10148/13/7001-21000-506729 Informace GFŘ k pravidlům fakturace ve vztahu k implementaci Směrnice EU/45/2010 do zákona o DPH

V Praze

S ohledem na skutečnost, že s účinností od 1. ledna 2013 vstoupila v planost novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"), jejíž součástí je implementace směrnice Rady 2010/45/EU, kterou se mění Směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o pravidla fakturace (dále jen "směrnice") a dále s ohledem na znění důvodové zprávy k této novele (§ 34 zákona o DPH) vydává Generální finanční ředitelství k problematice daňových dokladů tuto Informaci. Jejím hlavním cílem je podrobnější seznámení s novou úpravou přijatou na úrovni EU a národní legislativy v oblasti fakturace u DPH. Informace se konkrétně zabývá problematikou daňových dokladů po novele zákona o DPH a to zejména z pohledu zajištění věrohodnosti původu daňového dokladu, neporušenosti jeho obsahu, jeho čitelnosti a dalších operací s doklady, tj. jejich uchováním a případnou konverzí. Tyto vlastnosti jsou také základním předpokladem pro uznatelnost daňového dokladu jako takového. Informace však problematiku dokazování nároku na odpočet daně komplexně neřeší, proces dokazování je svojí podstatou širší. Minimálně lze však konstatovat, že daňový doklad se všemi zajištěnými vlastnostmi ve smyslu zákona o DPH je, až na výjimky vymezené v ustanovení § 73 odst. 1 písm. b) a e) zákona o DPH, jednou ze základních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně. Z hlediska praktického uplatňování této problematiky a lepší orientace v dané problematice informace obsahuje příklady možných kontrolních mechanismů procesů, které budou akceptovány správcem daně, a zároveň vysvětluje možnost volby jiných systémů, které zaručí vytvoření spolehlivé vazby mezi daňovým dokladem a předmětným plněním a tím daňový doklad zajistí z hlediska jeho základních vlastností - tj.věrohodnosti jeho původu, neporušenosti jeho obsahu a jeho čitelnosti ve smyslu zákona o DPH. Výčet těchto možných kontrolních mechanismů zmíněných v informaci není vyčerpávající. Volba způsobu zajištění daňových dokladů je plně v kompetenci daňových subjektů.

1.1 Právní rámec

1.1.1 Směrnice Rady 2010/45/EU

Záměrem této směrnice, která v rámci jednotné evropské úpravy systému DPH přinesla novou formulaci pravidel fakturace, je zjednodušení stávajících pravidel fakturace odstraněním nadbytečných zatížení a překážek a nastolení rovného zacházení s daňovými doklady v listinné a v elektronické podobě. S tím je spojen záměr zamezení nárůstu administrativní zátěže spojená s fakturací v listinné podobě. Rovným zacházením se rozumí také to, že práva a povinnosti osob povinných k dani by se měly uplatňovat stejným způsobem bez ohledu na skutečnost, zda tyto osoby vystavují faktury v listinné či elektronické podobě. Zároveň by měl být přístup správce daně při uplatňování kontrolní pravomoci v obou případech jednotný.

1.1.2 Zákon o DPH

Z důvodu implementace změn v oblasti pravidel fakturace, které zavedla směrnice, došlo od 1.1.2013 v rámci novelizace zákona o DPH k celkové změně dílu 5 zákona o DPH, který řeší problematiku daňových dokladů v §26 až § 35a.

Podle nově zakotvené definice daňového dokladu je tímto písemnost splňující podmínky stanovené zákonem o DPH. Daňový doklad může mít listinnou nebo elektronickou podobu.

Za správnost údajů na daňovém dokladu a za jeho vystavení ve stanovené lhůtě odpovídá vždy osoba, která plnění uskutečňuje.

U daňového dokladu v listinné i v elektronické podobě musí být od okamžiku jeho vystavení do konce lhůty stanovené pro jeho uchovávání zajištěna věrohodnost jeho původu, neporušenost jeho obsahu a čitelnost.

Obecně platí, že daňový doklad musí být vystaven do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění. Odlišná lhůta pro vystavení daňového dokladu je stanovena pro případy uvedené v ustanovení § 28 odst. 4 zákona o DPH s tím, že tato lhůta činí 15 dnů, ale od konce kalendářního měsíce v němž vyjmenovaná skutečnost nastala.

Daňový doklad vystavuje osoba, které povinnost doklad vystavit ukládá zákon (viz výše). Tato osoba však může k vystavení daňového dokladu zmocnit osobu, pro kterou se plnění uskutečňuje²⁾, nebo třetí osobu. Zmocnění k vystavení daňového dokladu musí být vždy učiněno písemně. V případě, že je toto zmocnění uděleno elektronicky, musí být opatřeno uznávaným elektronickým podpisem.

Základní náležitosti v zásadě pro všechny daňové doklady jsou vymezeny v ustanovení § 29 zákona o DPH. V § 29a jsou řešena specifika způsobu uvádění některých z těchto základních náležitostí a to při uvádění na dokladu skupiny (jak pro případy daňového dokladu u plnění uskutečněného skupinou, tak pro skupinu). V nejbližších následujících ustanoveních jsou pak konkrétně již u specifických typů daňových dokladů vymezeny odchylky či výjimky od takto daných základních náležitostí. Konkrétněji jde o odchylky u tzv. zjednodušeného daňového dokladu a tzv. zvláštních daňových dokladů. Do značné míry samostatnou kategorii zde představují daňové doklady při dovozu a vývozu zboží. Možnost vystavení zjednodušeného daňového dokladu upravuje ust. § 30 zákona o DPH. V § 30a je pak uvedeno, které ze základních náležitostí "běžného" dokladu nemusí zjednodušený daňový doklad obsahovat. Náležitosti opravného daňového dokladu jsou vymezeny v ustanovení § 45 zákona o DPH. V odst. 2 tohoto zákonného ustanovení jsou nově od 1.1.2013 upřesněny náležitosti opravného daňového dokladu v případě, že původní daňový doklad byl vystaven jako zjednodušený daňový doklad.

Obsah daňového dokladu v listinné i v elektronické podobě musí zůstat po celou dobu životnosti z důvodu zajištění neporušenosti jeho obsahu nezměněn, i proto odpadá dříve upravené přímé doplňování některých náležitostí na daňový doklad.

Neporušeností obsahu daňového dokladu se rozumí skutečnost, že obsah daňového dokladu požadovaný podle zákona o DPH nebyl změněn. Obsahem daňového dokladu se rozumí náležitosti daňového dokladu ve smyslu § 29 a násl. zákona o DPH (§ 29a - náležitosti daňového dokladu skupiny, § 30a náležitosti zjednodušeného daňového dokladu aj.). Pokud zákonem předepsané náležitosti daňových dokladů vymezených v § 29 až § 33a zákona o DPH nebudou v průběhu jeho "života", tj. od doby jeho vystavení až do konce lhůty pro jeho uchovávání, změněny, bude takový daňový doklad považován za neporušený.

Dodatečné informace (např. údaje o předkontaci, o archivaci, razítka "došlo dne.." apod.) by od 1.1.2013 neměly být na daňový doklad z důvodu zachování neporušenosti obsahu daňového dokladu po celou dobu jeho "života" doplňovány. Daňový subjekt by měl případné dodatečné informace (údaje) zaznamenat buď v evidenci pro účely daně z přiděné hodnoty, kterou je povinen vést ve smyslu ustanovení § 100, popř. § 100a zákona o DPH, případně jiným způsobem, kterým neporuší původní obsah daňového dokladu. Nicméně pokud budou přesto na daňový doklad doplněny údaje nad rámec povinných náležitostí daňového dokladu, přičemž obsah daňového dokladu požadovaný podle zákona o DPH doplněním těchto údajů zůstane nezměněn, bude takový daňový doklad považovaný za neporušený. Doplněné údaje však nesmí pozměňovat povinné náležitosti daňového dokladu vymezené v ustanovení § 29 a násl. zákona o DPH a z dokladu musí být patrné, že jde o doplnění údajů oproti původnímu obsahu.

Zajištění věrohodnosti původu daňového dokladu a neporušenosti jeho obsahu lze v souladu s ustanovením § 34 zákona o DPH dosáhnout prostřednictvím kontrolních mechanismů procesů vytvářejících spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a daným plněním. Pro zajištění věrohodnosti původu daňového dokladu by tak měla každá účetní jednotka vytvářet spolehlivou tím, že bude uchovávat související účetní záznamy či dokumenty (např. objednávky, doklady o platbách, smlouvy, příjemky popř. výdejky materiálu apod.), a to po celou dobu stanovenou pro uchovávání daňových dokladů.

Podle vysvětlivek ke Směrnici 2010/45/EU lze v rámci účetnictví auditní stopu popsat jako zdokumentovaný tok plnění od zahájení, zdrojového dokumentu, například objednávky, až po ukončení, například konečný záznam v roční účetní závěrce, a naopak, který propojuje různé dokumenty v rámci procesu. Auditní stopa zahrnuje zdrojové dokumenty, zpracovaná plnění a odkazy na propojení mezi nimi. Auditní stopu lze popsat jako spolehlivou, pokud je propojení mezi podklady a zpracovanými plněními snadno sledovatelné (auditní stopa obsahuje dostatečně podrobné informace k propojení dokumentů), odpovídá uvedeným postupům a zachycuje procesy, které skutečně nastaly. Toho lze dosáhnout například pomocí dokumentů třetích stran, např. bankovních výpisů, dokumentů od pořizovatele či příjemce nebo od dodavatele či poskytovatele (dokumentů druhé strany) a interních kontrolních mechanismů:

7.1 Možné způsoby zajištění věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu v elektronické podobě

Věrohodnost původu daňového dokladu v elektronické podobě a neporušenost jeho obsahu lze vedle kontrolních mechanismů procesů zajistit také:

Neporušenost obsahu daňového dokladu lze například dále zajistit jeho uložením na médium, jenž má prokazatelně takové vlastnosti, které neumožňují provádět změny jeho obsahu. Data mohou být uložena na tato média pouze jednou. Příkladem mohou být nepřepisovatelé optické disky, nepřepisovatelé magnetooptické disky atp.

Věrohodnost původu a neporušenost obsahu daňového dokladu může být dále zajištěna jeho uložením do důvěryhodného úložiště dokumentů, které splňuje požadavky právních předpisů s ohledem na neměnnost či zabezpečením souboru, ve kterém je daňový doklad uložen proti neoprávněným změnám (symetrické šifrování, asymetrické šifrování).

Datové schránky

Datové schránky samy o sobě mohou zajistit identifikaci osoby, která do schránky daňový doklad vložila. Pokud je obsahem datové zprávy daňový doklad vystavený osobou, která plnění uskutečňuje nebo která daňový doklad oprávněně vystavila, může být věrohodnost původu a neporušenost obsahu daňového dokladu zabezpečena v okamžiku odeslání nebo příjmu datové zprávy. Z pohledu příjemce daňového dokladu může být daňový doklad po celou dobu své "životnosti" považován za takto věrohodný a neporušený v případě, že období po vyjmutí daňového dokladu z datové zprávy je zajištěné pomocí spolehlivé auditní stopy, která vytvoří jednoznačnou a spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a původní datovou zprávou.

Pro použití datových schránek lze takto doporučit ukládání celých datových zpráv, nikoli pouze samotného daňového dokladu, čímž zůstane zajištěna věrohodnost odesílatele daňového dokladu. V případě využití funkce re-autorizace datových zpráv pomocí časových razítek (viz. níže) je navíc zajištěna neměnnost daňového dokladu po celou dobu uchování.

Výčet příkladů zajištění věrohodnosti a neporušenosti daňových dokladů není a ani nemůže být úplný a konečný už s ohledem na technologický vývoj.

7.2 Možné způsoby zajištění věrohodnosti původu daňového dokladu v listinné podobě

Věrohodnost původu daňového dokladu v listinné podobě je možné zajistit například tím, že je takovýto daňový doklad prokazatelně opatřen určitými neměnnými identifikátory (razítka, hlavičkový papír, vodoznaky aj., které používá dodavatel), popř. vlastnoručním podpisem apod.)

7.3 Možné způsoby zajištění neporušenosti obsahu daňového dokladu v listinné podobě

U listinných podob je nutné posoudit, zda analogový nosič informace (zpravidla papír), na kterém je daňový doklad vytištěn, splňuje podmínku neporušenosti obsahu po celou dobu jeho životnosti (tj. od vytištění až po uplynutí lhůty pro uchovávání daňového dokladu).

U daňového dokladu musí být zajištěna neporušenost jeho obsahu, ke změně formy dokladu, při zachování stejného obsahu, však dojít může. Je zřejmé, že pro zajištění neporušenosti daňového dokladu v listinné podobě, pokud se jedná například o tzv. "termoúčtenky", samopropisovací papíry, doklady vytištěné barevnými inkousty apod. bude nutné převést takovýto doklad do jiné formy, která neporušenost obsahu daňového dokladu zajistí.

Může se jednat například o převod z podoby listinné do elektronické, popřípadě z listinné do elektronické a zpět do listinné. Blíže o převodech forem viz. kapitola 10. Může jít také o okopírování či jiný dodatečný postup u takového dokladu, u kterého nemusí být zaručena jeho čitelnost po celou dobu jeho "životnosti", tj. od doby jeho vystavení až po ukončení lhůty pro jeho uchovávání (např. již zmíněné termotisky, které jsou takto samy o sobě z pohledu vyžadovaných vlastností daňových dokladů zcela nevyhovující).

7.4 Zajištění věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňových dokladů prostřednictvím kontrolních mechanismů (§ 34 odst. 3 zákona o DPH)

Věrohodnost původu daňového dokladu a neporušenost jeho obsahu lze zajistit prostřednictvím kontrolních mechanismů procesů, které vytvářejí spolehlivou auditní stopu mezi daňovým dokladem a daným plněním. Daňový doklad nelze považovat za nezávislý samostatný dokument, váže se k němu celá řada dalších dokladů či záznamů např. objednávky, potvrzené příjemky zboží, bankovní výpisy apod.

Auditní stopou se nemyslí stopa technologická, nýbrž je tento pojem chápán jako tok všech souvisejících dokladů a okolností od zahájení transakce, včetně zdrojových dokladů, jako je např. objednávka, až po dokončení transakce, to je např. posledním záznamem v účetní uzávěrce, přičemž vždy musí být zajištěna provázanost mezi všemi různými doklady a kroky v tomto procesu. Prověřování spolehlivosti auditní stopy bude tedy zahrnovat kontrolu zdrojových dokladů, kontrolu jejich zpracování v průběhu transakce a kontrolu odkazů na spojení mezi těmito doklady a souvisejícími okolnostmi. Podle Evropské komise lze kontrolní mechanismus označit za spolehlivý jen tehdy, pokud vazby mezi daňovými doklady a průběhem transakce je snadné vysledovat i při dostatečně detailní vazbě všech dokladů, např. ze tří stran (bankovní výpisy, doklady od zákazníka a doklady od dodavatele).

Pro účely DPH by měla kontrola mechanismů procesů poskytovat ověřitelnou vazbu mezi daňovým dokladem a dodáním zboží nebo poskytnutím služby a zároveň poskytnout důkazy, že k dodání zboží nebo poskytnutí služby skutečně došlo. Prostředky, kterými daňový subjekt může prokázat souvislost mezi daňovým dokladem a dodání zboží nebo poskytnutím služeb, jsou ponechány zcela na vůli daňového subjektu.

Kontrolní mechanismy procesů by měly odpovídat velikosti daňového subjektu, jeho předmětu činnosti, počtu a hodnotě plnění, počtu a typu obchodních partnerů, popř. i dalším faktorům.

Příklady auditní stopy:

V praxi se kontrola auditní stopy většinou překrývá s dokazováním nároku na odpočet daně.

7.5 Možné způsoby zajištění čitelnosti daňového dokladu

Daňový doklad by měl být zobrazitelný tak, aby byl veškerý obsah týkající se povinných náležitostí daňového dokladu s ohledem na zákon o DPH jasně čitelný, například na papíře nebo na obrazovce, bez nutnosti podrobného zkoumání nebo výkladu. Je na vůli daňového subjektu, jaké prostředky si pro zachování čitelnosti obsahu daňového dokladu zvolí.

7.5.1 Čitelnost obsahu daňového dokladu v elektronické podobě

U daňových dokladů v elektronické podobě je podmínka čitelnosti splněna, pokud je možné jej na požádání zpřístupnit v přiměřené lhůtě bez zbytečného prodlení, jak je požadováno, a to včetně zpřístupnění po převodu, v podobě okem čitelné a bez dalšího zpracování ihned srozumitelné. Informace z elektronického souboru a informace ze zpřístupněného čitelného souboru musí být totožné s tím, že musí existovat možnost kontroly, že informace nebyly změněny.

Pro zajištění čitelnosti by měl být po celou dobu uchovávání daňových dokladů k dispozici vhodný a spolehlivý "prohlížeč" daňových dokladů v elektronické podobě.

7.5.2 Čitelnost obsahu daňového dokladu v listinné podobě Také v případě daňových dokladů v listinné podobě je třeba zajistit jejich čitelnost po celou dobu jejich životnosti, tj. o doby jejich vystavení až do doby ukončení jejich uchovávání (zde mj. viz již shora k termotiskům).

Možné situace při předávání daňových dokladů mezi subjekty:

Při uchovávání daňových dokladů by měl mít uchovatel vždy na zřeteli, že základní vlastnosti daňových dokladů, tj. jejich věrohodnost jejich původu, neporušenost jejich obsahu a jejich čitelnost, musí být zajištěny po celou dobu jejich "života", tedy od doby jejich vystavení až do konce lhůty pro jejich uchovávání. Je povinností bez zbytečného odkladu umožnit správci daně na jeho žádost přístup k daňovým dokladům. Lhůta pro uchovávání daňových dokladů zůstává zachována. Daňové doklady se budou i nadále uchovávat po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo.

Uchovatel se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku je povinen uchovávat daňové doklady v tuzemsku. Ustanovení § 35 zákona o DPH umožňuje v případě daňových dokladů v elektronické podobě jejich uchovávání i mimo tuzemsko, pokud jsou tyto doklady uchovávány způsobem umožňujícím nepřetržitý dálkový přístup. Za určitých okolností lze v širším kontextu rovného přístupu připustit, že také daňové doklady v listinné podobě lze uchovávat mimo tuzemsko, a to pokud uchovatel mj. zajistí pro správce daně bezodkladně na jeho požádání, a to s ohledem na základní zásady správy daní vymezené v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, přístup k těmto dokladům (předložení) v ČR.

Pokud uchovatel se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku uchovává daňové doklady mimo tuzemsko, je povinen předem oznámit správci daně místo uchovávání daňových dokladů.

9.1 Elektronické uchovávání daňových dokladů (§ 35a zákona o DPH)

Daňový doklad lze uchovávat elektronicky prostřednictvím všech elektronických prostředků pro zpracovávání a uchovávání dat. Při tomto způsobu uchovávání dat musí být elektronicky uchovávána rovněž , která zaručují věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu.

Daňové doklady by pro zajištění všech požadovaných vlastností (věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti) po celou zákonem požadovanou dobu měly být uloženy odpovídajícím způsobem tak, aby nemohlo dojít ke změně požadovaných vlastností daňového dokladu (nevhodné prostředí pro uchovávání daňových dokladů - např. teplota, vlhkost apod.).

Konkrétní způsob přístupu k těmto datům by měl být s ohledem na základní zásady správy daní vymezené v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád domluven se správcem daně individuálně. Daňový subjekt může například umožnit správci daně elektronický přístup do svého systému (s různými přístupovými právy), přičemž správce daně s tímto přístupem bude zacházet jako oprávněný uživatel).

9.2 Úschova účetních záznamů z pohledu zákona o účetnictví

Účetní jednotky jsou povinny uschovávat účetní záznamy pro účely vedení účetnictví po dobu stanovenou zákonem o účetnictví. Nestanoví-li zákon o účetnictví jinak, platí pro nakládání s nimi zvláštní právní předpisy (zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě). Použijí-li účetní jednotky účetní záznamy i pro účely daňového řízení, postupují po uplynutí dob úschovy uvedených v § 31 odst. 2 dále tak, aby byly zajištěny požadavky vyplývající z jejich použití pro uvedené účely; v případě, kdy účetní jednotky použijí účetní záznamy k těmto účelům, platí všechna ustanovení tohoto zákona týkající se účetních záznamů obdobně.

10.1 Převod daňových dokladů z pohledu zákona o DPH

Daňový doklad lze převést z listinné podoby do elektronické a naopak, z elektronické do listinné (§ 35a zákona o DPH), pokud je zaručena věrohodnost původu daňového dokladu, neporušenost obsahu daňového dokladu a jeho čitelnost.

Převod daňových dokladů z listinné do elektronické formy je možný také pro doklady vystavené před datem účinnosti novely zákona o DPH (1. ledna 2013).

K uvedené problematice je třeba mít na zřeteli, že požadované vlastnosti daňového dokladu (věrohodnost původu, neporušenost jeho obsahu a čitelnost) musí daňový doklad splňovat po celou dobu svého životního cyklu, tj. od okamžiku jeho vystavení poskytovatelem plnění do okamžiku konečného zaúčtování příjemcem plnění a ukončení doby uchovávání. To znamená, že uvedené vlastnosti musí být přezkoumatelné po uskutečnění plnění následně po dobu 10 let. Kontrolní mechanismy procesů pro účely DPH v tomto kontextu mají poskytovat ověřitelnou vazbu mezi daňovým dokladem a dodáním zboží nebo poskytnutím služby a zároveň poskytnout důkazy o tom, že k dodání zboží nebo poskytnutí služby skutečně došlo jak je v dokladu deklarováno. Prostředky, kterými daňový subjekt může prokázat souvislost mezi daňovým dokladem a dodání zboží nebo poskytnutím služeb, jsou ponechány zcela na jeho vůli.

K pravidlům fakturace budou zveřejňovány na internetových stránkách finanční správy ČR odpovědi na nejčastější dotazy daňových subjektů.