3308/13/7001-21002-012287
Informace GFŘ
k institutu ručení podle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty,
ve znění účinném od 1. 7. 2017
Změna: 70857/17/7001-20118-012287
Generální finanční ředitelství
Sekce metodiky a výkonu daní
Odbor Nepřímých daní
1.
Úvod
S účinností od 1. 4. 2011 byl zaveden v zákoně č. 235/2004 Sb. o dani z přidané
hodnoty, ve znění p. p. (dále jen „ZDPH“) institut ručení za nezaplacenou DPH. Takto
bylo zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění v případech dle ust. § 109 odst.
1 písm. a) až c) a odst. 2
písm. a) ZDPH. Institut ručení upravený v ZDPH byl následně rozšířen o další skutkové
podstaty ručení, a to s účinností od 1. 1. 2012, resp. od 1. 1. 2013 (Od 1. 1. 2012
nově ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta
zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních
služeb mimo tuzemsko. Od 1. 1. 2013 pak nově ručení příjemce zdanitelného plnění,
pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem
na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn
způsobem umožňujícím dálkový přístup; dále ručení příjemce při přijetí plnění od
tzv. nespolehlivého plátce; ručení příjemce při nákupu pohonných hmot od osoby neregistrované
jako jejich distributor a ručení oprávněného příjemce. S účinností od 1. 7. 2017
je ručení za nezaplacenou DPH rozšířeno i o případy, kdy k úhradě za zdanitelné plnění
dojde prostřednictvím virtuálních měn. V bližším viz dále.)
Zakotvení ručení do oblasti správy DPH má oporu a vychází z článku 205 Směrnice
č. 2006/112/ES, ve znění pozdějších změn. V souladu s tímto ustanovením směrnice
je i cílem zavedení předmětného institutu do českého ZDPH podpora činnosti správců
daně v boji proti daňovým únikům.
Tato informace je vydávána v návaznosti na původní Informaci GFŘ č. j. 7688/11-3210-010165
ze dne 25. 3. 2011 z důvodu potřeby doplnění o věcné změny v ZDPH (rozšíření případů
ručení) a upřesnění ve vazbě na změny související s reorganizací daňové resp. od
1. 1. 2013 finanční správy. Pro přehlednost je nicméně tato Informace k ručení zpracována
jako komplexní a původní Informaci ze dne 25. 3. 2011 tak formálně nahrazuje.
2.
Vznik ručitelského vztahu
2.1. Základní vymezení
I pro ručení zakotvené v ust. § 108a a § 109 ZDPH platí obecná východiska právní
teorie. Tzn., že je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku. Má akcesorický
charakter a proto je existenčně vázán na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho
osud (rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku; zaniká společně se závazkem hlavním,
ovšem není-li stanoveno jinak - což je v ust. § 171 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb.,
ve znění p. p. (dále jen daňový řád), podle kterého platí, že zanikne-li daňový subjekt
bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena). Dalším
znakem ručení je jeho subsidiární povaha - realizace může nastoupit až v okamžiku,
kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn.
Pro aplikaci je výchozím vymezení základních prvků ručitelského vztahu. Těmito
jsou subjekt, předmět a obsah:
Subjekt povinný - ručitel;
Po novele ZDPH od 1. 1. 2013 lze rozlišovat jednak skupinu případů, kdy ručí
příjemce zdanitelného plnění, a jednak ručení třetí osoby.
A. Ručení příjemce zdanitelného plnění
Příjemcem zdanitelného plnění se zde rozumí plátce DPH, který přijal zdanitelné
plnění uskutečněné v tuzemsku od jiného plátce nebo poskytl úplatu za takové plnění.
Tento příjemce je ručitelem za nezaplacenou daň z dotčeného plnění pokud:
- naplnil
tzv. znalostní test ohledně neuhrazení daně či zasažení transakce podvodem (blíže
viz dále ke skutkové podstatě ručení podle odst. 1 § 109 ZDPH),
- bez ekonomického
opodstatnění přijal zdanitelné plnění za cenu zjevně odchylnou od ceny obvyklé (skutková
podstata ručení podle odst. 2 písm. a) § 109 ZDPH),
- poskytl úplatu za zdanitelné
plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních
služeb mimo tuzemsko (ručení podle odst. 2
písm. b) § 109 ZDPH),
- poskytl úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo
zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než je účet poskytovatele zdanitelného
plnění, který je správcem daně u poskytovatele plnění zveřejněn způsobem umožňujícím
dálkový přístup,kde celková úplata za plnění přesahuje dvojnásobek limitu pro povinné
provedení platby bezhotovostně (ručení podle odst. 2 písm. c) § 109 ZDPH),
- poskytl
úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti prostřednictvím virtuální měny (ručení
podle odst. 2 písm. d) § 109 ZDPH),
- přijal plnění od poskytovatele, o kterém je v okamžiku uskutečnění dotčeného
zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na něj zveřejněna způsobem umožňujícím
dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem (ručení podle § 109 odst.
3 ZDPH),
- jde o DPH z dodání pohonných hmot
distributorem pohonných hmot a v okamžiku uskutečnění dodání nebo poskytnutí úplaty
není o poskytovateli tohoto plnění zveřejněno, že je registrován jako distributor
pohonných hmot podle zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění p. p.
(ručení podle § 109 odst. 4 ZDPH).
B. Ručení třetí osoby
Ručitelem je za zákonem stanovených podmínek také oprávněný příjemce, tj. osoba,
jejíž postavení upravuje zákon o spotřebních daních. Oprávněný příjemce, kterému
v souvislosti s přijetím výrobků podléhajících spotřebním daním vznikla povinnost
přiznat a zaplatit spotřební daň, ručí za nezaplacenou DPH z dodání zboží (vybraného
výrobku) pořízeného z jiného členského státu. Jde o DPH vztahující se na dodání zboží
třetí osobě od osoby, která pořídila uvedené zboží z jiného členského státu (a pořídila
je takto za využití služeb oprávněného příjemce (ručení podle § 108a ZDPH).
Subjekt oprávněný - správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, resp. který
je oprávněn vymáhat nedoplatek na DPH, k níž se vztahuje ručení.
Předmět = pohledávka resp. závazek zajištěný zákonným ručením. Ručením podle
§ 108a a § 109 ZDPH je zajištěna DPH za konkrétní zdanitelné plnění uskutečněné mezi
plátci v tuzemsku.
Obsahem - je vlastní ručitelský závazek, tj. povinnost ručitele uhradit zajištěnou
DPH za dlužníka v případě, že ji tento neuhradí. Rozsah (výše) ručení je omezen resp.
dán zásadně do výše daně ze zdanitelného plnění. V případě ručení třetí osoby (oprávněného
příjemce) je ust. § 108a odst. 2 ZDPH specifické omezení s tím, že oprávněný příjemce
ručí vždy pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé
vybraného zboží včetně spotřební daně.
Povinnost ručitele se aktivuje na základě výzvy správce daně (postup ve smyslu
ust. § 171 a § 172 daňového řádu).
V souvislosti s obecnými principy institutu ručení v daňovém řízení lze také
odkázat na pokyn GFŘ č. D-18 k postupu správců daně při realizaci tohoto institutu
v daňovém řízení.
2.2. Ručitelský vztah podle § 109 odst. 1 ZDPH
Podle ust. § 109 odst. 1 ZDPH ručí příjemce zdanitelného plnění za daň nezaplacenou
poskytovatelem tohoto plnění správci daně za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo
předmětné zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud v okamžiku uskutečnění
plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění příjemce zdanitelného plnění věděl
nebo vědět měl a mohl, že
a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění, se úmyslně dostal nebo dostane
do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
Ručitelský vztah vzniká naplněním právě uvedených podmínek; vzniká tak již okamžikem
uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění, přičemž
ke vzniku ručení postačí naplnění alespoň jedné ze skutečností specifikovaných pod
písm. a) až c).
Pojmy „věděl nebo vědět měl a mohl“ vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce
zdanitelného plnění ke skutečnostem sub. a) až c). odst. 1 § 109 ZDPH. Jejich prostřednictvím
je tedy vyjádřena míra zavinění.
Z dikce zákona vyplývá, že z hlediska podmínek ručení dle § 109 ZDPH postačuje
i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé.
Např. tedy nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro
jejich uplatnění není možno uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynaložení péče
řádného hospodáře, tj. že vědět měl a mohl.
2.3. Ručitelský vztah podle § 109 odst. 2 ZDPH
2.3.1. Ručení při obchodování za neobvyklou cenu (§ 109 odst. 2 písm. a) ZDPH)
Skutková podstata ručení podle § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH je postavena na předpokladu
zasažení plnění daňovým únikem v případě obchodování za zjevně neobvyklou cenu bez
ekonomického opodstatnění. Výrazně odlišná cena je i v evropském právu akceptována
jako indikátor podvodného jednání.
Ve smyslu § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH příjemce ručí za nezaplacenou DPH z jím
přijatého zdanitelného plnění, pokud úplata za toto plnění je bez ekonomického opodstatnění
zjevně odchylná od ceny obvyklé.
Výchozím pro vznik tohoto ručitelského vztahu je tedy závěr o tom, že sjednaná
úplata za plnění byla zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé a o tom, že takováto
zjevně odchylná úplata nebyla ekonomicky opodstatněna.
Cena obvyklá
Při stanovení ceny obvyklé správce daně vychází z ust. § 2 odst. 1 zákona č.
151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p. Toto ustanovení považuje za cenu
obvyklou cenu, která by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku
nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku
ke dni uskutečnění plnění. Přitom je nutno zohlednit individuální okolnosti daného
případu, které mohou mít na cenu vliv. Do výše obvyklé ceny se však nepromítají vlivy
mimořádných okolností trhu (např. stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky
přírodních či jiných kalamit, omezení hospodářské soutěže v daném odvětví), vliv
osobních poměrů prodávajícího a kupujícího (např. vztahy majetkové - ekonomická či
kapitálová závislost, rodinné nebo jiné osobní vztahy - personální závislost) nebo
též vliv zvláštní obliby (tj. zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající
z osobního vztahu k nim, např. citový vztah k předmětu plnění).
Cenu obvyklou lze zjistit analýzou sjednaných cen v segmentu trhu srovnatelného
majetku nebo služby v daném místě a čase.
2.3.2. Ručení při úhradě na účet vedený poskytovatelem platební služeb mimo tuzemsko
(§ 109 odst. 2 písm. b) ZDPH)
Předpokladem pro naplnění skutkové podstaty ručení dle § 109 odst. 2 písm. b)
ZDPH je skutečnost, že úhrada úplaty za zdanitelné plnění byla provedena na účet
vedený poskytovatelem platebních služeb (dále jen „bankovní účet“) mimo tuzemsko.
Fakt, že bankovní účet používaný k platbám za zdanitelná plnění uskutečněná v
tuzemsku není veden v tuzemsku, ztěžuje účinné řešení podvodů v oblasti DPH. Platbu
na zahraniční účet tuzemskému plátci daně za tuzemské plnění je nutné považovat za
rizikovou situaci nemalého významu i přesto, že využívání účtů u poskytovatelů platebních
služeb v zahraničí není při uskutečňováních ekonomických činností podléhajících dani
vyloučeno. Z obecného pohledu je totiž minimálně zvláštní či neobvyklé, aby český
plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná
plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na
účet, který v tuzemsku vedený není. Z konkrétních poznatků daňové správy navíc vyplývá,
že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský
účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na
dani z přidané hodnoty.
Odběratel by tedy měl mít povědomí o tom, že se v případě platby tuzemskému odběrateli
za jím uskutečněné zdanitelné plnění na účet, který není veden v tuzemsku, může jednat
o rizikovou transakci (zapojení do řetězce stiženého podvodem). Z toho vychází podstata
tohoto případu zákonného ručení za DPH, kdy ručí odběratel, který svému dodavateli
za plnění uskutečněné v tuzemsku zaplatil bezhotovostně na zahraniční účet.
Posouzení rizikovosti operace, do které vstupuje, je především věcí samotného
plátce. Podle vlastního vyhodnocení velikosti rizika, které bude plátce u daného
obchodu vnímat, pak může a nemusí odmítnout či realizovat úhradu za tuzemské plnění
na účet vedený mimo Českou republiku.
Postupem přinášejícím jistotu plátce z pohledu rizika vzniku ručitelského závazku
za úhradu DPH je využití možnosti dle ust. § 109a ZDPH upravujícího zvláštní způsob
zajištění daně. V tomto případě není pak nezbytně nutné ve vazbách důsledků z pohledu
DPH zkoumat, zda je účet, na který plátce hradí vlastně pouze základ daně, veden
mimo tuzemsko, neboť daň je placena příjemcem plnění namísto poskytovatele přímo
správci daně. Tento postup lze doporučit i pro případy, kdy plátce, který zdanitelné
plnění uskutečnil, tvrdí, že má pouze účet vedený v zahraničí.
2.3.3. Ručení při úhradě na jiný účet než účet poskytovatele, který je správcem
daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup (§ 109 odst. 2 písm. c) ZDPH)
Podle ust. § 96 ZDPH od 1. 1. 2013 platí povinnost každého plátce oznámit správci
daně čísla všech svých bankovních účtů, které používá k ekonomické činnosti. Současně
platí, že plátce může (nikoli musí) určit, která čísla jeho bankovních účtů používaných
k ekonomické činnosti budou zveřejněna jako údaj z registru DPH.
Správce daně takto plátcem určené bankovní účty zveřejní dálkovým přístupem,
a sice prostřednictvím Registru plátců DPH, dostupném na internetových stránkách
Finanční správy a Daňovém portále zde: www.daneelektronicky.cz
Pokud plátce v přihlášce k registraci nebo při oznamování změn registračních
údajů žádný takový svůj účet neurčí, bude zveřejněno, že žádné číslo účtu neurčil.
Plátce, který neurčí ke zveřejnění žádný svůj bankovní účet a bude dostávat za
jím poskytnutá plnění zaplaceno bezhotovostně, u nichž celková úplata překračuje
540 tis. Kč (resp. dvojnásobek limitu pro povinné provedení platby bezhotovostně
podle znění zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších
předpisů) vystavuje každého svého odběratele, který takovouto úhradu provede, riziku
ručení za DPH z daného konkrétního plnění.
Stejné pak platí, pokud plátce sice svůj účet zveřejněný v registru plátců má,
ale bezhotovostní úhradu požaduje, resp. byla provedena na jiný (nezveřejněný) bankovní
účet.
Podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH totiž ručí každý odběratel za nezaplacenou
daň ze zdanitelného plnění, pokud celková úplata za toto plnění překračuje výše zmíněnou
částku 540 tis. Kč, a současně pokud za toto plnění zaplatí zcela nebo zčásti na
jiný účet než účet poskytovatele tohoto plnění zveřejněný správcem daně v registru
DPH.
Z hlediska posouzení podmínek pro vznik ručení je rozhodný okamžik uskutečnění
bezhotovostní úhrady. Pro účely aplikace dotčeného ustanovení se za tento považuje
den zadání příkazu k bezhotovostnímu převodu, na základě kterého k předmětné úhradě
plnění došlo. Jestliže právě v tento okamžik (den) není bankovní účet, na který je
hrazeno, účtem zveřejněným správcem daně ve výše uvedeném registru jako údaj u poskytovatele
(dodavatele) hrazeného zdanitelného plnění, stává se příjemce tohoto plnění (odběratel)
ručitelem za DPH, kterou dodavatel z tohoto plnění případně neuhradí. Na druhé straně
ovšem musí být současně splněna podmínka, že jde o úhradu na plnění, jehož celková
úplata překračuje částku 540 tis. Kč (dvojnásobek limitu pro povinné provedení platby
bezhotovostně podle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění
p. p.).
Ručení takto vznikne, ať již šlo o úhradu celkovou (za celé zdanitelné plnění),
anebo jen částečnou. Vzniká pak vždy ve shodném rozsahu, a to do výše nezaplacené
DPH za celé plnění.
Správce daně má povinnost začít zveřejňovat čísla bankovních účtů plátců od 1.
4. 2013. Ručení podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH lze pak uplatnit rovněž až
od tohoto data. S odkazem na Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení
§ 109 odst. 2 písm. c) zákona
o DPH, vydané dne 29. 3. 2013 (č. j. 14 232/13/7001-21002-012287) a dne 10. 9. 2013
(č. j.: 41 540/13/7001-21002-012287), správce daně ručení podle ust. § 109 odst.
2 písm. c) ZDPH aplikuje až od 1. 1. 2014.
U této skutkové podstaty ručení nutno upozornit na vztah k ručení popsané v předchozím
bodu, tj. ručení při úhradě na účet vedený poskytovatelem platební služeb mimo tuzemsko.
Podle ZDPH není nijak omezena povinnost plátce oznámit správci daně jen své tuzemské
bankovní účty používané k ekonomické činnosti (viz též Informace GFŘ k povinnosti
plátců DPH oznámit správci daně čísla účtů poskytovatele platebních služeb /Informace
čj. 8942/13/70001-20000-013120 ze dne 22.2.2013/. Návazně není pak ani vyloučeno,
že plátce může označit a nechat zveřejnit svůj zahraniční bankovní účet. Správce
daně je takto plátcem označený zahraniční účet povinen zveřejnit. Pokud příjemce
zdanitelného plnění uhradí dodavateli na tento zveřejnění zahraniční bankovní účet,
nemůže se sice stát ručitelem podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH, protože platí
na zveřejněný účet plátce.
Je ovšem nutné si uvědomit, že toto ho ale nijak neliberuje z dopadu ručení zakotveného
v ust. § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH, které vzniká z důvodu poskytnutí úhrady na bankovní
účet vedený mimo tuzemsko bez dalšího, tj. ať jde o zveřejněný účet či nikoli!
Související Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst.
2 písm. c) zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, v některých
specifických případech provádění platebních transakcí, č.j.: 49 115/13/7001-21002-012287
ze dne 23. 10. 2013:
http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznamdani/2013_Informace_GFR_k_ruceni.pdf.
2.3.4. Ručení při úhradě prostřednictvím virtuální měny (§ 109 odst. 2 písm.
d) ZDPH) S účinností od 1. 7. 2017 se rozšiřuje okruh ručení za nezaplacenou daň
podle ZDPH (§ 109 odst. 2 písm. d) ZDPH) také o situace, kdy: Příjemce zdanitelného
plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta
zcela nebo zčásti virtuální měnou podle právního předpisu upravujícího některá opatření
pro legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu (zákon č. 253/2008
Sb., ve znění p. p.).
Současné vymezení definice virtuální měny podle zákona č. 253/2008
Sb., ve znění p. p., lze charakterizovat jako „elektronicky uchovávanou jednotku
bez ohledu na to, zda má či nemá emitenta, která není peněžním prostředkem ve smyslu
zákona o platebním styku, ale je přijímána jako „platba“ za zboží/služby i jinou
osobou odlišnou od jejího emitenta.
Např. může jít o: tzv. Bitcoin, Litecoin, CzechCrownCoin aj.
Anonymita uživatelů a způsob využívání virtuálních měn jako „prostředek pro úhradu“
za zboží/služby představuje velmi rizikový faktor daňových podvodů.
Z hlediska posouzení podmínek pro vznik ručení je rozhodné uskutečnění úhrady
za dotčené zdanitelné plnění prostřednictvím virtuální měny.
Ručení takto vznikne, ať již šlo o úhradu virtuální měnou celkovou (za celé zdanitelné
plnění), anebo jen částečnou (včetně příp. záloh). Vzniká pak vždy ve shodném rozsahu,
a to do výše nezaplacené DPH za celé plnění.
2.4. Ručení za nespolehlivého plátce (§ 109 odst. 3 ZDPH)
Podle této od 1. 1. 2013 platné skutkové podstaty zákonného ručení za DPH příjemce
zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění, pokud je v okamžiku
uskutečnění daného plnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zveřejněno
způsobem umožňujícím dálkový přístup, že je nespolehlivým plátcem.
Povinnost správce daně zveřejnit tímto způsobem informaci o tom, že plátce buď
je, nebo není nespolehlivým plátcem, vyplývá z ust. § 106ab odst. 4 zákona o DPH.
Informace je takto zveřejňována vedle dalších údajů z registru DPH na internetových
stránkách Finanční správy a Daňovém portále zde: www.daneelektronicky.cz
Pro možnost aplikace institutu ručení je výchozím, jestli v okamžiku (v den)
uskutečnění zdanitelného plnění byla o dodavateli tohoto plnění zveřejněna informace,
že je nespolehlivým plátcem. Podstatné je zveřejnění dotčené informace způsobem umožňujícím
dálkový přístup. Ručení příjemce zdanitelného plnění tedy vzniká, jestliže v registru
plátců zveřejněném na výše uvedeném internetovém portále byl v uvedený den1 u dodavatele
údaj „Nespolehlivý plátce - ANO“.
K institutu nespolehlivého plátce lze blíže odkázat na Informaci GFŘ k aplikaci
§ 106a
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (nespolehlivý
plátce) a souvisejících ustanovení (Informace č. j.: 101/13-121002-506729 v aktuálním
znění).
2.5. Ručitelský vztah při dodání pohonných hmot distributorem (§ 109 odst. 4
ZDPH)
Tento od 1. 1. 2013 nově zavedený případ ručení je věcně omezen resp. postihuje
zákonem vymezený konkrétní typ zdanitelného plnění a sice dodání pohonných hmot distributorem
těchto hmot.
Prodej pohonných hmot i registraci distributorů pohonných hmot upravuje zákon
č. 311/2006 Sb. o pohonných hmotách, ve znění p. p. Podle tohoto zákona se pohonnou
hmotou rozumí motorový benzin, motorová nafta, zkapalněné ropné plyny, biopalivo
nebo jiné palivo z obnovitelných zdrojů, směsné palivo, stlačený a zkapalněný zemní
plyn, pokud jsou určeny k pohonu motoru vozidla nebo zvláštního vozidla. Distributorem
pohonných hmot je pak osoba, která prodává pohonné hmoty na území České republiky,
s výjimkou prodeje pohonných hmot na čerpací stanici.
Ručení za DPH podle ust. § 109 odst. 4 ZDPH se tedy netýká prodeje pohonných
hmot na čerpací stanici2. Zjednodušeně řečeno směřuje na sféru velkoobchodu s PHM,
nikoli na běžné nákupy PHM na čerpacích stanicích za účelem spotřeby.
Pokud se zdanitelné plnění týká dodání pohonných hmot distributorem, je naplněn
předpoklad skutkové podstaty ručení podle § 109 odst. 4 ZDPH v případě, že pohonné
hmoty jsou přijímány od subjektu, který není v okamžiku uskutečnění tohoto plnění
nebo poskytnutí úplaty na toto plnění zveřejněn jako distributor v Registru distributorů
pohonných hmot. Každý distributor pohonných hmot je totiž povinen se před zahájením
této své činnosti zaregistrovat u celního úřadu.
Registr distributorů pohonných hmot vede Generální ředitelství cel a údaje z
něho zveřejňuje dálkovým přístupem. Registr je takto k dispozici na webových stránkách
celní správy ČR - zde:
http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/SpdInternet.aspx?act=findphm .
Plátce, který nakupuje pohonné hmoty od distributora /tj. nákup ne na čerpací
stanici/ by si tedy měl ověřit, jestli jeho dodavatel je ve výše uvedeném registru
zveřejněném dálkovým přístupem. Rozhodným je přitom stav v okamžiku uskutečnění dodání
nebo poskytnutí úplaty. Pokud v tento okamžik (den) o dodavateli není zveřejněno,
že je registrován jako distributor pohonných hmot, ručí plátce, který takto pohonnou
hmotu v tuzemsku nakoupil, za DPH případně dodavatelem neuhrazenou.
2.6. Ručitelský vztah podle § 108a ZDPH - ručení oprávněného příjemce
I tato, od 1. 1. 2013 nová skutková podstata ručení, souvisí podobně jako ručení
podle ust. § 109 odst. 4 ZDPH zejména s podvody na DPH při obchodování s pohonnými
hmotami. Při těchto, pokud jde o dovoz pohonných hmot z jiného členského státu, se
na realizaci dodávky velmi často podílí tzv. oprávněný příjemce.
Oprávněný příjemce je osoba, která na základě povolení vydaného orgánem celní
správy jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození
od daně dopravované z jiného členského státu. Oprávněný příjemce není provozovatelem
daňového skladu v místě, kde vykonává činnost jednorázového nebo opakovaného přijímání
vybraných výrobků.
Podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění p. p., vzniká oprávněnému
příjemci v souvislosti s přijetím vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození
od daně povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, a to i když není pořizovatelem
vybraných výrobků, ze kterých je takto povinen spotřební daň odvést. Podle zákona
o spotřebních daních má oprávněný příjemce dokonce povinnost dotčenou spotřební daň
zajistit. Ve vztahu k DPH, která s prodejem vybraných výrobků přijatých z jiného
členského státu též souvisí (a spotřební daň, kterou má povinnost zaplatit oprávněný
příjemce, navíc vstupuje do základu DPH), doposud oprávněný příjemce neměl žádné
povinnosti.
Povinnost na DPH zůstává i nadále primárně na vlastních účastnících obchodní
transakce (na osobě, která vybrané výrobky z jiného členského státu takto - s využitím
služeb oprávněného příjemce - pořídila a dále je prodala). S ohledem na podvody při
pořízení vybraných výrobků z jiných členských států a prokazatelné zapojení oprávněných
příjemců na nich, došlo nyní k zavedení ručitelské povinnosti oprávněného příjemce.
Podle § 108a ZDPH ručí oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit
spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků3 z jiného členského státu,
a to pokud osoba, která toto zboží z jiného členského státu pořídila, nezaplatí daň
z přidané hodnoty z následného dodání tohoto zboží třetí osobě v tuzemsku.
Oprávněný příjemce není přímým účastníkem dodání, ze kterého je DPH ručením zajištěna.
Toto bylo nutné zohlednit mj. při vymezení rozsahu ručení. Podle odst. 2 § 108a ZDPH
platí, že oprávněný příjemce ručí za nezaplacenou daň pouze do výše daně vypočtené
ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé pro vybrané zboží, včetně spotřební daně.
Ručení oprávněné osoby coby třetí osoby, která se dodání účastní nepřímo, nicméně
v pozici vykonavatele úředně mu daného oprávnění v oblasti specifického daňového
režimu, je sice zákonem koncipováno jako prvotně presumované, ovšem není takto ručením
objektivním. Oprávněný příjemce se může z ručení „vyvinit“ - neručí, pokud prokáže,
že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil,
že daň bude subjektem, který zboží z jiného členského státu pořídil, řádně zaplacena
(§ 108a odst. 1 ZDPH). Ručení se tak na oprávněného příjemce nevztahuje, pokud si
jakýmkoliv reálným způsobem zajistí, že tato DPH uhrazena bude.
To může např. znamenat, že neposkytne službu oprávněného příjemce pro dovozy
uskutečňované nedůvěryhodnými osobami, za podezřelých okolností a pokud tak učiní,
přijme relevantní opatření k zabezpečení rizika s tím spojeného. Charakter uvedených
opatření by měl být adekvátní i k postavení oprávněného příjemce - jde o obchodníka,
poskytovatele specifické služby s dopady do daňového režimu, přičemž jako takový
je vázán povinností dbát na dodržování podmínek oprávnění přijímat vybrané výrobky
a chovat se obezřetně.
Jako možné opatření v tomto směru či spíše úplné eliminaci rizika vzniku ručení
se nabízí i postup směřující k zajištění DPH od jeho zákazníka s tím, že oprávněný
příjemce by pak využil zvláštní způsob zajištění daně podle § 109a zákona o DPH.
Toto mu ostatně výslovně umožňuje ust. § 108a odst. 4 ZDPH.
Správce daně může oprávněného příjemce v souladu s § 108a odst. 3 ZDPH vyzvat,
aby doložil skutečnosti prokazující přijetí výše zmíněných relevantních opatření.
3. Eliminace rizik ručení - zvláštní způsob zajištění daně § 109a ZDPH
Příjemce zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku se v důsledku ustanovení
§ 109
ZDPH ocitá v pozici potencionálního ručitele a v obdobné situaci je i oprávněný příjemce
u zboží podléhajícího spotřební dani dle § 108a ZDPH.
Rizika, která v sobě uvedená ustanovení nesou, ale již i samotná možnost, že
by dotčené subjekty mohly být vystaveny „zkoumání“ ze strany správce daně ohledně
případné aplikace ručení, dovoluje zcela eliminovat institut zakotvený v ust. § 109a
ZDPH. Zde upravený zvláštní způsob zajištění daně v podstatě říká, že příjemce, který
uhradí správci daně za poskytovatele DPH z uskutečněného zdanitelného plnění, se
ve vztahu k tomuto plnění nikdy nemůže dostat do postavení ručitele podle § 109 resp.
§ 108a ZDPH.
Pro další je zde pravidlo4, že pokud se oprávněný příjemce v případě jemu „hrozícího“
ručení podle § 108a ZDPH rozhodne využít institut zvláštního způsobu zajištění daně,
považuje se pro účely aplikace tohoto institutu dle ust. § 109a ZDPH za příjemce
zdanitelného plnění. Osoba, za kterou oprávněný příjemce ručí je pak posuzována pro
účely zvláštního způsobu zajištění daně jako poskytovatel zdanitelného plnění (§
108a
odst. 4 ZPDH).
3.1. Úhrada daně podle § 109a ZDPH
Příjemce zdanitelného plnění, který dosud ve vztahu k určitému zdanitelnému plnění
nebyl vyzván jako ručitel dle § 109 ZDPH (resp. oprávněný příjemce nevyzvaný dosud
podle ust. § 108a ZDPH), může5 daň z takového zdanitelného plnění uhradit za poskytovatele
tohoto plnění. Úhradu ovšem musí provést na osobní depozitní účet vedený u místně
příslušného správce daně poskytovatele zdanitelného plnění a identifikovat jí. Ve
vztahu k dani z takto dotčeného plnění nelze pak aplikovat ručení.
Úhrada se totiž použije primárně na úhradu daně z tohoto plnění.
Pozn.: Oprava výše daně, k níž se vztahuje platba provedená příjemcem zdanitelného
plnění za poskytovatele, ani neuznání odpočtu příjemci z tohoto zdanitelného plnění,
není důvodem pro vrácení úhrady provedené příjemcem dobrovolně ve smyslu ust. § 109a
ZDPH6.
3.2. Identifikace úhrady
Prvořadé je směřování platby příjemcem zdanitelného plnění resp. oprávněným
příjemcem na správný účet:
Platba musí být vždy směřována na depozitní účet správce
daně poskytovatele zdanitelného plnění s předčíslím 80039, matrikou finančního úřadu
a kódem banky 0710.
Matriky finančních úřadů jsou uvedeny na internetových stránkách
Finanční správy v nabídce Placení daní.
Příklady správného označení účtů ve tvaru předčíslí-matrika/kód banky:
80039-77627311/0710
- depozitní účet Finančního úřadu pro Plzeňský kraj
80039-77628031/0710 - depozitní
účet Finančního úřadu pro Hlavní město Prahu.
Úhrada příjemcem za poskytovatele musí být dále řádně identifikována, přičemž
v ust. § 109a odst. 2 písm. a) až d) ZDPH jsou stanoveny údaje, které musí být pro
správnou identifikaci uvedeny:
a) identifikace poskytovatele zdanitelného plnění
b) daň, na kterou je úhrada určena
c) identifikaci příjemce zdanitelného plnění
d) den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem zdanitelného
plnění
Jak již uvedeno, na oprávněného příjemce, který využije zvláštní způsob zajištění
daně podle ust. § 108a odst. 4 ZDPH, je pro účely zvláštního způsobu zajištění daně
pohlíženo jako na příjemce zdanitelného plnění.
Příjemce zdanitelného plnění uvede při bezhotovostním platebním styku na příkaze
k úhradě nebo při hotovostní platbě přes Českou poštu na poštovní poukázce A následující
údaje:
- Účet příjemce platby (ve prospěch účtu) = účet správce daně poskytovatele
zdanitelného plnění s předčíslím ve tvaru 80039 - matrika finančního úřadu poskytovatele/
0710 - (viz písm. b)
- Variabilní symbol = kmenová část DIČ (daňové identifikační číslo)
poskytovatele zdanitelného plnění (tj. identifikační číslo, rodné číslo nebo vlastní
identifikátor přidělený správcem daně) - (viz písm. a).
- Specifický symbol = kmenová
část (svého) DIČ příjemce zdanitelného plnění - (potažmo DIČ oprávněného příjemce
hradí-li zajištění on) - (viz písm. c).
- Konstantní symbol při bezhotovostní platbě
1148, při hotovostní platbě 1149.
- Ve zprávě pro příjemce uvede informace z písm.
d):
- den uskutečnění zdanitelného plnění ve tvaru: DD/MM/RRRR-P
nebo
- den přijetí úplaty ve tvaru: DD/MM/RRRR-U
Oprávněný příjemce zde vyplní datum přijetí
vybraných výrobků a to ve tvaru: DD/MM/RRRR- O
Toto datum se pro dané účely identifikace platby považuje za datum uskutečnění
zdanitelného plnění.
V případě, že příjemce plnění neuvede den uskutečnění zdanitelného plnění nebo
den přijetí úplaty poskytovatelem a oprávněný příjemce neuvede den přijetí vybraných
výrobků z jiného čl. státu, je za tento den považován den přijetí platby správcem
daně.
3.3. Použití úhrady
Příjemce plnění může provést úhradu ve smyslu ust. § 109a ZDPH v zásadě kdykoli,
vyjma případu, že již byl vyzván k úhradě jako ručitel (potom již totiž hradí jako
ručitel). Úhrada provedená podle § 109a ZDPH na osobní depozitní účet poskytovatele
se použije na úhradu daně, které se týká.
Z osobního depozitního účtu poskytovatele se příjemcem provedená úhrada vždy
převede na osobní daňový účet DPH poskytovatele. Převod se provede ke dni splatnosti
daně za zdaňovací období, do kterého spadá platbou dotčené zdanitelné plnění. To
platí v případě, že k úhradě došlo v den popř. před splatností této daně.
Pokud by však byla úhrada učiněna na osobní depozitní účet poskytovatele zdanitelného
plnění později než vznikla jeho daňová povinnost, převede se úhrada na osobní daňový
účet ke dni platby na osobním depozitním účtu.
Úhrada provedená příjemcem plnění se převede na osobní daňový účet poskytovatele
i v případě, že daň z dotčeného zdanitelného plnění byla již zcela nebo částečně
uhrazena (typicky např. v případě, že by tuto daňovou povinnost pokryly odpočty daně
na vstupu). Převedená částka se pak použije jako běžná úhrada daně (DPH) na osobním
daňovém účtu poskytovatele.
Případně vzniklý přeplatek na osobním daňovém účtu poskytovatele zdanitelného
plnění (na základě testu vratitelnosti podle daňového řádu) správce daně vrátí na
základě žádosti poskytovateli zdanitelného plnění.
4. Závěrem
Správce daně může ručení aplikovat na případy, kdy ručitelský vztah vznikl za
účinnosti ustanovení § 109 odst. 1 a odst. 2 písm. a) ZDPH, tj. od 1. 4. 2011 (rozhodující
je datum uskutečnění předmětného zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty), dále
za účinnosti ust. § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH, tj. od 1. 1. 2012 (rozhodující je
datum provedení úhrady), za účinnosti ust. § 108a a § 109 odst. 3 a 4 ZDPH, tj. od
1. 1. 2013 (rozhodující je datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí
úplaty) a u ručení dle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH od 1. 4. 20138 (zde je rozhodné
datum provedení úhrady). Ručení podle § 109 odst. 2 písm. d) ZDPH je účinné od 1.
7. 2017 (rozhodující je datum provedení úhrady).
Aplikace ručitelského vztahu nemění dosavadní postupy správce daně při řešení
daňových úniků, kde v závislosti na okolnostech konkrétního případu půjde např. o
postup ve smyslu judikatury Evropského soudního dvora ESD C-354/03, C-355/03 a C-484/03
a C-439/04 a C-440/04, C-80/11, C-142/11, případně rozsudek ESD C-255/02, nebo C-425/06
pokud se jedná o zneužití práva. V takových případech může správce daně odmítnout
uznat uplatňovaný nárok na odpočet daně.
Ing. Otakar Sladkovský
ředitel sekce
5.3.2013
2 Tj. v den uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na něj - viz zejména
ust. § 20a ZDPH - nelze automaticky zaměňovat např. se dnem uzavření smlouvy o dodávce
atp.
2 Čerpací stanice pohonných hmot (dále jen "čerpací stanice") je stavba nebo
zařízení, z něhož se pohonná hmota prodává nebo vydává zpravidla do palivové nádrže
vozidla.
3 Vybranými výrobky nejsou však jen minerální oleje resp. pohonné hmoty, ale
i další výrobky podléhající spotřební dani - líh, pivo, víno a jeho meziprodukty,
tabákové výrobky.
4 Z tohoto pravidla bez dalšího vychází i celý text bodu 3. Informace, tzn. že
- i pokud to v tomto bodě není výslovně zmíněno - příjemcem plnění se rozumí i oprávněný
příjemce, který využil možnosti zvláštního způsobu zajištění daně a obdobně poskytovatelem
plnění je i osoba, která pořídila zboží za využití služby oprávněného příjemce.
5 jde o možnost, nikoli povinnost zajištění. V souvislosti se zajištěním daně
dle § 109a ZDPH lze doporučit příjemcům zdanitelného plnění upravit případné skutečnosti
ohledně úhrady DPH ve vztahu k poskytovateli zdanitelného plnění v platebních podmínkách
obchodních smluv.
6 řešení dopadů souvisejících s případnými změnami dotčené daňové povinnosti
(oprava, neuznání odpočtu) je záležitostí vztahu poskytovatele a příjemce a je na
nich, jak tento dopad vzájemně vypořádají.