66358/20/7100-40110-207203
INFORMACE
k určení lhůty pro stanovení daně (prekluzivní lhůty) při vykazování a uplatňování
daňové ztráty a posuzování běhu této lhůty a změny jejího běhu v návaznosti na rozsudky
Nejvyššího správního soudu
Sekce metodiky a výkonu daní
Generální finanční ředitelství v návaznosti na rozhodovací činnost Nejvyššího
správního soudu (dále jen "NSS"), a to na rozsudky NSS č. j. 8 Afs 58/2019-48 ze
dne 13. května 2020 a č. j. 2 Afs 388/2019-70 ze dne 18. června 2020 týkající se
tzv. "řetězení daňových ztrát" a na rozsudky NSS č. j. 9 Afs 81/2020-40 ze dne 2.
července 2020 a č. j. 4 Afs 101/2020-41 ze dne 17. července 2020 vztahující se k
posuzování běhu prekluzivní lhůty a změny jejího běhu vydává tuto informaci z důvodu
zvýšení právní jistoty poplatníků daně z příjmů právnických a fyzických osob.
Při určení lhůty pro stanovení daně dle § 38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), tj. v případech, kdy bylo možné uplatnit
daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, dosavadní správní praxe
i výkladová stanoviska finanční správy dlouhodobě vycházela z tzv. "řetězení daňových
ztrát". Tento postup byl uplatňován v případech, kdy za zdaňovací období, ve kterých
mohla být uplatněna předchozí daňová ztráta ("starší") jako odčitatelná položka,
došlo k opětovnému vzniku daňové ztráty ("novější"). Při tomto postupu se lhůta pro
stanovení daně odvíjela od posledního zdaňovacího období, ve kterém bylo možné uplatnit
jako odčitatelnou položku "nejnovější" daňovou ztrátu, přičemž takto stanovená prekluzivní
lhůta se uplatnila i pro zdaňovací období, za které vznikla a ve kterých mohla být
uplatňována "starší" daňová ztráta.
Na takto stanovenou prekluzivní lhůtu měly vliv úkony dle § 148 odst. 2 až 4
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"),
které byly učiněny pouze ve vztahu k poslednímu zdaňovacímu období, a vedly tak ke
změně této prekluzivní lhůty. V případech, kdy byla lhůta pro stanovení daně za příslušné
zdaňovací období určována dle § 38r odst. 2 ZDP, se pak na toto zdaňovací období
neuplatnila maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně dle § 148 odst. 5 DŘ.
V rozsudku č. j. 8 Afs 58/2019-48 ze dne 13. května 2020 dospěl NSS k závěru,
kterým dosavadní správní praxi v "řetězení daňových ztrát" odmítl, s tím, že:
- každá
lhůta pro stanovení daně má svůj samostatný režim.
- "novější" daňová ztráta nemůže
žádným způsobem ovlivnit běh lhůty pro stanovení daně ve vztahu k žádnému zdaňovacímu
období předcházejícímu zdaňovací období, za které tato daňová ztráta vznikla, tj.
nemůže být aplikován účinek "řetězení" ve vztahu k žádnému předcházejícímu zdaňovacímu
období před vznikem této "nejnovější" daňové ztráty.
V rozsudku č. j. 9 Afs 81/2020 ze dne 2. července 2020 se pak NSS v návaznosti
na zákaz "řetězení" daňových ztrát neztotožnil ani s dosavadní správní praxí při
určování lhůty pro stanovení daně z hlediska účinků úkonů dle § 148 odst. 2 až 4
DŘ a stanovení maximální lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 5 DŘ. NSS vyložil
odlišně od stávající správní praxe správců daně běh prekluzivní lhůty dle § 38r odst.
2 ZDP ve vztahu k § 148 odst. 1 a 5 DŘ, i změnu běhu prekluzivní lhůty v důsledku
skutečností uvedených v § 148 odst. 2 až 4 DŘ, když v odůvodnění svého rozhodnutí
mimo jiné uvedl následující:
- počátek lhůty pro stanovení daně je stanoven v § 148
odst. 1 DŘ a ustanovení § 38r odst. 2 ZDP obsahuje pouze speciální pravidlo "pro
stanovení konce prekluzivní lhůty pro stanovení daně".
- úkony podle § 148 odst. 2
až 4 DŘ vyvolávají účinky pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období, k němuž se vztahují.
-
"zkracování" prekluzivní lhůty (§ 148 odst. 1 DŘ a § 38r odst. 2 ZDP) za zdaňovací
období, ve kterém mohla být ztráta uplatněna. Tato prekluzivní lhůta se také v případě
úkonů učiněných podle § 148 odst. 2 až 4 DŘ ve vztahu k příslušnému zdaňovacímu období
prodlouží, přeruší a začne běžet znovu od učinění tohoto úkonu nebo se staví.
- maximální
délka lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 5 DŘ se odvíjí od konkrétního zdaňovacího
období a činí 10 let od počátku běhu lhůty. Maximální lhůtou pro stanovení daně dle
§ 148 odst. 5 ZDP je limitováno i prodloužení, přerušení a stavení běhu lhůty podle
§ 148 odst. 2 až 4 DŘ.
Finanční správa
na základě těchto rozsudků přizpůsobuje svou správní praxi
při
určení lhůty pro stanovení daně dle § 38r odst. 2 ZDP a posuzování běhu prekluzivní
lhůty a změny jejího běhu, tj. bude vycházet z těchto skutečností:- lhůta pro stanovení
daně se odvíjí od posledního zdaňovacího období, ve kterém bylo možné uplatnit jako
odčitatelnou položku daňovou ztrátu, přičemž
pro určení
této prekluzivní lhůty se
každá daňová ztráta posuzuje samostatně
. To znamená, že lhůta pro stanovení daně
určená podle "novější" daňové ztráty již nebude aplikována na zdaňovací období před
vznikem této "novější" daňové ztráty, za které vznikla a ve kterých mohla být uplatňována
"starší" daňová ztráta.- v případě zdaňovacího období, ve kterém bylo možné odečíst
"starší" daňovou ztrátu a za které zároveň vznikla nebo ve kterém mohla být uplatněna
i "novější" daňová ztráta, se
konec prekluzivní lhůty dle § 38r odst. 2 ZDP určuje
podle posledního zdaňovacího období, ve kterém lze uplatnit jako odčitatelnou položku
"novější" daňovou ztrátu
.-
z hlediska určení lhůty pro stanovení daně
za zdaňovací
období, za které vznikla daňová ztráta, a za všechna zdaňovací období, ve kterých
lze tuto ztrátu odečíst od základu daně obsahuje ustanovení § 38r odst. 2 ZDP pouze
speciální pravidlo "pro stanovení konce prekluzivní lhůty"
, její počátek je stanoven
v § 148 odst. 1 DŘ. Při určení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém
mohla být ztráta uplatněna, dochází
oproti zdaňovacímu období, za které daňová ztráta
vznikla, k postupnému "zkracování" prekluzivní lhůty
(§ 148 odst. 1 DŘ a § 38r odst.
2 ZDP). Takto stanovená lhůta se pak v případě úkonů učiněných podle § 148 odst.
2 až 4 DŘ ve vztahu k příslušnému zdaňovacímu období prodlouží, přeruší a začne běžet
znovu nebo se staví.-
úkony podle § 148 odst. 2 až 4 DŘ vyvolávají účinky pouze ve
vztahu ke zdaňovacímu období, k němuž se vztahují, nikoli ve vztahu ke všem zdaňovacím
obdobím provázaným vykázáním daňové ztráty
. Pokud budou úkony dle § 148 odst. 2 až
4 DŘ učiněny pouze ve vztahu k poslednímu zdaňovacímu období, ve kterém lze daňovou
ztrátu uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně, ovlivní tyto úkony lhůtu
pro stanovení daně pouze za toto zdaňovací období. To znamená, že na prodloužení,
přerušení a stavení lhůty pro stanovení daně za konkrétní zdaňovací období mají vliv
pouze úkony dle § 148 odst. 2 až 4 DŘ učiněné ve vztahu k tomuto konkrétnímu zdaňovacímu
období.-
maximální lhůta pro stanovení daně dle § 148 odst. 5 DŘ se odvíjí od konkrétního
zdaňovacího období a činí 10 let od počátku běhu lhůty
. Tato objektivní desetiletá
lhůta se uplatní i v kombinaci s § 38r odst. 2 ZDP, a to samostatně za zdaňovací
období, za které daňová ztráta vznikla, tak i za každé zdaňovací období, ve kterém
mohla být tato daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně.
Maximální lhůtou pro stanovení daně dle § 148 odst. 5 ZDP je limitováno i prodloužení,
přerušení a stavení běhu lhůty podle § 148 odst. 2 až 4 DŘ.Rozsudky NSS
č. j. 8 Afs 58/2019-48 ze dne 13. května 2020, č. j. 2 Afs 388/2019-70
ze dne 18. června 2020, č. j. 9 Afs 81/2020-40 ze dne 2. července 2020 a č. j. 4
Afs 101/2020-41 ze dne 17. července 2020 však nijak neovlivnily dosavadní správní
praxi finanční správy v těchto oblastech:
-
Vliv faktického uplatnění ztráty na lhůtu
pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP
Na lhůtu pro stanovení daně za zdaňovací
období, za která zákon sice dovoluje daňovou ztrátu uplatnit, ale fakticky ji již
uplatnit nelze, protože např. již byla celá uplatněna v předchozích zdaňovacích obdobích,
se uplatní § 38r odst. 2 ZDP. Uvedené bylo výslovně potvrzeno rozsudkem NSS č. j.
8 Afs 58/2019-48 ze dne 13. května 2020 (viz bod 26).-
Stanovení pěti zdaňovacích
období pro uplatnění daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP ve vztahu k § 38r odst. 2
ZDP
Do pěti zdaňovacích období, za která lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně
dle § 34 odst. 1 ZDP, se nezapočítávají kratší období, za která se sice podává daňové
přiznání, která ale nejsou zdaňovacími obdobími (viz Pokyn D-22, k jednotnému postupu
při uplatňování některých ustanovení ZDP, K § 34 odst. 1). Tento postup byl výslovně
potvrzen rozsudkem NSS č. j. 8 Afs 58/2019-48 ze dne 13. května 2020 (viz bod 25).
Ing. Jiří Fojtík
ředitel sekce