Otázky a odpovědi: Daňová uznatelnost nákladů pronajatého majetku

Odpověď má tři základní roviny v tomto nezastupitelném pořadí: úpravu nájmu v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „OZ“), zaúčtování výstupů sjednané nájemní smlouvy a konečně daňový režim, kam patrně směřuje také dotaz. Bez znalosti konkrétní úpravy nájemní smlouvy je však velmi obtížné nastavit správný daňový režim, a proto je nutné nejdříve zmínit obecnou úpravu v OZ.

Základní pravidla nájmu – předmět nájmu, povinnosti pronajímatele a nájemce – jsou vymezena v oddíle 3, Nájem, v § 2201 až 2234 OZ. Zde se mj. dozvíme (§ 2205 OZ), že nájemní smlouva zavazuje pronajímatele přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu, udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit užívání, pro které byla pronajata, zajistit nájemci nerušené užívání věci po dobu nájmu, a konečně že pronajímatel odevzdá nájemci věc se vším, co je potřeba k řádnému užívání věci (§ 2206 OZ). Velmi důležitá pro odpověď a daňové řešení jsou zejména ustanovení § 2207 a § 2208 OZ, podle kterých po dobu nájmu běžnou údržbu věci provádí nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Přitom za běžnou údržbu nepochybně lze považovat mytí vozidla, dolévání provozních tekutin atd. Nájemce nepochybně hradí také spotřebované pohonné hmoty, poškození vozidla vzniklé jeho vinou (po havárii apod.) a běžné provozní opravy (např. oprava po defektu pneumatiky včetně vyvážení kol, seřízení motoru, výměna prasklých žárovek).

Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě vad zavázal nájemce. Je tudíž otázkou, zda v dotazované situaci se nájemce k opravám vyžadujícím i nákup náhradních dílů zavázal, či nikoliv.

Pokud ne, potom podle § 2208 OZ oznámí-li nájemce řádně a včas pronajímateli vadu věci, kterou má pronajímatel odstranit, a neodstraní-li pronajímatel vadu bez zbytečného odkladu, takže nájemce může věc užívat jen s obtížemi, má nájemce právo na přiměřenou slevu z nájemného nebo může provést opravu také sám a požadovat náhradu účelně vynaložených nákladů. Ztěžuje-li však vada zásadním způsobem užívání, nebo znemožňuje-li zcela užívání, má nájemce právo na prominutí nájemného nebo může nájem vypovědět bez výpovědní doby.

Nájemce má právo započíst si to, co může podle zákona žádat od pronajímatele, až do výše nájemného za jeden měsíc; je-li doba nájmu kratší, až do výše nájemného. Po exkursu do obecné úpravy nájmu vyplývá, že nájemce provádí jen běžnou údržbu věci a ostatní údržbu a opravy provádí pronajímatel, pokud se k ní smluvně nezavázal nájemce.

Z hlediska účetnictví nepochybně všechny položky vynaložené nájemcem bez ohledu na to, zda se k nim nájemce zavázal, budou zaúčtovány na vrub nákladů, a pokud využije svého práva na započtení toho, co může žádat po pronajímateli, bude účtovat o pohledávce, resp. započtení s dohodnutým nájemným.

A jsme konečně u daňového režimu, který upravuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), kde v § 24 odst. 2 písm. h) je jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů uvedeno také nájemné. Další informaci nám poskytuje pokyn D-22 k § 24 odst. 1, podle kterého je daňovým nákladem u vlastníka (pronajímatele) hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že toto plnění má charakter daňových nákladů, např. oprav, a hned podle následujícího bodu 2 také náklady vynaložené v souvislosti se zajišťováním správy nemovitých věcí a náklady vynaložené nájemcem v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.

Lze tak shrnout, že náklady nájemce spojené s údržbou a případně opravami najaté věci jsou pro nájemce daňově uznatelné, pokud povinnost nájemce provádět údržbu a opravu některých vad vyplývá ze zákonné úpravy, resp. z nájemní smlouvy. Pokud by tato povinnost z nájemní smlouvy nevyplývala, byly by tyto vynaložené náklady uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP jen do výše souvisejících příjmů (výnosů) z titulu jejich přeúčtování pronajímateli. Pokud by k jejich přeúčtování pronajímateli nedošlo nebo by nebyly započteny na hrazené nájemné, nebylo by možné je uplatnit jako daňově uznatelné.

Odpověď jasně dokládá, že správnému daňovému řešení musí vždy předcházet věcné posouzení problému z hlediska obecného práva, následované správným účetním zachycením. Teprve se znalostí těchto výstupů lze stanovit daňový režim. S pomocí sportovní terminologie lze shrnout, že daňový režim bude zpravidla „bronzový“ s výjimkami potvrzujícími tento závěr. Takovou výjimkou je např. zdanění majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky, o němž se neúčtuje.