je podle § 10 tuzemsko. Z této činnosti nevzniká na Slovensku slovenskému pokrývači povinnost registrovat se k dani, a je tak na Slovensku pouze osobou povinnou k dani, ale neregistrovanou k dani. Protože službu neposkytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2, nemusí se česká firma registrovat k dani podle § 94 odst. 9, protože registrace je podmíněna tím, že služba je poskytnuta osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku podle § 108 odst. 2, tedy osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Jedná se o stejný postup, jako kdyby službu poskytl český pokrývač, neplátce.
Příklad
Slovenský pokrývač, který je osobou povinnou k dani a není registrován k dani v žádném členském státě, pokryje střechu české firmě v tuzemsku, plátci daně. Místem plnění je podle § 10 tuzemsko. Z této činnosti nevzniká na Slovensku slovenskému pokrývači povinnost registrovat se k dani, a zůstává tak na Slovensku pouze osobou povinnou k dani, ale neregistrovanou k dani. Protože službu neposkytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2, nepřizná plátce daň podle § 108 odst. 1 písm. c), protože tato povinnost je podmíněna tím, že služba je poskytnuta osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku podle § 108 odst. 2, tedy osobou registrovanou v jiném členském státě. Jedná se o stejný postup, jako kdyby službu poskytl český pokrývač, neplátce.
Příklad
Slovenský pokrývač, který je registrován k dani na Slovensku, pokryje střechu české firmě v tuzemsku, neplátci daně. Místem plnění je podle § 10 tuzemsko. Protože službu poskytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2, tím, že je registrovaná na Slovensku, musí se česká firma registrovat k dani podle § 94 odst. 9 a jako plátci jí vzniká povinnost přiznat podle § 108 odst. 1 písm. c).
Příklad
Slovenský pokrývač, který je registrován k dani na Slovensku, pokryje střechu české firmě v tuzemsku, plátci daně. Místem plnění je podle § 10 tuzemsko. Protože službu poskytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2, tím, že je registrována k dani na Slovensku, přizná plátce daň podle § 108 odst. 1 písm. c), protože tato povinnost je podmíněna tím, že služba je poskytnuta osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku podle § 108 odst. 2, tedy osobou registrovanou v jiném členském státě.
Příklad
Slovenská stavební firma se sídlem na Slovensku, ale neregistrovaná k dani, má v tuzemsku zřízenou provozovnu. Tato provozovna je již dnem vzniku registrována k dani v tuzemsku, a je tudíž plátcem daně. Slovenská stavební firma poskytne stavební činnosti svými zaměstnanci české firmě, která je neplátcem, ale osobou povinnou k dani a poskytovatel služeb nevyužije k poskytnutí těchto služeb svoji provozovnu. Místem plnění je podle § 10 tuzemsko. Z této činnosti nevzniká na Slovensku slovenské stavební firmě povinnost registrovat se k dani, a zůstává tak na Slovensku pouze osobou povinnou k dani, ale neregistrovanou. Protože službu neposkytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2, nemusí se česká firma registrovat k dani podle § 94 odst. 9, protože registrace je podmíněna tím, že služba je poskytnuta osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku podle § 108 odst. 2, tedy osobou registrovanou v jiném členském státě. Jedná se o stejný postup, jako kdyby službu poskytl český pokrývač, neplátce. Existence provozovny v tuzemsku, která je sice plátcem, ale neúčastní se předmětného plnění, nemá vliv na to, že slovenská stavební firma není osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku podle § 108 odst. 2.
Příklad
Chorvatský pokrývač, který je registrován k dani v Chorvatsku, pokryje střechu české firmě v tuzemsku, neplátci daně. Místem plnění je podle § 10 tuzemsko. Protože službu poskytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2, tím, že je zahraniční osobou povinnou k dani, která nemá v tuzemsku provozovnu, musí se česká firma registrovat k dani podle § 94 odst. 9 a jako plátci ji vzniká daňová povinnost podle § 108 odst. 1 písm. c).
Příklad
Chorvatský pokrývač, který není registrován k dani v Chorvatsku, pokryje střechu české firmě v tuzemsku, neplátci daně. Místem plnění je podle § 10 tuzemsko. Protože službu poskytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku podle § 108 odst. 2, tím, že je zahraniční osobou povinnou k dani, která nemá v tuzemsku provozovnu, musí se česká firma stát plátcem podle § 94 odst. 9 a jako plátci jí vzniká daňová povinnost podle § 108 odst. 1 písm. c). U zahraničních osob povinných k dani není podmínkou, že musí být ve třetí zemi registrovány k dani. Tato případná registrace není předmětem zjišťování plátce, kterému povinnost přiznat daň vzniká.
Stejně by se postupovalo u dodání s instalací nebo s montáží, kdy místo plnění je stanoveno v tuzemsku podle § 7 odst. 3, jestliže by tyto služby poskytovaly tuzemským osobám povinným k dani zahraniční osoby povinné k dani, které nemají v tuzemsku provozovnu nebo osoby registrované k dani se sídlem a místem podnikání v jiném členském státě, která nemá v tuzemsku ani provozovnu.