39365/25/7100-30116-051722 Informace k opravě nároku na odpočet daně u pohledávek po splatnosti na straně dlužníka (§ 74b ZDPH) od 1. 1. 2025

S účinností od 1. 1. 2025 byla rozšířena povinnost dlužníků, kteří jsou plátci DPH, opravit odpočet daně podle § 74b zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH").

Uvedené ustanovení upravuje výhradně , který uplatnil odpočet z přijatého zdanitelného plnění. Právo věřitele opravit výši daně u nedobytné pohledávky je samostatně upraveno v § 46 a násl. ZDPH. Možnosti věřitelů vyplývající z § 46 a násl. ZDPH nejsou v této informaci popsány, neboť jsou předmětem samostatné informace k danému tématu.

Protože ZDPH používá jak ve vztahu k povinnostem dlužníka podle § 74b ZDPH, tak ve vztahu k právu věřitele podle § 46 a násl. ZDPH, konzistentně vždy pouze pojem "pohledávka", je tento pojem používán i pro účely této informace. Z ekonomického pohledu se však na straně dlužníka jedná o jeho dluh.

Ustanovení § 74b ZDPH upravuje opravu odpočtu daně u nedobytných pohledávek a opravu odpočtu daně u pohledávek po splatnosti. , jelikož jde o oblast zcela novou. Nová právní úprava vychází z judikatury Soudního dvora Evropské unie, která umožňuje vyžadovat opravu odpočtu daně před tím, než je ve vztahu k dlužníkovi zahájeno insolvenční nebo likvidační řízení, aby tak bylo zabráněno jakémukoliv riziku finanční ztráty pro stát¹.

Nová povinnost se vztahuje pouze na ², tj. na přijatá zdanitelná plnění s datem uskutečnění od 1. 1. 2025.

§ 74b odst. 3 ZDPH nově stanoví povinnost dlužníka, který je plátcem, snížit odpočet daně uplatněný u přijatého zdanitelného plnění v případech, kdy související pohledávka zůstává neuhrazena (resp. zůstává neuspokojena) a .

Splatností je pro účely § 74b odst. 3 ZDPH míněna splatnost pohledávky vyplývající ze smlouvy, obchodních podmínek, jiných dokumentů či právních předpisů.

Povinnost snížit uplatněný odpočet daně vzniká v případě, kdy pohledávka ze zdanitelného plnění nebyla zcela uspokojena do posledního dne bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se stala splatnou. Oprava odpočtu daně se provádí za zdaňovací období, do kterého náleží tento poslední den.

Oprava odpočtu daně se tedy týká pohledávek, které nebyly zcela nebo zčásti uspokojeny, a vychází z výše neposkytnuté úplaty.

V případě, že po provedení opravy odpočtu daně podle § 74b odst. 3 ZDPH dojde k částečnému či úplnému uspokojení pohledávky, je dlužník, který je plátcem, v souladu s § 74b odst. 4 ZDPH oprávněn provést opravu odpočtu daně, která má za následek zvýšení opraveného odpočtu daně.

Výše opravy vychází z výše úplaty poskytnuté dlužníkem.

Opravu lze provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém dojde k uspokojení (příp. částečnému uspokojení) pohledávky, nejpozději však do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po konci zdaňovacího období, ve kterém je dlužník oprávněn provést nejdříve tuto opravu odpočtu daně (viz § 74b odst. 9 ZDPH).

V případě uspokojení (příp. částečného uspokojení) pohledávky zaplacením formou bankovního převodu je za den uspokojení pohledávky považován den odepsání prostředků z účtu dlužníka.

U plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, povinnost snížit uplatněný odpočet daně podle § 74b odst. 3 ZDPH nevznikne v případě, že dojde k úplnému uspokojení pohledávky nejpozději poslední den zdaňovacího období, v němž uplynula doba 6 kalendářních měsíců bezprostředně následujících po kalendářním měsíci, v němž se pohledávka stala splatnou.

Důvodem je zamezení případům, ve kterých by dlužník musel v jednom zdaňovacím období provést dvě opravy (snížení a následné opětovné zvýšení) odpočtu daně, pokud by v tomtéž zdaňovacím období nastaly nejprve zákonné důvody pro snížení odpočtu daně, a následně došlo i k uspokojení pohledávky.

Pro větší názornost uvádíme níže odpovědi na nejčastější dotazy k praktické aplikaci § 74b odst. 3 a 4 ZDPH.

Povinnost snížit uplatněný odpočet daně podle § 74b odst. 3 ZDPH se vztahuje výhradně na přijatá plnění, u kterých vznikla povinnost přiznat daň poskytovateli plnění³ podle § 108 odst. 1 ZDPH.

Ustanovení § 74b odst. 3 ZDPH se neuplatní u přijatých zdanitelných plnění, u kterých vznikla povinnost přiznat daň příjemci plnění, tj. například při pořízení zboží z jiného členského státu dle § 108 odst. 2 ZDPH, při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku dle § 108 odst. 3 ZDPH, u plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku dle § 108 odst. 4 ZDPH apod.

Snížení odpočtu daně dle § 74b odst. 3 ZDPH se uvádí na řádku 40, příp. 41 daňového přiznání k DPH (dále jen "DAP") se záporným znaménkem. Současně se uvádí na řádku 34 DAP s kladným znaménkem.

Následné zvýšení odpočtu daně podle § 74b odst. 4 ZDPH se uvádí na řádku 40, příp. 41 DAP s kladným znaménkem. Současně se se uvádí na řádku 34 DAP se záporným znaménkem.

Řádek 34 DAP nemá vliv na výslednou daňovou povinnost. Oprava odpočtu daně proto musí být promítnuta zároveň na řádku 40, příp. 41 DAP.

V kontrolním hlášení se oprava odpočtu daně (snížení i zvýšení) uvádí vždy v oddíle B.2 bez ohledu na výši opravy, a s uvedením příznaku "P" ve sloupci 12.

Protože snížení či zvýšení odpočtu daně podle § 74b odst. 3 a 4 ZDPH je jednostranná operace, neexistuje v tomto případě opravný daňový doklad vystavený poskytovatelem plnění.

Do kontrolního hlášení se však u dlužníka (příjemce plnění) i v tomto případě uvádí daňové identifikační číslo věřitele, (tj. DIČ dodavatele).

Co se týče evidenčního čísla dokladu, z důvodu variability účetních a daňových softwarů je připuštěna možnost uvádět do kontrolního hlášení na straně dlužníka, který opravu odpočtu provádí, buď číslo původního daňového dokladu nebo číslo interního dokladu, kterým je oprava prováděna. Platí však, že pro veškeré opravy odpočtu daně (jak snížení, tak zvýšení) musí plátce ve vztahu k jednomu zdanitelnému plnění dodržovat shodný přístup. To znamená, že veškeré opravy odpočtu daně u konkrétního zdanitelného plnění budou v kontrolním hlášení evidovány vždy pod původním číslem daňového dokladu, ke kterému se oprava vztahuje, nebo pod číslem interního dokladu, kterým se oprava provádí. Shodné číslo interního dokladu však musí být v takovém případě použito jak pro snížení odpočtu daně, tak pro veškerá následující zvýšení odpočtu daně vztahující se ke shodnému zdanitelnému plnění.

Do kolonky "datum povinnosti přiznat daň" kontrolního hlášení se uvádí vždy datum uskutečnění zdanitelného plnění, u kterého je oprava odpočtu daně prováděna (tj. původní zdanitelné plnění, které zůstalo neuhrazeno).

V případě, kdy pohledávka ze zdanitelného plnění má tzv. dělenou splatnost, se u každé části pohledávky testuje naplnění podmínek § 74b odst. 3 ZDPH samostatně. Může tedy nastat situace, kdy pouze první část pohledávky je více než 6 měsíců po splatnosti. V takovém případě vzniká povinnost snížit uplatněný nárok na odpočet daně pouze ve vztahu k této části pohledávky.

Plátce je povinen prokázat, že k naplnění podmínek § 74b odst. 3 ZDPH došlo pouze u části pohledávky. Z toho důvodu je žádoucí vést přesnou evidenci dat splatnosti u jednotlivých pohledávek a jejich částí vyplývajících z příslušných smluv či jiné dokumentace (např. všeobecné obchodníky podmínky apod.).

Shodně se postupuje v případě, kdy k úhradě sjednané ceny dochází například formou pravidelných měsíčních splátek. Datum splatnosti každé jednotlivé splátky pro účely § 74b odst. 3 ZDPH je plátce povinen prokázat.

V případě, že v souladu s příslušným smluvním ujednáním či právním předpisem dojde k vzájemnému zápočtu závazků a pohledávek, povinnost provést opravu odpočtu dle § 74b odst. 3 ZDPH nevzniká dlužníkovi v rozsahu, v jakém daný závazek z důvodu zápočtu zanikne.

Pouhá existence vzájemných závazků a pohledávek tedy nemá vliv na povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 74b odst. 3 ZDPH, protože se může jednat o pohledávky a závazky, které nejsou k zápočtu způsobilé.

Zápočet představuje pro účely § 74b odst. 4 ZDPH uspokojení pohledávky. U čtvrtletních plátců proto platí, že dojde-li k úplnému uspokojení pohledávky z titulu zápočtu až po vzniku povinnosti provést opravu odpočtu podle § 74b odst. 3 ZDPH, avšak v totožném zdaňovacím období, plátce opravu odpočtu daně neprovádí.

Dojde-li k zápočtu až v některém ze zdaňovacích obdobích následujících po vzniku povinnosti provést opravu odpočtu podle § 74b odst. 3 ZDPH, zánik závazku z titulu zápočtu zakládá právo provést opravu odpočtu daně dle § 74b odst. 4 ZDPH (tj. opětovně zvýšit odpočet), v rozsahu tohoto zápočtu.

Ano, i v takovém případě je možné provést opravu odpočtu daně podle § 74b odst. 4 ZDPH (tj. jeho zvýšení), a to ve výši vypočtené z úplaty poskytnuté postupníkovi.

Plátce (dlužník) si nemůže vybrat, kterou část uplatněného odpočtu vrátí.

Pokud z celkové částky pohledávky zůstává neuhrazena konkrétní položka daňového dokladu např. proto, že dlužník reklamuje kvalitu, rozsah, cenu dané položky apod., povinnost snížení odpočtu daně se pak vztahuje jen k dané konkrétní položce (tj. k neuhrazené části pohledávky), k níž se váže příslušná sazba daně a daň.

Pokud se neuhrazená část nevztahuje ke konkrétní položce a pohledávka zůstává jako celek neuhrazena v rozsahu např. 50%, pak je nutné shodný poměr použít i pro účely snížení odpočtu daně dle § 74b odst. 3 ZDPH. V daném případě by mělo dojít ke snížení odpočtu daně ve výši 50% z odpočtu daně ve snížené sazbě a 50% z odpočtu daně v základní sazbě.

Shodně se bude postupovat v situaci, kdy je v rámci jednoho daňového dokladu na některé položky aplikován režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku a na některé běžný režim. I v těchto případech bude záležet na tom, zda se neuhrazená část pohledávky týká konkrétní položky daňového dokladu či nikoli.

V případě, kdy dochází k souběhu různých titulů pro opravu odpočtu daně, je třeba vždy zkoumat zákonný důvod pro provedení opravy.

ZDPH výslovně upravuje jen souběh vyplývající z jednotlivých ustanovení § 74b ZDPH. Ustanovení § 74b odst. 6 ZDPH výslovně uvádí, že pokud byla provedena oprava odpočtu daně podle § 74b odst. 1 nebo 3 ZDPH, další oprava podle uvedených ustanovení se již neprovede. To znamená, že pokud dlužník provedl opravu odpočtu daně dle § 74b odst. 3 ZDPH z důvodu uplynutí 6měsíční lhůty, neprovede v tomto rozsahu opravu odpočtu daně podle § 74b odst. 1 ZDPH, pokud je například pohledávka vymáhána v exekučním řízení a dojde k zastavení exekuce pro nemajetnost dlužníka.

Ustanovení § 74b ZDPH však výslovně neupravuje postup v případě souběhu povinnosti snížit uplatněný nárok na odpočet daně podle § 74 odst. 1 ZDPH (např. změna základu daně z důvodu poskytnuté slevy) a § 74b odst. 3 ZDPH (pohledávka po splatnosti). ZDPH tak nevylučuje povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 74 ZDPH, pokud okolnosti rozhodné pro provedení opravy nastanou po uplynutí 6měsíčního časového testu podle § 74b odst. 3 ZDPH.

Platí proto, že oprava odpočtu daně podle § 74b odst. 3 ZDPH se provede i v případě, že důvodem neuhrazení pohledávky je probíhající reklamační řízení, jde-li o pohledávku splatnou, u které došlo k naplnění podmínek § 74b odst. 3 ZDPH.

Postup pro provedení opravy je pro lepší názornost vysvětlen na příkladu níže.

I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I Zdaňovací I                            I Základ daně I      DPH I  Řádek   I
I  období   I                            I             I          I   DAP    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  2/2025   I Uplatnění nároku na        I     100 000 I   21 000 I    40    I
I           I odpočet daně               I             I          I          I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  8/2025   I Uplynuti 6měsični lhůty /  I   - 100 000 I - 21 000 I    40    I
I           I oprava podle § 74b odst. 3 I-------------I----------I----------I
I           I ZDPH                       I             I   21 000 I    34    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  9/2025   I Přiznání slevy / oprava    I    - 10 000 I - 2 100* I    40    I
I           I podle § 74 odst. 1 ZDPH    I             I          I          I
I           I (opravný daňový doklad)    I             I          I          I
I           I----------------------------I-------------I----------I----------I
I           I Zohlednění § 74b ZDPH      I      10 000 I   2 100* I    40    I
I           I                            I-------------I----------I----------I
I           I                            I             I  - 2 100 I    34    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  10/2025  I Úhrada / oprava podle §    I      90 000 I   18 900 I    40    I
I           I 74b odst. 4 ZDPH           I-------------I----------I----------I
I           I                            I             I - 18 900 I    34    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I

V případě, kdy nárok na odpočet daně vzniká plátci pouze v poměrné výši, se rozsah odpočtu daně určí způsobem vyplývajícím z ustanovení § 75 ZDPH. To mimo jiné znamená, že případná oprava odpočtu daně podle § 74b odst. 3 a 4 ZDPH nesmí tento rozsah nároku na odpočet daně žádným způsobem ovlivnit.

Postup pro provedení opravy je pro lepší názornost vysvětlen na příkladech níže.

I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I Zdaňovací I                            I Základ daně I      DPH I  Řádek   I
I  období   I                            I             I          I   DAP    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  2/2025   I Uplatnění nároku na        I      50 000 I   10 500 I    40    I
I           I odpočet daně               I             I          I          I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  8/2025   I Uplynuti 6měsični lhůty /  I    - 50 000 I - 10 500 I    40    I
I           I oprava podle § 74b odst. 3 I-------------I----------I----------I
I           I ZDPH                       I             I   10 500 I    34    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  12/2025  I Korekce odpočtu dle § 75   I   20 000[1] I    4 200 I   45*    I
I           I ZDPH                       I             I          I          I
I           I----------------------------I-------------I----------I----------I
I           I Zohlednění § 74b ZDPH      I  - 20 000** I  - 4 200 I   45*    I
I           I----------------------------I-------------I----------I----------I
I           I                            I             I    4 200 I    34    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  1/2026   I Úhrada / oprava podle §    I      70 000 I   14 700 I    40    I
I           I 74b odst. 4 ZDPH           I-------------I----------I----------I
I           I                            I             I - 14 700 I    34    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I

* V případě, že plnění zůstane zcela neuhrazeno, celková korekce na ř. 45 DAP bude nulová.

I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I Zdaňovací I                            I Základ daně I      DPH I  Řádek   I
I  období   I                            I             I          I   DAP    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  8/2025   I Uplatnění nároku na        I      50 000 I   10 500 I    40    I
I           I odpočet         daně               I             I          I          I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  12/2025  I Korekce odpočtu dle § 75   I    20 000** I    4 200 I    45    I
I           I ZDPH                       I             I          I          I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  2/2026   I Uplynuti 6měsični lhůty /  I    - 70 000 I - 14 700 I    40    I
I           I oprava podle § 74b odst. 3 I-------------I----------I----------I
I           I ZDPH                       I             I   14 700 I    34    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I
I  5/2026   I Úhrada / oprava podle §    I      70 000 I   14 700 I    40    I
I           I 74b odst. 4 ZDPH           I-------------I----------I----------I
I           I                            I             I - 14 700 I    34    I
I-----------I----------------------------I-------------I----------I----------I

** V řádku 45 DAP se údaj o základu daně nevyplňuje. Jeho hodnota je v tabulce uvedena pouze pro lepší srozumitelnost údajů.

V případě, kdy nárok na odpočet daně vzniká plátci pouze v krácené výši podle § 76 ZDPH, se rozsah odpočtu daně určí způsobem vyplývajícím z ustanovení § 76 ZDPH. To mimo jiné znamená, že případná oprava odpočtu daně podle § 74b odst. 3 a 4 ZDPH nesmí tento rozsah nároku na odpočet daně žádným způsobem ovlivnit.

Oprava odpočtu daně podle § 74b odst. 3 ZDPH (snížení odpočtu daně) nebo § 74b odst. 4 ZDPH (zvýšení odpočtu daně) proto musí být vždy uvedena v příslušném řádku DAP (ř. 40 nebo 41 DAP) ve sloupci "plný nárok na odpočet daně" v rozsahu dle vypořádacího koeficientu podle § 76 ZDPH, pokud

Postup pro provedení opravy je pro lepší názornost vysvětlen na příkladech níže.

I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I Zdaňovací I                    I Základ daně I      DPH I Řádek  I Sloupec I
I  období   I                    I             I          I  DAP   I   DAP   I
I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I  2/2025   I Uplatnění nároku   I     100 000 I   21 000 I   40   I Krácený I
I           I na odpočet daně    I             I   10 500 I  52*   I         I
I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I  8/2025   I Uplynutí 6měsíční  I   - 100 000 I - 21 000 I   40   I Krácený I
I           I lhůty / oprava     I             I - 10 500 I  52*   I         I
I           I podle § 74b odst.  I-------------I----------I--------I---------I
I           I 3                  I             I   10 500 I   34   I         I
I           I ZDPH               I             I          I        I         I
I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I  12/2025  I Vypořádání § 76    I             I    4 200 I  53**  I         I
I           I ZDPH               I             I          I        I         I
I           I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I           I Zohlednění § 74b   I             I  - 4 200 I  53**  I         I
I           I ZDPH               I-------------I----------I--------I---------I
I           I                    I             I    4 200 I   34   I         I
I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I  1/2026   I Úhrada / oprava    I      70 000 I   14 700 I   40   I  Plný   I
I           I podle § 74b odst.  I-------------I----------I--------I---------I
I           I 4 ZDPH             I             I - 14 700 I   34   I         I
I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I

I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I Zdaňovací I                    I Základ daně I      DPH I Řádek  I Sloupec I
I  období   I                    I             I          I  DAP   I   DAP   I
I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I  8/2025   I Uplatnění nároku   I     100 000 I   21 000 I   40   I Krácený I
I           I na odpočet daně    I             I   10 500 I  52*   I         I
I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I  12/2025  I Vypořádání § 76    I             I    4 200 I   53           I         I
I           I ZDPH               I             I          I        I         I
I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I  2/2026   I Uplynutí 6měsíční  I    - 70 000 I - 14 700 I   40   I  Plný   I
I           I lhůty / oprava     I-------------I----------I--------I---------I
I           I podle § 74b odst.  I             I   14 700 I   34   I         I
I           I 3                  I             I          I        I         I
I           I ZDPH               I             I          I        I         I
I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I
I  5/2026   I Úhrada / oprava    I      70 000 I   14 700 I   40   I  Plný   I
I           I podle § 74b odst.  I-------------I----------I--------I---------I
I           I 4 ZDPH             I             I - 14 700 I   34   I         I
I-----------I--------------------I-------------I----------I--------I---------I

Ustanovení § 79 odst. 7 ZDPH omezuje možnost uplatnění nároku na odpočet daně při změně režimu na zdaňovací období, do kterého spadá den, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem (tj. "první" zdaňovací období plátce).

Výše uvedenou situaci je nutno zohlednit v podaném DAP tak, že nárok na odpočet daně podle § 79 odst. 1 ZDPH i jeho snížení dle § 74b odst. 3 ZDPH se promítne do řádku 45 DAP současně (tj. uvedená částka tak může být fakticky i nulová). Snížení odpočtu daně dle § 74b odst. 3 ZDPH je potřeba dále uvést do ř. 34 DAP (s kladným znaménkem).

Bude-li nárok na odpočet daně výše uvedeným způsobem promítnut v DAP za zdaňovací období, do kterého spadá den, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, je možné následně zvýšit odpočet daně z důvodu úhrady pohledávky v souladu s § 74b odst. 4 ZDPH. Zvýšení odpočtu daně se v takovém případě promítne na ř. 45 a ř. 34 DAP, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém byla úhrada provedena.

                                                    I-------------------------------I
                                                    I     Elektronicky podepsáno    I
                                                    I           27.06.2025          I 
                                                    I       Ing. Radek Novotný      I
                                                    I         ředitel sekce         I
                                                    I-------------------------------I