Povinnost transponovat do české účetní legislativy Směrnici Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU1) (dále jen „Směrnice 2013/34/EU“) vedla k řadě obsahových, ale také jen formulačních změn, které vyvolávají otázky, do jaké míry je třeba měnit způsoby vymezení a ocenění různých složek aktiv, závazků a vlastního kapitálu a vykazování informací pro externí uživatele finančního účetnictví, které účetní jednotky používaly do konce roku 2015. Jednou z takových oblastí je problematika ocenění zásob vytvořených vlastní činností - tedy nedokončené výroby, polotovarů vlastní výroby a výrobků. Základním cílem předkládaného příspěvku je z tohoto hlediska srovnat legislativní požadavky na ocenění těchto zásob, podle kterých se bude naposledy postupovat při předkládání účetních závěrek zpracovaných k 31. prosinci 2015, s nově koncipovanými požadavky, které se budou uplatňovat pro předkládání účetních závěrek, zpracovaných k pozdějšímu datu. Návazným cílem, který bude rozpracován v příštím čísle, bude srovnání požadavků „staré“ a „nové“ české účetní legislativy s obdobnými požadavky mezinárodně respektovaných účetních standardů tak, jak jsou dnes vymezeny zejména Mezinárodními standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS a požadavky Všeobecně uznávaných účetních zásad, uplatňovaných ve Spojených státech amerických US GAAP, a to s ohledem na jejich eventuální možnost aplikace v českém prostředí.
Oceňování zásob vytvořených vlastní činností
prof. Ing.
Bohumil
Král
CSc.
ZÁKLADNÍ KONCEPČNÍ VYMEZENÍ ZMĚNY STAVU ZÁSOB VLASTNÍ ČINNOSTI
Zřejmě nejvýznamnější obsahovou změnou ve vykazování informací o zásobách vlastní činnosti, která se sice bezprostředně netýká jejich oceňování, ale která umožňuje lépe pochopit koncepční východiska, z nichž se oceňování zásob vlastní činnosti ve světě odvíjí, vyplývá nově z § 22 vyhlášky č. 250/2015 Sb.2):
„Položka,B. Změna stavu zásob vlastní činnosti’ obsahuje náklady či snížení nákladů z titulu přírůstku nebo úbytku zásob vlastní činnosti v průběhu běžného účetního období. O změně nedokončené výroby, polotovarů, výrobků ... je účtováno prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 58 - Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. Tato položka může mít i zápornou hodnotu“
.Z daného vymezení vyplývá, že po padesáti letech opouští náš účetní systém tzv. výkonový koncept, měřící zisk na bázi nikoliv prodaných, ale vyprodukovaných výkonů.
Tento koncept, přičítající změnu stavu zásob vlastní činnosti a aktivované výkony k výnosům, je sice výhodný z hlediska vazby finančního účetnictví podniku na informace národního účetnictví, zejména na zjišťování hrubého domácího produktu a - po úpravě o výkonovou spotřebu - národního důchodu; je však také uživatelsky nepřítulný pro ty uživatele, kteří analyzují zejména nákladovou a výnosovou rentabilitu podniku.
Problém zjednodušeně znázorňuje následující příklad.
PŘÍKLAD
Výrobní podnik vynaložil na výrobu deseti výrobků náklady ve výši 90 Kč (jednotkové výrobní náklady 9 Kč). Osm z těchto výrobků prodal za 120 Kč (jednotková prodejní cena 15 Kč).
Pro zjednodušení předpokládejme, že veškeré náklady, vynaložené v souvislosti s výrobou výrobků, jsou tzv. náklady produktu, a zahrnují se tedy do ocenění výrobků.
Zjistěme zisk z hlavní výdělečné činnosti před zdaněním a nákladovou, resp. výnosovou, rentabilitu výroby.
Řešení:
Účet zisků a ztrát---------------------------------I--------------------------------- Náklady na výrobu 90 I Tržby z prodeje výrobků 120 Změna stavu výrobků -18 I Zisk 48 I ------ I ------ 120 I 120 Nákladová rentabilita (Rn) = zisk / náklady Rn = 6 / 9 Rn = 48 / 72 Rn = 0,66 Výnosová rentabilita (Rv) = zisk / výnosy Rv = 6 / 15 Rv = 48 / 120 Rv = 0,40
Z řešení vyplývá, že až dosud uplatňované zatřídění změny stavu zásob do šesté účtové třídy, nazvané - poněkud problematicky - „Výnosy“ a její vykázání na pravé, výnosové straně účtu zisků a ztrát, není ani správné, ani uživatelsky přítulné, svádí totiž k:
-
propočtu nákladové rentability v nesprávném tvaru (48 / 90 = 0,53), který porovnává zisk z prodaných výrobků (šest korun jednotkového zisku, násobených osmi prodanými výrobky) s náklady na výrobky vyrobené (devět korun výrobkové nákladové náročnosti, vynásobených deseti vyrobenými výrobky), a
-
propočtu výnosové rentability k obdobně nesprávnému tvaru (48 / 138 = 0,35), který též v podílu porovnává neporovnatelné a který - navíc - jedinou nespornou veličinu, vyjadřující prospěch podniku ve vztahu k zákazníkům (tržby z prodeje výrobků), „kazí“ součtem s oceněním výkonů, jejichž prospěch za hranicí podniku zatím nikdo neuznal.
Uvedenou změnou se naše účetní
legislativa
dostává do souladu nejen s výše uvedenou Směrnicí 2013/34/EU, ale také s IAS 2 a s americkým ARB 43, které upravují způsoby vymezení, oceňování a vykazování informací o zásobách v systémech IAS/IFRS a v US GAAP, a to přesto, že oba standardy definují hlavní otázku účetního zobrazení zásob vlastní činnosti poněkud odlišně:-
zatímco IAS 2 vymezuje jako hlavní problém svého řešení
„vyjádření výše nákladů, které sice byly vynaloženy ve sledovaném období (Costs), které však nebudou vykazovány jako náklady vynaložené na dosažení souvisejících výnosů (Expenses), ale budou aktivovány v ocenění zásob“
,-
ARB 43 - s menším důrazem na správnost vyjádření stavu zásob v rozvaze, a naopak s větším důrazem na správnost vykázání realizovaného zisku - uvádí, že
„výnosy z prodeje zásob nebo z prodeje výrobků, zboží a služeb, při jejichž výrobě se zásoby používají, obvykle vyplývají z kontinuálního, opakujícího se procesu, v němž se zásoby nakupují, resp. vytvářejí, a poté prodávají; hlavním cílem účetnictví zásob je v tomto smyslu přiřadit odpovídající část nákladů výnosům, aby byl správně vykázán realizovaný zisk“
.LEGISLATIVNÍ POŽADAVKY NA OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VLASTNÍ ČINNOSTI
Chápání změny stavu zásob vlastní činnosti jako otázku věcného a časového rozlišení nákladů (ve smyslu „costs“) a nikoliv jako otázku, jak vyjádřit přírůstek či úbytek výnosů účetní jednotky, je významné i pro řadu otázek, spojených s oceněním těchto zásob. Pokud tyto otázky zúžíme na českou účetní legislativu, je pro jejich řešení podstatný i měnící se právní rámec, účinný do konce roku 2015 a naopak od počátku roku 2016.
Nezměněná v tomto smyslu zůstala dikce zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), ta v § 25 odst. 1 písm. d) vyžaduje ocenit zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady, s tím, že v návazném odst. 5 písm. c) uvádí, že pro účely tohoto zákona se vlastními náklady rozumí
„přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti“
.Ke změně požadavků však došlo ve VPU.
Dikce vyhlášky, účinná do konce roku 2015, stanoví v § 49 jednak, že
„vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanovené účetní jednotkou“
, aby poté relativně podrobně specifikovala možnosti odchylného ocenění zásob vlastní činnosti v závislosti na způsobu dávkování produkce a délce výrobního cyklu: vyhláška tak umožňovala3), nikoliv však striktně vyžadovala, „oceňovat zásoby vlastní výroby ...
a)
ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem nedokončenou výrobu pouze přímými materiálovými náklady a výrobky nebo polotovary přímými materiálovými a mzdovými náklady,
b)
v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady, jimiž jsou náklady na přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady,
c)
v malosériové a kusové nebo zakázkové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem přímými náklady, výrobní režií a v případě, že výrobní cyklus přesahuje dvanáct měsíců, výjimečně i správní režií“.
Dikce vyhlášky, účinná od 1. ledna 2016, je v tomto směru výrazně stručnější:
-
v § 49 odst. 5 - stejně jako v původní vyhlášce - stanoví, že
„Vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se oceňují ve skutečné výši nebo na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou.“
,-
aby poté - již bez podrobnější vazby na způsob dávkování produkce a délku výrobního cyklu - vymezila vlastní náklady:
„Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují.“
,-
s tím, že konkrétní metodu ocenění již svěřuje do pravomoci a odpovědnosti účetní jednotky:
„Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku“
.Co lze z komparace obou dikcí odvodit? Odpověď na tuto otázku lze rozdělit na část, týkající se shodných a naopak rozdílných požadavků.
Co se týče shody, je zřejmé, že naše
legislativa
(ale i výše zmíněná Směrnice 2013/34/EU) stále vycházejí při stanovení požadavků na ocenění zásob vlastní činnosti z rozlišení nákladů na přímé a nepřímé4) s tím, že v zásadě jednoznačně vyžadují zahrnout do ocenění těchto zásob pouze náklady přímé.Pojmy přímý a nepřímý náklad nejsou u nás v současné době předmětem legislativního vymezení. Navzdory této skutečnosti je však z níže uvedených citací zřejmé, že v odborné české i zahraniční literatuře i v historii české legislativy existuje v definování těchto pojmů značná shoda. Např. Král5) vymezuje vztah přímých a nepřímých nákladů následujícím způsobem:
„Z hlediska
příčinných vazeb
nákladů k výkonu, který je objemově, druhově a jakostně přesně specifikován (k tzv. kalkulační jednici) a z hlediska praktických početně technických možností
, jak přiřadit náklady konkrétnímu výkonu, lze ... rozlišit dvě základní skupiny nákladů:-
přímé náklady
, které bezprostředně souvisí s konkrétním druhem výkonu, a-
nepřímé náklady
, které se neváží k jednomu druhu výkonu a zajišťují průběh podnikatelského procesu podniku v širších souvislostech.Je zřejmé, že do první skupiny patří náklady jednicové. Ty jsou vyvolány nejen konkrétním druhem výkonu, ale přímo jeho jednotkou. Kromě jednicových nákladů se pak výkonu přímo přiřazují i náklady, které se vynakládají v souvislosti s prováděním pouze tohoto druhu výkonu, a jejichž podíl na jednici tohoto druhu lze tedy zjistit pomocí prostého dělení...
Nutnou vlastností přímého nákladu tedy nemusí být jejich proporcionální charakter. Zejména skupina tzv. ostatních přímých nákladů zpravidla zahrnuje náklady fixní, které mají jiný vztah k objemu výkonů než položky jednicových nákladů.
Většina režijních nákladů (kromě těch, které souvisí s konkrétním druhem výkonu) je společná více druhům výkonů. Při řešení některých rozhodovacích úloh je však třeba i tyto náklady přiřadit kalkulační jednici. Tyto náklady se pak přičítají nepřímo pomocí zvolených veličin.“
Uvedené vymezení tak vyžaduje zahrnout do ocenění nejen jednicové náklady konkrétních vytvářených výkonů, ale také náklady vyvolané konkrétním druhem výkonu, které již nemají bezprostřední vztah k jednicím těchto výkonů. Příkladem těchto nákladů může být odpis, resp. časové rozlišení nákladů na vývoj konkrétních výrobku a na jeho technickou přípravu, nebo odpis speciálního nástroje využívaného výhradně při výrobě konkrétního druhu výrobku.
Co se týče odlišných legislativních požadavků na ocenění zásob vlastní činnosti, domnívám se, že - jakkoli novela prováděcí vyhlášky používá v předmětné části terminologii odlišnou od dikce prováděcí vyhlášky účinné do konce roku 2015, jejich obsahové požadavky se významně neliší.
Dikce účinná od 1. ledna 2016 je - ve vazbě na obecně přijímané zásady oceňování zásob vlastní činnosti - přesnější v tom směru, že oproti znění účinnému do konce roku 2015:
-
umožňuje zahrnout do ocenění nedokončené výroby, polotovarů vlastní výroby a výrobků na příčinné bázi přiřazené nejen mzdové, ale i ostatní osobní náklady, vynakládané v souvislosti s jejich tvorbou (zejména náklady na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem),
-
umožňuje zahrnout do ocenění těchto zásob příčinně přiřaditelné variabilní a fixní režie i v případech výrob s krátkodobým nepřetržitým cyklem a v hromadné a velkosériové výrobě (příklady takovýchto nákladů mohou být ve výrobních podnicích - co se týče variabilní režie - náklady na opravy a údržbu výrobních zařízení, náklady na spotřebu pracovních pomůcek a náklady na spotřebu energie na pohon strojů, resp. - co se týče fixní režie - odpisy výrobních zařízení a osobní náklady mistrů organizujících výrobní proces), a naopak
-
vylučuje možnost zahrnout do ocenění zásob vlastní činnosti, tvořených déle než dvanáct měsíců, tu část správní režie, kterou nelze těmto zásobám přiřadit na bázi příčinné souvislosti; takovými náklady mohou být např. náklady generálního ředitele stavební firmy, resp. jeho sekretariátu, právního oddělení, účtárny, útvaru controllingu a dalších útvarů, jejichž činnost příčinně nesouvisí s tvorbou konkrétních stavebně montážních zakázek, nepřidávají hodnotu těmto výkonům v tom smyslu, jak ji chápe zákazník, a nelze je tedy přiřadit jednotlivým zakázkám na bázi příčinné souvislosti.
ZMĚNA OCENĚNÍ ZÁSOB VLASTNÍ ČINNOSTI
Jak je zřejmé z předchozího textu, většina účetních jednotek, které respektovaly legislativní požadavky na ocenění zásob vlastní činnosti platné do 31. prosince 2015, budou přistupovat ke změně jejich ocenění k 1. lednu 2016 spíše výjimečně. Protože však tuto změnu nelze vyloučit, je následující text této kapitoly věnován otázce, jak v tomto případě postupovat.
Jak vyplývá z řady obecně zaměřených textů, ale také z § 4 odst. 8 písm. g) ZU, patří způsoby oceňování mezi účetní metody, které lze (viz § 7 odst. 4 téhož zákona)
„změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky“
.Z daného textu tak sice nepřímo, nicméně jednoznačně vyplývá, že tuto změnu metody lze provést - puristicky řečeno - výhradně na stavu zásob vlastní činnosti k 31. prosinci 2015, 24:00, resp. k 1. lednu 2016, 0:00 hodin, a o změně bude účtováno do účetního období roku 20166).
Doklady, kvantifikující změnu ocenění a vyhovující požadavkům na průkaznost (viz § 8 odst. 4 a § 33a téhož zákona), se posléze zaúčtují jako zvýšení nebo snížení příslušného účtu zásob vlastní činnosti se souvztažným zápisem na účet „Jiný výsledek hospodaření minulých let“, a ovlivní tak příslušnou část rozvahy, vykázané jako součást účetní závěrky, sestavené k 31. prosinci 2016. Informaci o změně s jejím řádným zdůvodněním jsou poté účetní jednotky povinny uvést také v příloze v účetní závěrce. I tento požadavek je uveden v § 7 odst. 4 ZU.
Jak vyplývá ze současného znění zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, konkrétně z § 23 odst. 2 písm. a), odst. 3 písm. a) bod 15 a odst. 3 písm. b) bod 6, jsou tyto změny metody daňově účinné, a to
„v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno“
.Poznámka redakce:
Na dokončení příspěvku se můžete těšit v příštím čísle časopisu.
1) Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/66/EHS a 83/349/EHS.
2) Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“).
3) Tuto možnost však nelze chápat jako libovůli; její využití je třeba chápat v kontextu obecných požadavků na vedení účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (viz § 7 ZU) a požadavku na jeho správné vedení (viz § 8 ZU).
4) Jak IAS 2, tak ARB 43 naopak pracují s pojmy variabilní a fixní náklady.
5) Král, B., a kolektiv: Manažerské účetnictví, 3. rozšířené a aktualizované vydání, Praha, Management Press, 2010.
6) Text je - poněkud zjednodušeně - určen pro účetní jednotky, jejichž účetní období se kryje s kalendářním rokem. Účetní jednotky, jejichž účetní období se s kalendářním rokem nekryje, postupují obdobně k jinému datu účetní závěrky, resp. k počátku následujícího účetního období.