MF-18 Pokyn k výši a konstrukci výpočtu úroku z prodlení po novele daňového řádu účinné od 1. 1. 2021

Dne 1. 1. 2021 nabyl účinnosti zákon č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Touto novelou došlo v oblasti daňového procesu k řadě podstatných změn. Jednou z oblastí, kterých se novela daňového řádu významně dotkla, je oblast týkající se sankcí a úroků. Jednou z nejpodstatnějších změn je úprava výše všech úroků, a to jak úroků, které hradí daňový subjekt, tak úroků, jež hradí správce daně. Jelikož výše všech těchto úroků je odvozena od výše úroku z prodlení, je důležité objasnit jednak způsob určení výše úroku a jednak konstrukci výpočtu úroku z prodlení.

V zájmu zajištění jednotného postupu při aplikaci uvedených ustanovení vydává Ministerstvo financí tento pokyn.

Dle původní právní úpravy, resp. dle § 252 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, , byla výše úroku upravena následovně:

U prodlení s úhradou daně, jejíž splatnost nastala již v roce 2020, se uplatní úrok z prodlení ve výši dle výše uvedeného ustanovení právě jen do 31. 12. 2020, a od 1. 1. 2021 se bude výše tohoto úroku řídit již novou právní úpravou, a to až do dne úhrady předmětné daně.

Dle nové právní úpravy, resp. dle § 252 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále jen "daňový řád"), je výše tohoto úroku upravena následovně:

Nově tedy není kompletní úprava výpočtu úroku z prodlení součástí daňového řádu, ale je třeba použít současně i úpravu zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "občanský zákoník"), resp. nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, určuje odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravují některé otázky Obchodního věstníku, veřejných rejstříků právnických a fyzických osob a evidence svěřenských fondů a evidence údajů o skutečných majitelích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "nařízení vlády č. 351/2013 Sb."), v rámci které je kromě jiného stanovena výše úroku z prodlení.

Dle § 1970 občanského zákoníku:

Dle § 2 nařízení vlády č. 351/2013 Sb.

Byť by se na první pohled mohlo zdát, že kromě samotné výše úroku z prodlení dochází od 1. 1. 2021 z důvodu odkazu na úpravu občanského zákoníku a potažmo příslušného nařízení vlády i ke změně konstrukce výpočtu předmětného úroku po dobu trvání prodlení, ve skutečnosti tomu tak není.

Záměrem navrhovatele, jak byl vyjádřen v důvodové zprávě k výše uvedené novele, se kterým se ztotožnil i zákonodárce, bylo sjednotit v rámci právního řádu vnímání "ceny peněz", proto byl použit odkaz právě na úpravu občanského zákoníku, z níž je proto nadále přebírána úprava výše úroku z prodlení. Pokud jde o konstrukci výpočtu úroku, ta je přebírána pouze v tom rozsahu, v jakém odpovídá konstrukci vzniku úroků podle daňového řádu. Nelze proto bez dalšího vycházet z čistě gramatického výkladu nařízení vlády č. 351/2013 Sb., tzn. nelze považovat výši úroku z prodlení za neměnnou v jednotlivých pololetích po dobu trvání prodlení (což by znamenalo, že se úrok po celou dobu prodlení nemění), ale naopak je třeba vzít v úvahu

Při hledání správného výkladu výše zmíněných ustanovení je třeba respektovat skutečnost, že řada pravidel týkajících se konstrukce výpočtu, resp. správy úroku z prodlení je společná pro všechny úroky podle daňového řádu, ať již jsou hrazeny daňovým subjektem (úrok z posečkané částky), anebo správcem daně (úrok z vratitelného přeplatku, úrok z nesprávně stanovené daně a úrok z daňového odpočtu). Konstrukce výpočtu úroku z prodlení proto musí být plně kompatibilní též s konstrukcí ostatních úroků.

Z uvedeného je patrné, že výši úroku je nutno počítat každý den, neboť ¹⁾, nikoli jako jeden celek za celou dobu prodlení. Prakticky je sice do evidence daní úrok z prodlení předepisován jako jedna částka vždy za ucelený časový úsek, ale jeho výpočet probíhá vždy každý jednotlivý den prodlení dle aktuálně účinné právní úpravy. Stejné pravidlo platí i pro ostatní úroky podle daňového řádu. Pokud by měl být úrok předepisován do evidence daní každý den, došlo by jednak k absolutnímu znepřehlednění samotné evidence a jednak by bylo i velmi komplikované takovéto velké množství předpisů dále spravovat podle příslušných ustanovení daňového řádu. Proto jsou v ustanovení § 251b odst. 3 daňového řádu určeny okamžiky, na základě kterých dochází k předpisu souhrnné částky úroku do evidence daní.

Tím, že ke vzniku (k výpočtu) úroku z prodlení dochází de iure dle daňového řádu denně, je nutné výše uvedený § 2 citovaného nařízení vlády vyložit ve spojení se aplikovanou právní úpravou daňového řádu následovně: Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k "jeho vzniku" (namísto slova "prodlení"), zvýšené o 8 procentních bodů.

Tento výklad reflektuje skutečnost, že v případě jiných úroků podle daňového řádu, než je úrok z prodlení, nehraje stav "prodlení" žádnou roli, ale vznik daných úroků je odvozen od jiných skutečností. Stav prodlení je proto pouze jednou ze situací, kdy ke vzniku konkrétního úroku podle daňového řádu může dojít, přičemž výlučná vazba na stav prodlení by učinila výpočet jiných úroků dle daňového řádu, než je úrok z prodlení, v principu nemožným.

Současně platí, že způsob výpočtu úroku z prodlení podle citovaného nařízení vlády nemůže popřít uvedený princip, podle něhož úroky podle daňového řádu vznikají a jsou počítány vždy za jednotlivý den. Také ustanovení § 2 citovaného nařízení vlády proto nutně musí být aplikováno za každý jednotlivý den. Logickým důsledkem toho je skutečnost, že relevantní výše repo sazby stanovené Českou národní bankou musí být vždy posouzena k prvnímu dni kalendářního pololetí, do něhož spadá den vzniku úroku, za který je úrok počítán.

Uvedený výklad reflektuje konečně pravidlo, podle něhož úrok z prodlení podle daňového řádu nevzniká po dobu prvních tří dnů prodlení. I v těchto konkrétních dnech je proto třeba posoudit nejen samotný stav prodlení, ale především veškeré podmínky pro vznik úroku z prodlení podle daňového řádu, a to pro každý jednotlivý den zvlášť.

Tento pokyn nabývá účinnosti dnem jeho zveřejnění ve Finančním zpravodaji.