33/23.03.05 - Problematika § 38na ve znění novely ZDP č. 669/2004

Tento příspěvek se zabývá vybranými výkladovými problémy vyplývajícími z uplatňování ustanovení § 38na zákona o daních z příjmů (“ZDP”). I přes snahu zástupců Ministerstva financí o vyjasnění problémů zmíněných v příspěvku předloženém na Koordinačním výboru KDP 03-04 prostřednictvím novelizace předmětného ustanovení, vznikají při výkladu § 38na nejasnosti. Tento příspěvek navazuje na příspěvek předložený na Koordinačním výboru č. 105 pod číslem 9 a uvádí další vybrané problémy při uplatňování daného ustanovení.

Pro zjednodušení terminologie používáme pojem „zdaňovací období“ i pro jakékoli období, za které se podává daňové přiznání. Pojem „změna“ znamená „změnu ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole poplatníka. Pojem „podstatná změna“ (POZM) má význam definovaný v § 38na ZDP. Pojem „ztráta“ znamená daňovou ztrátu.

Při odpočtu ztráty musí společnost nejprve posoudit, zda nastala „podstatná změna“. Tento pojem lze odvodit z odstavce 1 a podpůrně odstavce 2 § 38na ZDP.

Odstavec 1:

„Vyměřenou a neuplatněnou daňovou ztrátu nelze odčítat od základu daně za podmínek uvedených v § 34 odst. 1, došlo-li u poplatníka k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (dále jen „podstatná změna“). Změnou ve složení osob se rozumí změna společníků nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. Podstatnou změnou se vždy rozumí změna, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo kterou získá společník rozhodující vliv.“

Odstavec 2:

„....Toto ustanovení se nepoužije, pokud poplatník prokáže správci daně, že ve zdaňovacím období, za něž má být uplatněna daňová ztráta, nedošlo ke změně ve složení společníků nebo ke změně jejich podílu na kapitálu či kontrole, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebo kterou získá společník rozhodující vliv, oproti zdaňovacímu období, za něž mu byla daňová ztráta vyměřena.“

Pro posuzování, zda u společnosti nastala „podstatná změna“ je nejprve nutno vyjasnit, co se rozumí změnou ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole.

Druhá věta § 38na odst. 1 ZDP novelizovaného ustanovení uvádí, že změnou ve složení osob se rozumí změna společníků nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. Vyloučené jsou tedy jakékoli změny, které se týkají jiných osob než přímých společníků, např. osob ve skupině, které se podílí na kapitálu či kontrole poplatníka nepřímo.

Při výkladu pojmu „podíl na kapitálu“ zřejmě nebudou vznikat výkladové problémy – bude možné jej určit vždy na základě společenské smlouvy, stanov apod. Postoupení práva na výplatu dividendy podle našeho názoru nevede ke změně podílu společníka na kapitálu.

Mohou však nadále vznikat pochybnosti při výkladu pojmu „účast na kontrole“. Pojem „kontrola“ je podle našeho názoru nutno vykládat ve smyslu možného vlivu na řízení a provozování podniku, tj. kontrola nad společností dává možnost ovládat společnost ve smyslu Obchodního zákoníku („ObchZ“). Navrhujeme definici kontroly v návaznosti na definici domněnek ovládání uvedených v ObchZ. V zásadě je nutno tento pojem odvozovat od podílu na hlasovacích právech, případně od možnosti kontroly nad společností na základě ovládací smlouvy. Tento výklad podporuje i definice pojmu „podstatná změna“ ve třetí větě odstavce 1 a dále třetí věta odstavce 2, podle které se zkoumá změna podílu na hlasovacích právech a použití pojmu „kontrola“ v § 23 (7) ZDP. Rovněž pro získání rozhodujícího vlivu je nutné získání určitého podílu na hlasovacích právech.

Pro úplnost uvádíme, že pojem „kontrola“ v 38na ZDP nelze vykládat jako „kontrolní činnost“ ve smyslu následného dohledu a ověřování dodržování souladu skutečných postupů a činností při podnikání např. s právními předpisy, ale i se stanovami a pokyny valné hromady (srovnej s § 23 (7) ZDP), přestože bude prováděna společníkem.

Ze znění příslušných ustanovení není zřejmé, ve kterém období musí „změna“ nastat, tak aby měla za důsledek omezení odpočtu ztrát. Z účelu ustanovení vyplývá, že by se v zásadě měly zkoumat změny, které nastaly mezi zdaňovacím obdobím následujícím po