Ručení odběratele za odvod DPH po 1. 4. 2011

Ručení se bude aplikovat pouze na tuzemská zdanitelná plnění uskutečněná mezi dvěma plátci daně, tj. netýká se odběratelů či kupujících, kteří nejsou plátci daně. Princip ručení spočívá v tom, že odběratel ručí za daň vztahující se k nakoupenému zboží či službě od svého dodavatele, kterou měl odvést jeho dodavatel, nicméně tuto svou povinnost nesplnil. Toto ručení samozřejmě nenastává automaticky, ale pouze při splnění zákonných podmínek uvedených v § 109 ZDPH (dle deklarovaných záměrů Ministerstva financí pouze v případě, že transakce vykazuje znaky podvodného jednání).

Ručení se bude vztahovat na dva okruhy případů: první okruh je vymezen v § 109 odst. 1 ZDPH, druhý v § 109 odst. 2 ZDPH.

Dle § 109 odst. 1 ZDPH bude ručení odběratele aplikováno v případě, že odběratel v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že:

Výše uvedené vymezení ukazuje, že přes deklarovaný záměr Ministerstva financí (postihovat pouze podvodná jednání) jsou podmínky pro vznik ručení v zákoně nastaveny relativně nejednoznačně. Jsou použity pojmy (např. daň nebude „úmyslně“ zaplacena, odběratel „vědět měl a mohl“, dojde ke „zkrácení daně“ nebo „vylákání daňové výhody“), které ZDPH již blíže nespecifikuje. Tato skutečnost by tedy mohla na odběratele přenášet rizika i v rámci uskutečňování řádných transakcí, pokud by byl institut ručení v praxi správci daně zneužíván.

Rizikové v tomto ohledu se zdá být zejména užití spojení „vědět měl a mohl“, neboť v důvodové zprávě se uvádí, že při vymezení tohoto pojmu je třeba vycházet z § 16 odst. 1 písm. b) zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, který upravuje tzv. nevědomou nedbalost. To znamená, že pro aplikaci ručení nebude nutné, aby se výše uvedených jednání v bodech a) až c) přímo úmyslně účastnil či o nich věděl, nicméně bude postačující, pokud o jednání dodavatele odběratel sice nevěděl, ale vzhledem k okolnostem a ke svým osobním poměrům vědět měl a mohl. Je otázkou, do jaké míry bude dosavadní k pojmu nevědomá nedbalost v trestním zákoníku aplikovatelná též na institut ručení dle ZDPH. Tuto skutečnost zřejmě ukáže až správní praxe.

Pozitivním rysem je skutečnost, že ZDPH jasně uvádí, že požadovaný znalostní test „věděl nebo vědět měl a mohl“ se na odběratele vztahuje k okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. To znamená, že by neměla postihovat situace, kdy skutečnosti naplnění plnění jedné ze tří výše uvedených okolností vyjdou objektivně najevo až po uskutečnění zdanitelného plnění.

Nyní k jednotlivým případům a) až c).

Je důležité, že zákon uvádí, že musí jít o úmyslné nezaplacení daně dodavatelem. Nemělo by tedy pokrývat případy, kdy k nezaplacení dojde pouze opomenutím či nedopatřením dodavatele (např. dodavatel fakturu omylem zapomene zahrnout do daňového přiznání).

Je nicméně třeba poznamenat, že ručení není vázáno na možnost odpočtu odběratelem. To znamená, že ručení se bude vztahovat na celou daň, a nikoliv pouze na tu část daně, kterou mohl odběratel uplatnit jako nárok na odpočet DPH na vstupu (v případě krácení koeficientem na poměrnou část stanovenou podle daného koeficientu). Bude se vztahovat tedy i na případy, kdy plátce nemohl uplatnit nárok na odpočet vůbec (např. v důsledku použití přijatého plnění plně pro účely poskytnutých plnění osvobozených bez nároku na odpočet daně, či pro účely reprezentace). Zákon přesně nespecifikuje, jakým způsobem k nezaplacení daně dojde. Ručení se tedy může aplikovat ve všech následujících případech:

Zákon rovněž neomezuje ručení pouze na případy, kdy daň uvedená na daňovém dokladu nebude dodavatelem odvedena v plné výši, tj. pokrývá i případy, kdy daňová povinnost deklarovaná v přiznání bude dodavatelem zaplacena jen zčásti.

Opět je podstatné, že zákon výslovně stanoví, že dodavatel se úmyslně dostane do postavení, kdy daň nemůže zaplatit. Toto ustanovení by tedy nemělo postihovat plátce, kteří nejsou účastníky podvodného jednání a dostanou se do ekonomických obtíží např. v důsledku ekonomické krize. Například tedy vstup dodavatele do insolvenčního řízení v důsledku ekonomické krize by tedy neměl vést k aplikaci institutu ručení.

Ač to důvodová zpráva výslovně neuvádí, pojmy „zkrácení daně“ a „vylákání daňové výhody“ jsou pojmy používané trestním zákoníkem. Tento případ by tedy měl relativně jednoznačně deklarovat záměr Ministerstva financí postihovat pouze podvodné jednání.

Co se týče důkazního břemene při prokazování naplnění podmínek stanovených v § 109 odst. 1 ZDPH uvedených výše, tak důvodová zpráva uvádí, že důkazní břemeno leží na straně správce daně, což je pro plátce daně pozitivní skutečnost.

Dle § 109 odst. 2 ZDPH ručí odběratel za daň, kterou měl zaplatit jeho dodavatel (plátce daně), pokud bude úplata za zdanitelné plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny. Ručení dle § 109 odst. 2 ZDPH nepokrývá pouze osoby uvedené v § 36a odst. 3 ZDPH (osoby spřízněné), ale všechny plátce daně.

Skutečnost, že sjednaná cena byla zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny, musí prokázat správce daně. Naopak případné ekonomické opodstatnění této odchylky by měli prokázat účastníci transakce, tj. zejména odběratel, jehož se ručení týká.

Pokud se jedná o procesní postup vůči ručiteli ze strany správce daně, měl by se řídit dle § 171 a 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (tuto skutečnost uvádí i důvodová zpráva). Správce daně tedy odběrateli vystaví ručitelskou výzvu a zároveň jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě. Aby tak správce daně mohl učinit, musí o úhradu daně upomenout nejprve dlužníka (dodavatele) a dlužnou daň na něm bezvýsledně vymáhat (pouze v případě, že by bylo již před zahájením vymáhání zřejmé, že by bylo bezvýsledné, lze od vymáhání na dodavateli ustoupit). Správce daně předtím, než uplatní ručitelskou výzvu, si musí též učinit úsudek o tom, zda jsou naplněny podmínky podle § 109 odst. 1 nebo 2 ZDPH.

Proti ručitelské výzvě se odběratel bude moci odvolat v obecné odvolací lhůtě (do 30 dnů od doručení výzvy). Včas podané odvolání má pro odběratele odkladný účinek, tj. do vyřízení odvolání nebude muset odběratel hradit daň dlužnou dodavatelem. Odběratel by při placení daně měl mít stejné procesní postavení jako dlužník (dodavatel). Po obdržení ručitelské výzvy bude odběratel oprávněn nahlížet do spisu ohledně nedoplatku v rozsahu nezbytném pro podání odvolání.

Pro úspěšnost odvolání bude třeba, aby odběratel měl k dispozici důkazní prostředky, že jednal v dobré víře a tedy o případném podvodném jednání dodavatele nevěděl a ani vědět nemohl. Za tímto účelem bude vhodné, aby odběratel měl k dispozici např. prohlášení dodavatele ve smlouvě, že se dodavatel nenachází ani v jedné ze situací uvedené v § 109 ZDPH a že pokud by se do ní dostal, tak je povinen tuto skutečnost odběrateli neprodleně oznámit, a dále že je povinen odběrateli nahradit veškerou škodu vzniklou v důsledku aplikace institutu ručení ze strany správce daně. Dále by měl odběratel být schopen prokázat, že si provedl standardní obchodní ověření důvěryhodnosti dodavatele prostřednictvím veřejně dostupných zdrojů (aktuální finanční výkazy, výroční zpráva, výpis z obchodního rejstříku apod.)

Pokud by odvolání proti ručitelské výzvě bylo zamítnuto, vznikla by odběrateli povinnost z titulu ručení daň za svého dodavatele zaplatit. Pokud by byl odběratel v prodlení se zaplacením této daně, tak mu však k tomuto nedoplatku nebude vznikat samostatný úrok z prodlení. Finanční úřad bude nicméně moci přistoupit k vymáhání nedoplatku po odběrateli. Odběratel bude moci též požádat o posečkání se zaplacením daně, čímž by se (po dobu posečkání) vyhnul vymáhání, neboť po dobu posečkání může finanční úřad daň vymáhat pouze po dlužníkovi (dodavateli). Je však třeba poznamenat, že zákonné důvody pro podání žádosti o posečkání (§ 156 daňového řádu) jsou poměrně přísné (např. úhrada daně by znamenala pro odběratele vážnou újmu).

Zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví, v jaké lhůtě je finanční úřad oprávněn vůči odběrateli (ručiteli) ručitelskou výzvu uplatnit. Na základě dostupných soudních rozhodnutí k prekluzi lhůty pro vydání ručitelské výzvy v daňovém řízení by i v případě ručení dle § 109 ZDPH mělo platit, že výzva musí být odběrateli doručena v obecné lhůtě pro doměření daně stanovené v § 148 odst. 1 daňového řádu, tj. ve lhůtě tří let od lhůty pro podání řádného daňového přiznání za zdaňovací období, v němž dodavateli (dlužníkovi) vznikla povinnost odvést daň na výstupu z předmětné dodávky.

Tříletá pro uplatnění ručení vůči odběrateli by tedy neměla začít běžet ode dne, kdy je mu doručena ručitelská výzva, nicméně již od okamžiku, kdy dodavateli vznikla povinnost odvést daň. Tato (pozitivní) skutečnost může mít význam pro odběratele zejména v případech, kdy bude dodavateli doměřena daň následně v rámci daňové kontroly (ke konci tříleté lhůty pro doměření daně).

Co se týče časového okamžiku vzniku daňové povinnosti, za kterou odběratel může ručit v souvislosti s účinností novelizovaného ZDPH, tak na základě přechodných ustanovení by se institut ručení měl vztahovat až na daňové povinnosti (daň na výstupu) vzniklé po 31. 3. 2011, tj. odběratel by neměl ručit za dodavatelem nezaplacenou daň, jejíž odvodová povinnost vznikla dodavateli do 31. 3. 2011.

Aby se plátce mohl vyhnout právní nejistotě a v případě pochybností o dodavateli preventivně zaplatit daň, bylo do ZDPH v rámci připomínkového řízení zavedeno ustanovení v § 109a, které umožňuje odběrateli uhradit správci daně daň sám dobrovolně (aniž by byl vyzván jako ručitel) a tuto skutečnost správci daně oznámit.

V praxi využití tohoto institutu pravděpodobně předpokládá smluvní ujednání mezi dodavatelem a odběratelem (např. že odběratel bude za dodavatele platit daň přímo na finanční úřad), neboť bez uzavření takovéto dohody by pro odběratele bylo využití dobrovolného zaplacení daně za dodavatele nevýhodné.

Daň za dodavatele je splatná finančnímu úřadu místně příslušnému pro dodavatele a odběratel bude muset dostatečným způsobem svoji platbu identifikovat, tzn. uvést:

Ustanovení § 109a ZDPH stanoví, že částka uhrazená odběratelem se přijme na speciálním depozitním účtu správce daně, odkud bude posléze převedena na osobní daňový účet dodavatele, a to nejdříve ke dni splatnosti předmětné daně. Platbu bude vždy nutné identifikovat speciálním předčíslím 80039. Podrobné informace o provedení platby daně jsou uvedeny v Informaci Generálního finančního ředitelství ze dne 25. března 2011, kterou lze nalézst na webu daňové zprávy: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/ xsl/legislativa_metodika_13061.html. Částka uhrazená odběratelem bude vždy použita na předpis daně, které se týká. Pokud by nastala situace, že předepsaná daň je již uhrazena (není přitom rozhodné, zda v důsledku jednání odběratele nebo dodavatele), vzniklý přeplatek by se použil na úhradu dalších nedoplatků na osobním daňovém účtu dodavatele.

Novelou ZDPH od 1. 4. 2011 se do rukou správců daně dostává nový nástroj k boji proti daňovým únikům - ručení odběratele za daň neodvedenou dodavatelem. Poměrně nejednoznačné vymezení tohoto institutu v zákoně však s sebou přináší určitá rizika i pro odběratele jednající v rámci řádných transakcí. Zda bude ručení aplikováno v záměru deklarovaném Ministerstvem financí, či zda bude finančními úřady využíváno proti plátcům daně, ukáže až správní praxe. V každém případě klade novela větší nároky na odběratele, aby důsledněji prověřovali své dodavatele a věnovali větší pozornost nastavení svých smluvních vztahů.