Oznamovací povinnost osvobozených příjmů

Vydáno: 19 minut čtení

V článku se budeme zabývat uplatněním § 38v a 38w zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, které se týkají oznamovací povinnosti poplatníka dně z příjmů fyzických osob v případě obdržení příjmů osvobozených od daně z příjmů ve výši vyšší než 5 mil. Kč.

Oznamovací povinnost osvobozených příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
Povinnost poplatníka dle § 38v ZDP
Z ustanovení § 38v ZDP vyplývá povinnost pro
poplatníka daně z příjmů fyzických osob, pokud poplatník obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 mil. Kč, oznámit tuto skutečnost správci daně
do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém tento příjem obdržel (termíny ve smyslu znění § 136 odst. 1 a odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „daňový řád“). Tato oznamovací povinnost platí i pro poplatníky, kteří nemají povinnost podat za zdaňovací období daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ale obdrží příjem, který je od daně z příjmů osvobozen a je vyšší než 5 mil. Kč. Oznamovací
povinnost se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. jak příjmy osvobozené podle ustanovení § 4 a 4a ZDP, tak také podle § 6 a 10 ZDP
.
Důležitá je skutečnost, že
limit 5 mil. Kč se u poplatníka posuzuje vždy za jednotlivý příjem samostatně
. V případě dědictví je limitu 5 mil. Kč pro oznamovací povinnost podroben jednotlivý osvobozený příjem z dědictví, nikoliv výsledná výše, o kterou se zvýšilo jmění dědice (tj. bezúplatné příjmy získané z dědictví po zohlednění dluhů zůstavitele).
 
Nejčastější případy osvobození od daně podléhající oznamovací povinnosti
K nejčastějším případům oznamovací povinnosti
přijatých osvobozených příjmů poplatníkem daně z příjmů fyzických osob patří bezúplatné příjmy:
z nabytí dědictví nebo odkazu
obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn
pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti dle § 4a písm. b) ZDP,
v podobě majetkového prospěchu dle § 4a písm. m) ZDP vydlužitele při bezúročné zápůjčce,
vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud
tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti,
a pokud:
1.
se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší
, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2.
se jedná o příjmy od
osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu
ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3.
se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2.
V případě bezúplatných příjmů z nabytí dědictví je důležitá otázka daňového pojetí dědictví ve smyslu znění § 239a daňového řádu. Z tohoto ustanovení vyplývá, že
pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Z toho vyplývá, že pokud zůstavitel zemřel v roce 2022, ale řízení o pozůstalosti je ukončeno až v roce 2023, pak bezúplatný příjem dědici nevzniká k okamžiku úmrtí zůstavitele, ale až v okamžiku skončení řízení o pozůstalosti a rozhodnutí soudu o dědictví, tj. v roce 2023, a v tomto případě se na dědice vztahuje oznamovací povinnost ve smyslu § 38v ZDP až za rok 2023.
Druhou kategorií nejčastějších případů oznamovací povinnosti přijatých osvobozených příjmů poplatníkem daně z příjmů fyzických osob jsou bezúplatné příjmy dle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP:
od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v předchozích dvou bodech.
V úvahu přichází rovněž
příjem z prodeje hmotné movité věci
, který je za podmínek uvedených v osvobozen od daně z příjmů.
S ohledem na vymezení příjmů osvobozených od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 ZDP je zde malá pravděpodobnost, že osvobozený příjem dosáhne limitní výše 5 mil. Kč, takže zde oznamovací povinnost nepřichází v úvahu.
Oznamovací povinnost se ve smyslu § 38v odst. 3 ZDP nevztahuje na příjem, o němž může údaje zjistit správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup
. Jak se uvádí ve sdělení GFŘ ze dne 21. 1. 2015 čj. 2899/15/7100-10111-010440 k oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, správci daně mají přístupnou evidenci do katastru nemovitostí ČR. Ve sdělení se dále uvádí, že
oznamovací povinnost se tedy nevztahuje na osvobozený příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku zapisované do katastru nemovitostí České republiky nebo na příjem z prodeje nemovitých věcí zapisovaných do katastru nemovitostí České republiky [ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a), b) a u) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů].
Tato skutečnost je rovněž obsažena v čl. I pokynu GFŘ č. D-28 k promíjení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu.
 
Náležitosti oznámení správci daně
V oznámení správci daně poplatník podle znění § 38v odst. 2 ZDP uvede výši příjmu, popis okolností nabytí příjmu a datum, kdy příjem vznikl.
Oznámení je podáním ve smyslu daňového řádu a dle § 71 odst. 1 daňového řádu jej lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou. Na rozdíl od daňového přiznání se však nejedná o daňové tvrzení. Neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře.
Oznámení o osvobozených příjmech tak bude moci poplatník strukturovat libovolným způsobem,
pokud dodrží požadavek na obsahové náležitosti tohoto oznámení stanovené zákonem. Ministerstvo financí vydalo pod číslem „25 5252 MFin 5252 – vzor č. 1“ tiskopis k oznámení osvobozených příjmů adresovaný poplatníkem finančnímu úřadu včetně pokynů k vyplnění tohoto tiskopisu, který však je nepovinný.
Pokud osvobozený příjem, který podléhá oznamovací povinnosti podle § 38v odst. 1 ZDP, plyne do společného jmění manželů, pak v tomto případě nemusí oznamovací povinnost plnit oba manželé, ale postačí, aby oznámení vůči správci daně učinil pouze jeden z nich, a to dle rozhodnutí obou manželů.
 
Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu
Se zavedením oznamovací povinnosti o osvobozeném příjmu fyzické osoby souvisí i zavedení sankce za nesplnění této povinnosti. Podle znění § 38w odst. 1 ZDP vzniká poplatníkovi povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, a to ve výši:
a)
0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván,
b)
b) 10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo
c)
c) 15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.
Z výše uvedené textace tohoto ustanovení zákona vyplývá, že správce daně nemá prostor pro správní uvážení ohledně výše pokuty, která je určena přímo prostřednictvím procenta z částky neoznámeného příjmu.
V důvodové zprávě zákona č. 267/2014 Sb., kterým byla oznamovací povinnost poplatníka zavedena, se k tomuto ustanovení uvádí, že zákon rozlišuje tři různé situace, které se řadí vzestupně podle závažnosti daného pochybení. Tím má být dosaženo nejen přiměřenosti sankce pro jednotlivé případy z hlediska závažnosti provinění, ale též vytvoření motivačního prvku pro ty poplatníky, kteří budou chtít závadný stav odstranit.
První situace
, vyjádřena pod písmenem a) odstavce 1 tohoto ustanovení, dopadá na případy, kdy poplatník sice nesplní povinnost oznámit osvobozený příjem včas, nicméně toto své pochybení napraví, aniž by k tomu byl správcem daně přímo donucen. Sankce ve výši 0,1 %, která na takového poplatníka dopadne, je ve srovnání s ostatními případy mírná, neboť v chování poplatníka lze spatřovat stále prvek dobrovolnosti (nikoli donucení).
Druhá situace
, vyjádřena pod písmenem b) odstavce 1 tohoto ustanovení, nastane v případě, kdy poplatníka ke splnění povinnosti musel správce daně vyzvat v souladu s § 38v odst. 4 zákona. Zde je sankce vyšší než v předchozím případě (10 %), neboť poplatník je k nápravě donucen až správcem daně a lze předpokládat, že bez takového donucení by daný příjem zůstal utajen.
Třetí situace
, vyjádřena pod písmenem c) odstavce 1 tohoto ustanovení, postihuje nejzávažnější typ prohřešku, k němuž dojde v případě, kdy poplatník oznámení neprovede ani na výzvu správce daně, který je tak nucen výši osvobozeného příjmu zjistit za něj. Zde nastupuje maximální výše sankce (15 %). To ovšem neznamená, že výsledná pokuta představuje zdanění osvobozeného příjmu. Pokuta má charakter toliko příslušenství daně ve smyslu § 2 odst. 5 daňového řádu. Platí, že současně s touto pokutou se neukládá pokuta za nesplnění povinností nepeněžní povahy dle § 247a daňového řádu.
Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu je přitom splatná do 15 dnů od právní moci rozhodnutí, kterým je stanovena. Přitom pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu lze uložit nejpozději do uplynutí lhůty pro stanovení daně. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní.
Podle znění § 38w odst. 6 ZDP může správce daně zcela nebo zčásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu
, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Přitom k prominutí může správce daně přistoupit v souladu s § 259 odst. 1 daňového řádu na základě žádosti (což bude obvyklejší) nebo z moci úřední.
Generální finanční ředitelství vedeno snahou dostatečně spolehlivě zabezpečit v maximální možné míře jednotné a objektivní rozhodování o žádostech o promíjení pokut, vydalo pokyn č. D-28. V pokynu se uvádí, že dle § 259 odst. 2 daňového řádu platí, že prominout lze příslušenství daně i v případě, že již bylo uhrazeno. Úhrada pokuty tedy není překážkou jejího případného prominutí. Žádost o prominutí pokuty podléhá správnímu poplatku ve výši 1 000 Kč [položka 1 bod 1 písm. c) sazebníku, který je přílohou zákona o správních poplatcích], pokud je žádáno o prominutí částky vyšší než trojnásobek sazby poplatku. Pokud tedy daňový subjekt žádá o prominutí částky 3 000 Kč a méně, žádost nepodléhá správnímu poplatku.
Podle čl. II.2 pokynu
není prominutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu možné v případě, kdy § 259c odst. 2 daňového řádu vylučuje možnost prominutí pokuty
. Jde o případy, kdy poplatník nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy. Pokyn blíže vymezuje situace, kdy dochází k tomuto závažnému porušení daňových nebo účetních předpisů.
Pokyn uvádí, že
pro posouzení výše prominutí pokuty existují dvě kritéria – jednak ospravedlnitelný důvod prodlení a jednak četnost porušování povinností při správě daní
, a tato dvě kritéria specifikuje v čl. II.3.A a B. Například poplatník se dopustí prodlení s podáním oznámení o osvobozeném příjmu z důvodu hospitalizace v nemocnici a v posledních třech letech mu byla 4× pravomocně uložena pokuta za opožděné tvrzení daně. V tomto případě za naplnění ospravedlnitelného důvodu mu přísluší ohodnocení 100 %, za četné porušování povinností při správě daní je nutné odečíst 50 %, takže poplatníkovi bude prominuto 50 % z celkové výše uložené pokuty.
 
Příklady plnění oznamovací povinnosti osvobozených příjmů
PŘÍKLAD 1
Fyzická osoba vlastnila rodinný dům s bytovými jednotkami, které pronajímala. Občan zemřel v červnu 2022 a na základě ukončení řízení o pozůstalosti v listopadu 2022 nabyl dědic (syn zůstavitele) rodinný dům oceněný pro účely dědictví ve výši 5 100 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že dědic zdědil nemovitou věc, zapisovanou v katastru nemovitostí, ke kterému má správce daně přístup, nemusí dědic ve smyslu znění § 38v odst. 3 ZDP podávat oznámení správci daně o získání osvobozeného příjmu, převyšující částku 5 mil. Kč.
PŘÍKLAD 2
Ukončení řízení o pozůstalosti proběhlo v říjnu 2022 a na základě něho dědic zdědil částku v hotovosti a na spořicích účtech a termínových vkladech zůstavitele v celkové výši 5 100 000 Kč a současně na něho přecházejí dluhy zůstavitele v celkové výši 450 000 Kč.
I když jmění dědice se zvýšilo o částku 4 650 000 Kč (nabytá hotovost snížená o přecházející dluhy zůstavitele), dědic zdědil ve skutečnosti osvobozený příjem ve výši 5 100 000 Kč. Tento osvobozený příjem převyšuje hranici 5 mil. Kč, a proto se na dědice vztahuje oznamovací povinnost dle § 38v ZDP. V termínu pro podání daňového přiznání fyzické osoby za rok 2022 (ve smyslu § 136 daňového řádu) musí skutečnost o zděděném osvobozeném příjmu oznámit správci daně.
PŘÍKLAD 3
Ukončení řízení o pozůstalosti proběhlo v říjnu 2022 a na základě něho dědic zdědil jednak částku 4 650 000 Kč, což je součet tří spořicích účtů ve třech bankách, které vlastnil zůstavitel ke dni své smrti, a dále zdědil nákladní automobil oceněný pro účely dědictví částkou 380 000 Kč. U dědice se jedná o bezúplatný příjem osvobozený dle § 4a písm. a) ZDP od daně z příjmů.
I když dědic nabyl v rámci dědictví částku na spořicích účtech a hmotný movitý majetek, přičemž cena tohoto nabytého majetku je oceněna vždy samostatně v rámci rozhodnutí o ukončení řízení o pozůstalosti, jedná se o jeden bezúplatný příjem nabytý v rámci jednoho dědického řízení. Jmění dědice se zvýšilo o částku 5 030 000 Kč, a proto je dědic povinen v termínu pro podání daňového přiznání za rok 2022 splnit oznamovací povinnost dle § 38v ZDP.
PŘÍKLAD 4
Občan zemřel v listopadu 2022. Ukončení řízení o pozůstalosti proběhne až v květnu 2023. Na základě něho dědic zdědil obsáhlou sbírku mincí oceněnou pro účely dědického řízení částkou 5 280 000 Kč. Sbírku mincí občan prodá v roce 2024 za částku 6 500 000 Kč.
Bezúplatný příjem nevzniká dědici z hlediska daňového smrtí zůstavitele, ale až skončením řízení o pozůstalosti. Vzhledem k tomu, že toto řízení je skončeno v průběhu roku 2023, vzniká dědici v roce 2023 bezúplatný příjem, který je dle § 4a písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů. Protože se jedná o nabytý bezúplatný osvobozený příjem převyšující hranici 5 mil. Kč, musí dědic v termínu pro podání daňového přiznání za rok 2023 skutečnost o „nadlimitních“ zděděných bezúplatných příjmech oznámit správci daně.
Příjem z prodeje mincí v roce 2024 je osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Z toho důvodu je povinen občan za rok 2024 v zákonném termínu pro podání daňového přiznání podat oznámení správci daně o osvobozených příjmech převyšujících hranici 5 mil. Kč.
PŘÍKLAD 5
V roce 2022 zemřel dědeček i otec občana, který na základě dvou řízení o pozůstalosti ukončených v závěru roku 2022 nabyl dědictvím od dědečka sbírku pamětních medailí oceněných pro účely dědictví částkou 1 100 000 Kč a dědictvím od otce částku na spořicích účtech ve výši 4 200 000 Kč.
I když jmění dědice se v roce 2022 zvýšilo o částku 5 300 000 Kč ze dvou ukončených řízení o pozůstalosti, podle § 38v ZDP se limit 5 mil. Kč posuzuje za jednotlivý příjem samostatně. Žádný z těchto samostatných příjmů, osvobozených od daně a nabytých v rámci dvou řízení o pozůstalosti, nepřevyšuje částku 5 mil. Kč, a proto se na dědice nevztahuje oznamovací povinnost dle § 38v ZDP.
PŘÍKLAD 6
Rodiče darují darovací smlouvou svému synovi v roce 2022 rodinný dům včetně příslušného pozemku, jehož ocenění dle znaleckého odhadu je 5,7 mil. Kč. Syn studuje vysokou školu a hodlá se ženit a založit rodinu. Prozatím nemá žádné zdanitelné příjmy, a tudíž nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů.
Na bezúplatný příjem (dar) se vztahuje § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP a tento bezúplatný příjem je osvobozen od daně z příjmů. Jde o dar od příbuzného v linii přímé. V daném případě je nutno postupovat dle § 38v ZDP a syn jako nabyvatel bezúplatného příjmu (daru) musí do 1. 4. 2023 oznámit správci daně získání bezúplatného příjmu přesahujícího limit 5 mil. Kč. V oznámení uvede svou identifikaci, výši příjmu, zákonné ustanovení, podle kterého byl příjem osvobozen od daně, popis okolností nabytí příjmu (darovací smlouva) a datum, kdy příjem vznikl.
PŘÍKLAD 7
Občan vlastnil luxusní bytovou jednotku 1 + 4 s terasou, ve které měl bydliště spolu se svou rodinou od roku 2015. V červnu 2022 se rodina přestěhovala do jiného města, kde občan získal lukrativnější zaměstnání. Byt proto v roce 2022 prodal za částku 6 150 000 Kč.
Prodej bytové jednotky je dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů, protože prodávající zde měl bydliště po dobu nejméně 2 let bezprostředně před prodejem. Občan nebude podávat správci daně oznámení o nabytí osvobozeného příjmu z prodeje nemovité věci, protože na základě sdělení GFŘ se oznamovací povinnost nevztahuje na osvobozený příjem od daně z prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, zapisovaný do katastru nemovitostí ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP.
PŘÍKLAD 8
Občan prodal v roce 2022 staré auto – veterána z roku 1939 za částku 1 600 000 Kč, které vlastnil od roku 2005. Dále v roce 2022 získal darem na základě darovací smlouvy od svých rodičů finanční hotovost ve výši 4 000 000 Kč za účelem koupě bytu.
V roce 2022 získal občan dva příjmy, které jsou osvobozeny od daně z příjmů. Příjem z prodeje auta – veterána je osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Bezúplatný příjem finanční hotovosti na základě darovací smlouvy od příbuzného v linii přímé je osvobozen od daně dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. I když součet osvobozených příjmů za rok 2022 převýší částku 5 mil. Kč, nevztahuje se na poplatníka oznamovací povinnost dle § 38v ZDP, protože žádný z obou osvobozených příjmů nepřevýšil hranici 5 mil. Kč.