Bezvadnost odvolání v daňovém řízení

Cílem tohoto článku je přiblížit právě zákonné náležitosti odvolání, které při správě daní představuje nejobvyklejší řádný opravný prostředek, a to z hlediska jejich vlivu na způsobilost odvolání k věcnému projednání. Pozornost bude věnována zejména zákonnému požadavku na formulaci odvolacích důvodů, přičemž bude shrnuta i problematika tzv. blanketních odvolání. Pokusím se pak analyzovat i dva případy z nedávné rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), ve kterých právě spor o způsobilost odvolání k věcnému projednání představoval nejen důvod pro zrušení rozhodnutí o odvolání, ale v konečném důsledku determinoval i samotný výsledek sporu.

Odvolání představuje řádný opravný prostředek proti rozhodnutím vydaným při správě daní správcem daně prvního stupně. O významu odvolání snad svědčí i to, že od názvu tohoto opravného prostředku byl odvozen název Odvolacího finančního ředitelství, tedy orgánu Finanční správy s celostátní působností, jehož funkce spočívá především v rozhodování o odvoláních proti rozhodnutím finančních úřadů. Základní úprava odvolání a odvolacího řízení je obsažena v ustanoveních § 109 až 116 daňového řádu, přičemž v případě některých rozhodnutí jsou pro odvolací řízení stanovena významná specifika či odchylky.²⁾ Odvolání je přípustné proti všem rozhodnutím, u kterých to zákon nevylučuje.³⁾ Pokud zákon nestanoví jinak, odvolání nemá odkladný účinek.⁴⁾

Náležitosti odvolání jsou upraveny v § 112 odst. 1 daňového řádu. Dle zmíněného ustanovení musí mít odvolání tyto náležitosti:

Obsahuje-li podané odvolání vady, které brání řádnému projednání věci, je správce daně podle § 112 odst. 2 daňového řádu povinen vyzvat odvolatele k jeho doplnění s poučením, v jakém směru musí být doplněno, a stanovit mu za tím účelem přiměřenou lhůtu, která nesmí být kratší než 15 dnů. Zde je však nutné zpozornět. Zákon výslovně formuluje povinnost správce daně odvolatele vyzvat k odstranění vad odvolání pouze v případě, kdy toto odvolání není kvůli vytýkaným vadám způsobilé k projednání. Smyslem výzvy tedy je zajistit, aby i přes zásadní nedostatky podaného odvolání mohl proběhnout přezkum zákonnosti odvoláním napadeného rozhodnutí v odvolacím řízení. Nelze přitom dospět k závěru, že absence kterékoli ze zmiňovaných náležitostí představuje vadu, která brání řádnému projednání věci.⁵⁾

Samozřejmě nelze slevit z požadavku na jednoznačnou identifikaci odvolatele, odvoláním napadeného rozhodnutí a formulaci odvolacích důvodů. S ostatními náležitostmi odvolání to však již není takto černobílé a bude záležet především na obsahu odvolání a okolnostech, za kterých bylo podáno. Pokud je např. odvoláním napadené rozhodnutí vymezeno číslem jednacím v nezkráceném tvaru, je z něj správce daně schopen odvodit, který orgán Finanční správy ČR toto rozhodnutí vydal. Číselná řada uvedená v čísle jednacím po roku vydání totiž spolehlivě identifikuje původce rozhodnutí, a to zpravidla včetně jeho příslušného útvaru. Pokud je navíc odvolání podáno v souladu s § 109 odst. 3 daňového řádu u správce daně, proti jehož rozhodnutí odvolání směřuje, absence výslovné identifikace tohoto správce daně v textu odvolání jeho řádnému projednání zpravidla nebrání. Obsahuje-li podané odvolání skutková tvrzení, avšak odvolatel v něm neoznačí důkazní prostředky k jejich prokázání, odvolání bude sice projednatelné, avšak odvolatel neunese důkazní břemeno stran jím tvrzených skutečností. Konečně ani absence návrhu na změnu či zrušení odvoláním napadeného rozhodnutí nebrání jeho řádnému projednání. Odvolací orgán totiž zásadně není tímto návrhem vázán, přičemž může odvoláním napadené rozhodnutí změnit i v neprospěch odvolatele.⁶⁾ Pokud jsou v odvolání dostatečně vymezeny důvody, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnost či nezákonnost takového rozhodnutí, přičemž je zároveň zřejmé, že odvolatel nebrojí pouze proti odůvodnění rozhodnutí, lze požadavek na jeho změnu či zrušení obvykle dovodit z uplatněných námitek. Přes výše uvedené je však nutné důrazně doporučit, aby i tyto zákonné náležitosti byly v odvolání obsaženy, neboť významně přispívají k jeho řádnému zpracování a je jimi v podstatném ohledu dotvářen jeho obsah, tedy zejména rozsah přezkumu, jehož se odvolatel domáhá.

Podstatné je si uvědomit, že podáním odvolání je zahájeno odvolací řízení, a to bez ohledu na skutečnost, zda je podané odvolání způsobilé k projednání. Tomu odpovídá i zákonná úprava, která předpokládá zastavení odvolacího řízení v případě, kdy odvolatel na výzvu správce daně k odstranění vad odvolání adekvátně nereaguje.⁷⁾ To s sebou ovšem přináší určité komplikace v případě, kdy je pro vydání rozhodnutí o odvolání zákonem stanovena určitá lhůta, jako je tomu dle § 168 odst. 1 daňového řádu u zajišťovacích příkazů. Vydání výzvy k odstranění vad odvolání totiž zpravidla staví běh této lhůty, a to ode dne vydání výzvy do pátého pracovního dne ode dne, kdy dojde k požadované součinnosti.⁸⁾ Činění obstrukčních úkonů za účelem dosažení vydání výzvy a oddálení rozhodnutí ve věci se proto nedoporučuje, a to nejen kvůli morálním aspektům takového jednání, ale i kvůli jeho nízké efektivitě.⁹⁾ Přesto však bývá povinnost správce daně takovou výzvu vydat předmětem sporu s nejistým výsledkem, a to jak v případě, kdy k vydání výzvy nedojde, tak v případě účinků vydané výzvy na běh lhůty pro vydání rozhodnutí. Analýza dvou takových případů je zahrnuta v posledních dvou kapitolách tohoto článku.

Těžiště odvolání by mělo spočívat ve formulaci důvodů, v nichž daňový subjekt spatřuje nesprávnosti či nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Nepostačí tedy pouhé konstatování daňového subjektu, že napadené rozhodnutí je nezákonné či nesprávné, ale musí být uvedeno, v čem spatřovaná nezákonnost či nesprávnost spočívá. Jedná se proto o povinnost uvést jednoznačné skutkové či právní důvody, tedy že skutkový stav neodpovídá tomu, ze kterého při rozhodování vycházel správce daně, nebo že správce daně věc nesprávně posoudil po právní stránce (uplatnil nesprávný výklad aplikovaného zákona, aplikoval na případ nesprávné ustanovení zákona či nějaké ustanovení naopak aplikovat opomenul). Právě tyto odvolací důvody v podstatné míře předurčují rozsah přezkumu napadeného rozhodnutí v odvolacím řízení.¹⁰⁾ Je totiž třeba si uvědomit, že pohledem principu správnosti aktů vydávaných orgány veřejné moci jsou i rozhodnutí správce daně, pokud nejsou stanoveným postupem opraveny nebo zrušeny, kladeny na roveň aktům bezvadným a mají i původně sledované právní účinky.¹¹⁾ Pokud by odvolání nebylo podáno, rozhodnutí by marným uplynutím odvolací lhůty nabylo právní moci, tedy by na něj bylo bez dalšího nahlíženo jako na správné a zákonné. Jestliže odvolání slouží právě ke zpochybnění správnosti a zákonnosti rozhodnutí, tedy zvrácení zákonem předpokládaných účinků napadeného rozhodnutí, je odpovědností daňového subjektu, aby jím tvrzenou nezákonnost rozhodnutí řádně argumentačně podepřel.

Daňový subjekt pak může nezákonnost rozhodnutí spatřovat ve zcela libovolných skutkových či právních okolnostech, a to i ve zjevně nesmyslných. V praxi jsem se např. setkal s případem, kdy daňový subjekt svým podáním brojil proti postupu správce daně, jehož nezákonnost dovozoval ze skutečnosti, že jej prováděla žena. Podatel jednoznačně určil, proti čemu brojil, přičemž své podání argumentačně podepřel pojednáním o rozdílnosti fungování ženského a mužského mozku, z něhož dovozoval, že žena nikdy nemůže dostatečně pochopit daňové zákony. Zjevně se tedy jednalo o podání obsahující konkrétní důvody, avšak bylo již na první pohled zřejmé, že jím daňový subjekt nemohl zákonnost naříkaného postupu relevantně zpochybnit. Měl však proto správce daně v daném případě povinnost daňový subjekt vyzvat, aby odstranil vady svého podání, neboť neuplatnil „legitimní“ důvody? K takovému závěru podle mého názoru nelze dospět. Není na správních orgánech, aby za daňový subjekt domýšlely odvolací důvody, nebo aby určitému a srozumitelnému úkonu přikládaly jiný význam, než je v něm obsažen.¹²⁾ Nelze tedy po správci daně požadovat, aby po prvotním posouzení odvolacích důvodů vyzval daňový subjekt, aby v případě uplatnění zjevně nedůvodných námitek zkusil formulovat nějaké jiné a lepší. Je nutné rozlišovat důvody neurčité, o jejichž konkrétním obsahu lze pouze spekulovat a bez dalšího je nelze věcně posoudit, a důvody neopodstatněné, jejichž věcnému posouzení nic nebrání, avšak ze své podstaty nejsou způsobilé zpochybnit zákonnost určitého řízení či postupu. V tomto ohledu navíc praxe dokazuje, že i takové námitky, které se správci daně či odvolacímu orgánu zpočátku jeví jako zjevně nedůvodné, mohou v konečném důsledku jejich rozhodnutí zvrátit.¹³⁾ I z tohoto důvodu by bylo takové předběžné posouzení uplatněných námitek nežádoucí.

Specifický problémem pro posouzení odvolání představuje situace, kdy jsou odvolací důvody vymezeny pouze obecně. Jelikož podání při správě daní často činí osoby práva neznalé, lze se ztotožnit s názorem, že k naplnění zákonných náležitostí je třeba přistupovat maximálně shovívavě, a to zejména právě při hodnocení míry konkrétnosti namítaných důvodů nezákonnosti určitého rozhodnutí.¹⁴⁾ K tomu, aby odvolání bylo způsobilé k projednání, tedy stačí velmi stručné vymezení uplatněných námitek.¹⁵⁾ Uvedené lze ilustrovat následujícím příkladem. Pokud daňový subjekt ve svém odvolání uvede pouze to, že napadené rozhodnutí je nezákonné a nespravedlivé, nelze takovou námitku považovat za uvedení konkrétních důvodů, neboť z jejího obsahu nelze seznat, v čem konkrétně jsou vady rozhodnutí spatřovány. Pokud však daňový subjekt uvede, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné, může se již jednat o vymezení dostatečné, neboť pak lze jen obtížně pochybovat o tom, v čem je jeho nezákonnost spatřována. Přezkoumatelnost rozhodnutí je objektivní kategorie, kdy lze ověřit, zda je rozhodnutí srozumitelné, zda je dostatečně odůvodněno a jeho odůvodnění odpovídá výroku. Je ale třeba připomenout, že ¹⁶⁾

Od situace, kdy jsou odvolací důvody vymezeny pouze obecně, je však nutné odlišovat situace, kdy konkrétní odvolací námitky nejsou v odvolání vymezeny vůbec. Takové odvolání praxe označuje jako blanketní. V praxi se lze setkat s podáváním blanketních odvolání poměrně často i ze strany profesionálních zástupců, kdy účelem takového postupu je zpravidla získat více času pro formulaci odvolacích důvodů. Obdobným problémem se nedávno zabýval NSS ve vztahu k podávání blanketních kasačních stížností stejným stěžovatelem v různých věcech, přičemž dospěl k závěru, že v takovém postupu nelze spatřovat žádné atributy zneužití práva.¹⁷⁾ Přes rozdílnost úprav obou institutů si nejsem vědom žádného důvodu, proč by mělo být k odvolání proti rozhodnutí správce daně přistupováno odlišně. Naopak je nutné dospět k závěru, že blanketní odvolání představuje legitimní prostředek, jímž daňový subjekt signalizuje správci daně úmysl napadnout jeho rozhodnutí, avšak z dosud nespecifikovaných důvodů.¹⁸⁾

Pokud je tedy blanketní odvolání podáno alespoň poslední den lhůty pro podání odvolání, je jím v souladu s výše uvedeným zahájeno odvolací řízení. Správce daně proto má povinnost podle § 112 odst. 2 daňového řádu vyzvat daňový subjekt k doplnění odvolacích důvodů, které představují povinnou náležitost odvolání dle § 112 odst. 1 písm. d) daňového řádu. V této výzvě je správce daně povinen daňovému subjektu stanovit k odstranění vad odvolání přiměřenou lhůtu, která nesmí být kratší než 15 dnů. Na rozdíl od zákonné lhůty pro podání odvolání se jedná o lhůtu správcovskou, kterou lze na základě žádosti daňového subjektu prodloužit. Z výše uvedeného však vyplývá, že v případě, kdy je důvodem pro podání blanketního odvolání snaha o získání času, nelze tento postup doporučit již na samém počátku běhu lhůty pro podání odvolání. Pokud totiž správce daně vydá výzvu k odstranění vad odvolání bezodkladně po obdržení blanketního odvolání, může se stát, že na formulaci odvolacích důvodů bude mít daňový subjekt ještě méně času, než kdyby za tím účelem využil celou odvolací lhůtu. Na tomto místě je však nutné upozornit, že povinnost správce daně vyzvat daňový subjekt k doplnění náležitostí odvolání přichází v úvahu pouze za situace, kdy tyto náležitosti buď zcela absentují, nebo jsou vymezeny natolik nejednoznačně, že je nelze věcně posoudit. K projednání odvolání a rozhodnutí ve věci však postačí, pokud je v něm vymezena alespoň jedna projednatelná námitka, a to i za situace, kdy podatel avizuje, že se jedná o odvolání blanketní a že další odvolací důvody následně doplní.¹⁹⁾ Pokud má tedy daňový subjekt či jeho zástupce v úmyslu podat blanketní odvolání, v zájmu procesní opatrnosti nelze doporučit, aby v něm uváděl jakékoli důvody, ve kterých spatřuje nezákonnost napadeného rozhodnutí, a to ani v maximální míře obecnosti. Jak ovšem vyplývá z níže analyzovaného rozsudku NSS sp. zn. 9 Afs 356/2017 ze dne 31. 10. 2018, někdy existuje pouze tenká hranice mezi vymezením odvolacích důvodů v obecné podobě a jejich absencí či neurčitostí, a to zvláště za situace, kdy v úvahu přichází uplatnění jiných prostředků ochrany.

Jako do jisté míry hraniční ve vztahu k posouzení náležitostí odvolání lze označit případ, kterým se zabýval NSS ve svém rozsudku sp. zn. 9 Afs 356/2017 ze dne 31. 10. 2018. Předmětem sporu bylo to, zda odvolání proti zajišťovacím příkazům bylo v daném případě způsobilé k projednání. Správce daně vydal celkem 29 zajišťovacích příkazů, kdy okamžik jejich vykonatelnosti určil podle § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), datem jejich vydání. Z rozsudku NSS se lze dočíst, že daňový subjekt reagoval asi dvoustránkovým podáním, které označil jako „Námitka podle § 159 daňového řádu proti daňové exekuci“ a „Návrh na zastavení či odklad daňové dle § 181 daňového řádu“. Obsahem tohoto podání bylo mimo jiné konstatování, že užití postupu dle § 103 ZDPH bylo v daném případě neadekvátní a odůvodněné obavy specifikované zajišťovacím příkazem jsou zcela mimo realitu faktického stavu a života daňového subjektu. V závěru uvedeného podání pak daňový subjekt uvedl:

Odvolací orgán posoudil předmětné podání mimo jiné jako perfektní odvolání proti všem 29 zajišťovacím příkazům, načež je svým rozhodnutím jako nedůvodné zamítl, aniž by předtím daňový subjekt vyzýval k odstranění jakýchkoli vad. Jako uplatněné odvolací důvody pak odvolací orgán vypořádal právě konstatování daňového subjektu ve vztahu k probíhající daňové kontrole, při níž se správcem daně řádně spolupracoval, a dále namítanou neadekvátnost uplatnění postupu dle § 103 ZDPH. Nejvyšší správní soud pak ve věci rozhodoval na základě kasační stížnosti, kterou odvolací orgán podal proti zrušujícímu rozsudku Krajského soudu v Brně. Nejvyšší správní soud sice dospěl k závěru, že součástí uvedeného podání je rovněž odvolání, avšak to dle jeho názoru neobsahovalo náležitosti dle § 112 odst. 1 písm. c) a d) daňového řádu, pročež měl odvolací orgán daňový subjekt vyzvat k jejich doplnění. Jelikož tak odvolací orgán neučinil, jeho rozhodnutí bylo dle NSS zatíženo nezákonností, pročež bylo krajským soudem zrušeno v souladu se zákonem.

Prvním problematickým aspektem výše uvedeného případu je jednoznačná identifikace odvoláním napadených rozhodnutí. Ustanovení § 112 odst. 1 písm. c) daňového řádu uvádí, že odvolání musí obsahovat číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru nebo jinou jednoznačnou identifikaci rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje. Daňový subjekt v daném případě ve svém podání operoval pouze s pojmem zajišťovací příkazy, přičemž jako jediný další identifikační znak uvedl datum, kdy mu byly doručeny. Jelikož však daňový subjekt ve vztahu k zajišťovacím příkazům zaměňoval jednotné a množné číslo, přičemž výslovně uvedl, že odvolání podává proti zajišťovacímu příkazu, nebyla dle NSS identifikace odvoláním napadených rozhodnutí jednoznačná. Na první pohled s takovým závěrem nelze polemizovat. Je však nutné posuzovat podání v jeho celkovém kontextu. Jestliže daňový subjekt uplatňuje námitky, které lze vztáhnout k určité množině rozhodnutí, která byla vydána na základě totožných skutkových a právních důvodů, přičemž tato rozhodnutí identifikuje dnem jejich doručení, možné pochybnosti odvolacího orgánu stran jejich jednoznačné identifikace to významně oslabuje. Nelze pak odhlédnout ani od toho, že sám NSS v rozsudku sp. zn. 1 Afs 4/2017 ze dne 6. 4. 2017 ukládá soudům, aby právě rozhodnutí ve věci zajišťovacích příkazů posuzovaly ve vzájemných souvislostech tak, aby byl zohledněn jejich kumulativní dopad na žalobce. Za této situace si lze jen stěží rozumně představit, že by v případě vydání vícero zajišťovacích příkazů bylo odvolání podáno pouze proti jednomu (nebo několika) z nich, pokud by daňový subjekt takto výslovně rozsah podaného odvolání nevymezil. Je tak otázkou, zda v uvedeném případě odvolací orgán skutečně posunul vůli daňového subjektu zcela mimo hranice, které vyplývaly z jeho projevu v posuzovaném odvolání.

Druhým problematickým aspektem uvedeného případu je právě posouzení náležitostí dle § 112 odst. 1 písm. d) daňového řádu, tedy uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Jak bylo uvedeno již výše, způsobilosti odvolání k projednání není na překážku ani to, když jsou odvolací námitky uvedeny jen velice obecným způsobem. Podstatné je pouze to, že tyto námitky obsahují konkrétní skutkové nebo právní důvody stran namítané nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Tato východiska je pak nutné aplikovat i při analýze shora uvedeného rozsudku sp. zn. 9 Afs 356/2017 ze dne 31. 10. 2018. Nejvyšší správní soud konstatoval, že text ve znění: nelze považovat za legitimní odvolací důvod, neboť se již na první pohled netýká zákonnosti napadeného rozhodnutí, ale poukazuje na nevědomost o existenci daňového závazku a poskytovanou součinnost. Dle NSS tedy uvedený text nepředstavuje konkrétní skutkový či právní důvod tvrzené nezákonnosti. S tímto závěrem však lze polemizovat. Námitka spočívající v tom, že vydání zajišťovacího příkazu je za stavu probíhající daňové kontroly předčasné, patří v odvoláních proti zajišťovacím příkazům naopak k těm nejčastěji uplatňovaným. Nelze pochybovat o tom, že daňový subjekt může spatřovat nezákonnost vydání zajišťovacího příkazu právě ve skutečnosti, že daňové řízení dosud nebylo ukončeno, takže pro jakékoli zajištění daně chybí zákonný podklad. Nejvyšší správní soud pak v mnoha případech konstatoval, že dosavadní plnění daňových povinností a součinnost se správcem daně představují okolnosti, které je správce daně při zvažování vydání zajišťovacích příkazů povinen zohlednit.²⁰⁾ Je sice velmi nepravděpodobné, že by obecně uplatněná námitka takového obsahu byla bez dalšího způsobilá zpochybnit zákonnost odvoláním napadených zajišťovacích příkazů, avšak proto ji nelze považovat za nezpůsobilou k projednání.

Ani námitky, kterými daňový subjekt brojil proti využití postupu dle § 103 ZDPH a nereálnosti odůvodněné obavy specifikované zajišťovacími příkazy, nepovažoval NSS v daném případě za námitky vztahující se k zajišťovacím příkazům, neboť byly uvedeny v kontextu, který napovídá tomu, že jimi daňový subjekt brojil proti probíhající daňové exekuci. Tím se nicméně NSS mimoděk dotkl specifických problémů vyvstávajících v situaci, kdy daňový subjekt spojí více věcí do jednoho podání. Ačkoli se tento postup obecně nedoporučuje obzvláště u podání, které se vyřizují různým způsobem,²¹⁾ nejedná se ani v takových případech o situaci nijak výjimečnou. Například v průběhu daňové kontroly se lze nejčastěji setkat s kombinacemi stížnosti, námitky podjatosti a podnětem na ochranu před nečinností. Žádosti o prodloužení lhůty bývají často doplněny podnětem na přezkum rozhodnutí (nejčastěji výzvy), kterým byla lhůta stanovena. Pro různá řízení při placení daní je zase typické, že podání zahajující určité řízení či odvolání proti určitému rozhodnutí je spojeno s podáními směřujícími proti probíhající exekuci. Je však otázkou, zda může správce daně námitky uplatněné v takovém hromadném podání vztáhnout pouze k jedné z jeho vybraných částí. Podle jakého kritéria by pak byly jednotlivé námitky rozděleny? Formální členění takového podání se s ohledem na jeho častou absenci nejeví jako vhodné rozdělovací kritérium. Případná důvodnost takových námitek rovněž nepřipadá v úvahu, neboť ta by měla být konstatována až na základě jejich věcného posouzení, nikoli již při volbě postupu, v rámci kterého budou vypořádány. Obzvláště problematický je navíc takový postup v situaci, kdy se posuzované námitky často objevují zároveň ve vztahu k různým procesním institutům, tedy typicky právě v případě zajišťovacího příkazu a daňové exekuci nařízené na jeho podkladě. Nebylo by takové dělení námitek v posuzované situaci naopak v neprospěch daňového subjektu? Ani zde nelze pominout, že v případě zajišťovacích příkazů vydávaných podle § 103 ZDPH představuje námitka nepřiměřenosti takového postupu jednu z nejčastěji uplatňovaných. Jedná se přitom o otázku, která se dotýká posouzení vlivu hrozícího nebezpečí z prodlení na vykonatelnost zajišťovacího příkazu, přičemž i NSS konstatoval, že se jedná o razantní postup, jehož využití může mít na zákonnost zajišťovacího příkazu vliv.²²⁾

Analyzovaný případ tedy do značné míry formuluje hranice výše zmíněné shovívavosti, kterou může správce daně projevit při posuzování konkrétnosti uplatněných námitek a při identifikaci odvoláním napadeného rozhodnutí. Dokonale také ilustruje, že způsobilost odvolání k projednání představuje právní otázku, kterou lze v určitých případech posoudit zcela opačně. Vyznění případu pak vcelku jednoznačně hovoří ve prospěch vydání výzvy k odstranění vad odvolání, pokud může mít správce daně určité pochybnosti stran možnosti jeho věcného projednání. Jak ovšem vyplývá z analýzy níže uvedeného rozsudku NSS sp. zn. 4 Afs 353/2018 ze dne 18. 2. 2019, vydání takové výzvy je rovněž spojeno se značným rizikem ohledně konečného výsledku sporu.

Výzva k odstranění vad podání (a případně též odvolání) s sebou nese úskalí v řízeních, kdy je správce daně povinen vydat rozhodnutí v určité lhůtě. Hrozí totiž nebezpečí, že učinění takové výzvy následně soudy vyhodnotí jako nezpůsobilé ovlivnit běh takové lhůty, což může mít zásadní vliv na výsledek případného sporu. V tomto ohledu se jeví jako odstrašující příklad případ, který je popsán v rozsudku NSS sp. zn. 4 Afs 353/2018 ze dne 18. 2. 2019, jež se týkal opět problematiky zajišťovacích příkazů. Správce daně měl v daném případě pochybnosti, zda prostá kopie (resp. scan) plné moci, kterou mu pro účely odvolacího řízení zaslal zmocněnec prostřednictvím vlastní datové schránky, mohla mít předpokládané účinky pro správu daní.²³⁾ Městský soud v Praze dospěl k závěru, že předmětná výzva byla neopodstatněná, přičemž správce daně ji vydal zřejmě pouze proto, aby došlo k prodloužení lhůty pro vydání rozhodnutí o odvolání. Z uvedených důvodů Městský soud v Praze zrušil nejen rozhodnutí odvolacího orgánu, ale rovněž všechny zajišťovací příkazy. Nejvyšší správní soud následně zamítl kasační stížnost odvolacího orgánu s odůvodněním, že pochybnosti správce daně byly vskutku neopodstatněné, pročež výzva správce daně bez dalšího neměla vliv na běh lhůty pro vydání rozhodnutí a zajišťovací příkazy se staly neúčinnými v důsledku jejího marného uplynutí. Kasačními námitkami brojícími proti závěru, že k vydání výzvy došlo pouze za účelem prodloužení této lhůty, se však NSS výslovně odmítl zabývat.

K výše uvedenému případu je nutné připomenout, že ustanovení § 34 daňového řádu jasně říká:

Je třeba si uvědomit, že zákon výslovně nestanoví jako podmínku ke stavění lhůty skutečnou nezbytnost součinnosti vyzývané osoby pro správcem daně vedené řízení či postup. Takovou podmínku dovodila až , a to ve vztahu k vlivu samoúčelných úkonů správce daně na běh lhůty pro stanovení daně.²⁴⁾ Rozšíření této podmínky na běh procesních lhůt pro správce daně lze považovat za logické, neboť samoúčelné úkony nemají mít v daňovém řízení místo a jejich provedení nemá být spojeno s výhodami pro správce daně. Na straně druhé je však v případě sporu nutné zkoumat, zda takový úkon byl skutečně samoúčelný. Jestliže totiž může mít správce daně legitimní pochybnosti o účincích podání pro jím vedené řízení, musí mít možnost pokusit se tyto pochybnosti odstranit. Dovodila-li , že pokud daňový subjekt vyjádří kvalifikovaný nesouhlas s obsahem výzvy, kterou byl vyzván k odstranění vad podání, není správce daně bez dalšího oprávněn prohlásit podání za neúčinné,²⁵⁾ pak se jeví jako přepjatý formalismus posoudit takovou výzvu bez dalšího jako neexistující úkon v situaci, kdy v ní správce daně vyjádří odůvodněné pochybnosti stran účinků podání pro správu daní, avšak tyto pochybnosti se až následně ukážou jako neopodstatněné. Riziko, že na takové úkony správce daně bude bez dalšího pohlíženo jako na nicotné, s sebou tak v hraničních případech přináší významný prvek nejistoty ohledně osudu celého řízení již ve fázi posouzení náležitostí podání.

Analyzovaný případ tedy představuje požadavek, aby správce daně případné vydání výzvy důkladně zvážil, přičemž mu nedává žádný prostor pro chybu. Jak ovšem ukazuje příklad komentovaného rozsudku NSS sp. zn. 10 Afs 291/2016 ze dne 27. 9. 2018, zákonnost postupu správce daně či odvolacího orgánu není zaručena ani tehdy, kdy je dodržení náležitostí odvolání posuzováno spíše ve prospěch jeho způsobilosti k projednání. Oba analyzované případy tak ve svém souhrnu představují Skyllu a Charybdu, mezi kterými musí správce daně při posuzování náležitostí podání obecně a odvolání zvlášť proplout. To však podle mého názoru bezproblémovosti správy daní nepřispívá, resp. pouze zavdává příčinu dalším sporům.

Odvolání představuje řádný opravný prostředek proti rozhodnutí správce daně, a lze jej proto považovat za nejvýznamnější zákonný prostředek ochrany při správě daní. Zákonné vymezení náležitostí odvolání a procesní postup stanovený pro odstranění vad odvolání představuje prostředky, za pomoci kterých by mělo být dosaženo věcného projednání odvolání. Na jednu stranu se objevuje požadavek, aby bylo správcem daně přistupováno k dodržení těchto náležitostí shovívavě. Tento požadavek podle mého názoru lze akceptovat, neboť je to v konečném důsledku právě daňový subjekt, který svou vůlí rozsah přezkumu napadeného rozhodnutí v odvolacím řízení v rozhodující míře předurčuje, a to často i s riziky spojenými s formulací obecných či nedůvodných námitek. I tato shovívavost však musí mít své hranice, a to obzvláště v případech, kdy lze mít objektivní pochybnosti o obsahu daňovým subjektem projevené vůle. Na druhou stranu se však správce daně ocitá v nebezpečí, že pokud tyto pochybnosti prostřednictvím výzvy vyjádří, zmaří tím celý proces vedoucí k vydání napadeného rozhodnutí. Právě v takových situacích je podle mého názoru značně oslaben původní účel procesu odstranění vad odvolání.

Takové nebezpečí s sebou totiž přináší značný obstrukční potenciál celého procesu. Nahrává totiž motivaci daňových subjektů při formulaci odvolání jeho náležitosti co nejvíce zatemnit, a to s vidinou možnosti vést spor se správcem daně (resp. odvolacím orgánem) ve dvou rovinách. První rovinu představuje meritum sporu, tedy zákonnost odvoláním napadeného rozhodnutí. Pokud totiž daňový subjekt neuspěje v odvolacím řízení, má zpravidla možnost proti rozhodnutí odvolacího orgánu brojit správní žalobou podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Pokud daňový subjekt nějakou námitku neuplatnil již v odvolacím řízení, ačkoli tak učinit mohl, není to na překážku tomu, aby ji poprvé uplatnil až v žalobě.²⁶⁾ Tím je tedy zajištěno, že dojde k meritornímu posouzení žalobou napadeného rozhodnutí a jeho prostřednictvím rovněž k rozhodnutí správce daně prvního stupně do jisté míry nezávisle na průběhu odvolacího řízení. Druhou rovinu sporu pak představuje právě způsobilost odvolání k věcnému projednání. Ta může mít dvě podoby. Buď správce daně dle daňového subjektu měl odvolání bez dalšího věcně projednat, ale vydáním výzvy zatížil svůj postup nezákonností, anebo naopak měl povinnost daňovému subjektu umožnit řádné uplatnění jeho práv prostřednictvím výzvy, avšak neučinil tak. Obě roviny sporu jsou pak v určitých situacích způsobilé ovlivnit jeho konečný výsledek.

dospěla k závěru, že pokud daňový subjekt vyjádří kvalifikovaný nesouhlas s obsahem výzvy, nemůže správce daně bez dalšího prohlásit podání za neúčinné.²⁷⁾ Pominu-li související otázky vlivu dalšího postupu správce daně za této situace na běh lhůt při správě daní, lze tento závěr přiměřeně vztáhnout i na odstranění vad odvolání. Tento závěr je však založen na předpokladu, že proces odstraňování vad podání je dialogem mezi správcem daně a daňovým subjektem. Aby se takového dialogu mohl účastnit i správce daně, nemohou být jeho úkony posuzovány bez ohledu na jejich účel. Obava, že vydání výzvy k odstranění vad odvolání bez dalšího zmaří celý postup završený vydáním napadeného rozhodnutí, podle mého názoru ke kvalitě rozhodování nijak nepřispívá, ale pouze zavdává příčinu dalším sporům.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.