Význam recentní judikatury na téma zneužití práva pro daňovou praxi

Daňové subjekty mohou v rámci každodenních rozhodnutí volit mezi variantami jednání sledující stejný cíl, z nichž každé může vést k různé daňové povinnosti při zachování zásady skutečného obsahu právního jednání. V rámci výběru řešení je pravděpodobné, že se poplatníci budou chovat racionálně, a tedy logicky hledat takovou možnost, která bude ekonomicky co nejefektivnější. Při volbě té které struktury se však mohou dostat do konfliktu skrze možné zneužití práva, což zjednodušeně řečeno znamená, že daňové subjekty sice jednají podle litery zákona, ale jejich hlavním úmyslem je získat určitou daňovou výhodu, resp. snížit svou daňovou povinnost.

Aby definiční znaky zneužití práva byly naplněny, je třeba dle ustanovení § 8 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen nebo ), aby převažujícím účelem daného jednání bylo získání daňové výhody, a to v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Nicméně i bez výslovného vymezení zákonné úpravy se zákaz zneužití daňového práva jako princip prosadil do českého právního řádu skrze judikaturu nejen Nejvyššího správního soudu, ale i převzatých závěrů Soudního dvora Evropské unie.

Považuji za vhodné krátce vymezit definiční znaky zákazu zneužití daňového práva na základě stěžejní judikatury, která utvářela jeho právní rámec před výslovným zavedením zásady do daňového řádu v roce 2019 v rámci implementace směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (dále jen ), a konkrétně čl. 6, jež obsahuje obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu (General -Abuse Rule) (dále jen ).

Již v roce 2005 se Nejvyšší správní soud vymezil proti zneužití práva ve vztahu k přímým daním, kdy ve svém rozhodnutí sp. zn. 1 Afs 107/2004-48 (dále jen ) shledal, že nelze považovat za výkon subjektivního veřejného práva, pokud soukromé subjekty postupují sice formálně dle doslovné právní úpravy, avšak materiálně pouze za účelem snížení daňové povinnosti, což odporuje nejen principu rozumného uspořádání společenských vztahů, ale také účelu či smyslu předpokládanému daňovým předpisem, a dostáváme se tak do roviny zneužití práva. Zároveň soud zdůraznil, že . Při použití teorie práva tak lze stručně převzít vymezení ze strany Ondrýska, že dochází k nadřazení zásady materiální spravedlnosti nad zásadu právní jistoty.

Nejvyšší správní soud svou rozhodovací praxi vůči zneužití práva v daních dále posunul svým rozhodnutím sp. zn. 2 Afs 178/2005-64, ve kterém pro případ daně z přidané hodnoty zakotvil dvě následující podmínky, jejichž splnění vykazuje znaky zneužití práva, aniž by tím mělo dojít k omezení legitimního podnikání:

.“

Toto rozhodnutí přejímá argumentaci Soudního dvora Evropské unie v judikátu Halifax, dle kterého je

Dané podmínky se do rozhodovací praxe soudů zařadily jako kritérium:

kdy z hlediska teorie práva bylo rozlišení subjektivní a objektivní stránky zneužití práva představeno ve francouzské doktríně již ve druhé polovině 19. století. Přičemž jak uvádí Kamínková, posuzování skrze kritéria zneužití práva, a především to subjektivní, by bylo možné do jisté míry nahradit i teleologickým výkladem daňového práva, což je názor prosazovaný především rakouskou naukou.

V rámci výše uvedené judikatury lze konstatovat, že Nejvyšší správní soud problematiku zneužití práva vymezil jednotně s evropskou judikaturou a s přihlédnutím k subjektivním právům daňových subjektů tak, aby nedocházelo k jejich bezprecedentním omezením. Tvrzení, že nelze kvantitativně určit hranici, která by určovala, kdy se o zneužití práva jedná, a kdy ne, je dle autorky určitě validní s ohledem na nezbytné posouzení každého případu jednotlivě.

Jako první rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsem vybrala k přiblížení rozsudek sp. zn. 5 Afs 114/2019-28 ze dne 12. 6. 2020, ve kterém se Nejvyšší správní soud zaobíral mimo jiné otázkou použití darovaných peněžních prostředků obdarovanými spolku:

V rámci skutkového vymezení věci správce daně vyhodnotil na základě doložených podkladů bez vyslechnutí navržených svědků, že spolek SK VlaJka z. s. (v pozici žalobce a posléze stěžovatele) (dále jen ) nenaplnil podmínky pro osvobození od daně darovací podle ustanovení § 20 odst. 4 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, jelikož se jednalo o zneužití práva na základě toho, že (i) bezúplatně nabyté prostředky byly z velké části použity na katalogové pobytové a poznávací zájezdy, nikoli na podporu tělovýchovy a sportu, s kterýmžto účelem byl Spolek založen; a (ii) prostředky byly čerpány fyzickými osobami či osobami blízkými těm, kdo je i Spolku poskytly, aniž by bylo přihlédnuto k čerpání ze strany širšího okruhu osob. Správce daně proto Spolku doměřil darovací daň.

S daným závěrem se ztotožnil i Krajský soud v Brně, který pro svou argumentaci odkázal na případ Potápěči právě s ohledem na fakt, že Spolek vystupoval jako prostředek k daňové optimalizaci pro financování rodinných zájezdů a bez vypořádání se se žalobními námitkami konstatoval princip zneužití práva pouze jako , aniž by posuzoval jeho aplikaci. Spolek následně podal kasační stížnost z důvodu nepřezkoumatelnosti dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní.

Nejvyšší správní soud odmítl názor správce daně a krajského soudu, že se akce zaměřené na turistiku a rekondici pořádané přes cestovní kanceláře automaticky vymykají poslání spolku a dále že osvobození od daně darovací nelze použít z důvodu čerpání prostředků dárci. Ve věci aplikace zneužití práva ze strany správce daně pak Nejvyšší správní soud konstatoval nedostatečné naplnění důkazní povinnosti a tím neunesení důkazního břemene ze strany správce daně. S ohledem na nejen tyto uvedené závěry a nutnost doplnění dokazování pro zjištění skutkového stavu Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu i rozhodnutí správce daně zrušil.

Nejvyšší správní soud v této návaznosti vyslovil následující právní větu: Soud vycházel ze své dřívější judikatury a s kontrastním poukázáním na případ Potápěči demonstroval potřebu důkladné analýzy skutkových okolností pro vyhodnocení, zda mohlo dojít ke splnění testu zneužití daňového práva.

V soudem vyslovené větě by mohlo být dle názoru autorky spatřováno utvrzení vnímání hranice zneužití práva v rámci českého právního řádu ve prospěch daňových subjektů, jelikož dává prostor k tomu, aby jejich jednání v případě naplnění jiného dalšího účelu vedle získání daňové výhody nebylo považováno za zneužití práva. Bylo by tak možné namítnout, že daná právní věta nepřiléhá na čl. 6 směrnice ATAD, dle které získání daňové výhody může být buď hlavním důvodem, nebo pouze jedním z hlavních důvodů, přičemž pokud má jednání i jiný účel, než je pouhé dosažení daňového zvýhodnění, stále může být jedním z hlavních důvodů. Nicméně dle analýzy Hrdličky a Šmirausové je právě tento nesoulad s GAAR dle směrnice ATAD správný .

Právě z toho důvodu i došlo k odlišné transpozici GAAR do ustanovení § 8 odst. 4 DŘ, které již bylo v okamžik rozhodování soudu účinné a sám Nejvyšší správní soud na něj ve svém rozhodnutí i odkazuje. Český zákon mluví o převažujícím účelu, což evokuje potřebu zhodnotit, jakou váhu ten který účel jednání měl, a i samotné jednání Spolku mohlo daný převažující účel naplnit. Nicméně pro tento závěr je potřeba se zaobírat zneužitím práva a jeho prvky důkladněji skrze splnění objektivního a subjektivního kritéria v souladu s judikaturou, k čemuž v daném případě Nejvyšší správní soud skrze nedostatečné zjištění skutkového stavu vůbec nepřistoupil.

Ačkoli toto téma Nejvyšší správní soud v rámci judikatury již dříve předestřel i skrze převzatou unijní judikaturu, věnoval se mu důkladněji v rozsudku sp. zn. 10 Afs 289/2021­42 ze dne 26. 4. 2022, č. 4358/2022 Sb. NSS, v rámci něhož metodologicky vymezil objektivní a subjektivní podmínku tak, aby ze strany správce daně a krajských soudů docházelo k jejich správnému posouzení při aplikaci testu zneužití práva.

Skutková podstata daného případu se týkala smluvní pokuty, kterou mezi sebou uměle vykonstruovaly propojené subjekty skrze postupování pohledávek, jejich záměrné nesplacení a následné započtení. Společnost K-T-V Domeana a. s. (dále jen ) uhrazením smluvní pokuty uplatnila daňový náklad podle ustanovení § 24 odst. 1 a odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ). Toto jednání správce daně vyhodnotil jako zneužití práva a Společnosti K-T-V doměřil daň z příjmů právnických osob (a současně jí zrušil daňovou ztrátu). Krajský soud v Brně v následném soudním řízení potvrdil závěry správce daně a žalobu Společnosti K-T-V, ve které se domáhala nenaplnění podmínek pro použití zneužití práva daných judikaturou, zamítl.

Následně i Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost Společnosti K-T-V a potvrdil, že daňové orgány správně vymezily zneužití práva a zároveň i správně neaplikovaly nově zakotvené ustanovení § 8 odst. 4 DŘ, jelikož toto odnímá ochranu právním jednáním, a proto je třeba na něj vztáhnout intertemporální pravidla pro změnu práva hmotného, nikoli procesního, tedy nepoužít novou normu na jednání, které se v úplnosti událo před její účinností. Ačkoli tedy pro posouzení případu bylo příznačné vymezení zneužití práva na základě judikatury, Nejvyšší správní soud výslovně cituje důvodovou zprávu k zákonu č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, jež potvrzuje kontinuitu ustáleného principu i po formální úpravě bez jakýchkoli věcných změn.

K samotnému vymezení subjektivní a objektivní stránky věci pak Nejvyšší správní soud uvádí v právní větě (a pro úplnost cituji), že:

V daném případě Společnosti K-T-V tak pro posouzení objektivní podmínky bylo třeba určit smysl a účel ustanovení § 24 odst. 1 a odst. 2 písm. zi) ZDP. Tyto směřují k tomu, aby jako daňově účinné náklady byly uznány jen ty reálné, které mají smysluplnou vazbu na realizaci či rozvíjení ekonomické činnosti daňového subjektu. Vedle toho z hlediska subjektivního kritéria bylo žádoucí zkoumat, jaký byl záměr Společnosti K-T-V uzavřít dohodu o odkladu splatnosti, v níž byla smluvní pokuta zakotvena, a proč Společnost K-T-V převzala dluh a neučinila žádné kroky k získání prostředků na jeho uhrazení, a naopak své pohledávky za propojenými osobami účetně odepsala. Při této analýze tak daňové orgány i soudy nedovodily objektivně žádné jiné racionální či logické vysvětlení jednání Společnosti K-T-V než umělé vytvoření daňového nákladu, a tedy získání daňové výhody.

Ačkoli daný rozsudek nepřináší nový výklad, považuji metodologickou iniciativu Nejvyššího správního soudu rozvíjející aplikaci testu zneužití práva za velmi pertinentní, jelikož obě podmínky se při rozkrytí případů v praxi mohou mísit, jako tomu bylo i v případě dané věci. Na správce daně a následně i krajské soudy jsou tak kladeny vyšší požadavky při analýze jednání daňových subjektů, ale i díky této sjednocující snaze Nejvyššího správního soudu by následný rozbor skutkového a právního stavu mezi danými orgány měl být o to jednodušší. Z hlediska skromného názoru autorky by pro posouzení objektivního kritéria mohla vzniknout ze strany finanční správy interní metodika či pokyn umožňující jednotnější a efektivnější přístup jednotlivých správců daně.

Zaměřila jsem se na analýzu dvou rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která dle jejího názoru posouvají dosavadní judikaturu. První rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 114/2019-28 by mohlo přispět k argumentaci daňových subjektů bránících se proti aplikaci principu zneužití práva ze strany daňových orgánů i soudů v případech, kdy jejich jednání má i jiný účel než jen získání daňové výhody. Toto vymezení tak může představovat z úhlu pohledu daňových poplatníků utvrzení, a naopak z hlediska správců daně hrozbu pro budoucí daňovou praxi v podobě konstruování jednání daňových subjektů tak, aby dokázaly jiný převažující účel než právě daňovou výhodu. Ačkoli důkazní břemeno v případě dokazování zneužití práva leží na správci daně, pro následnou obranu poplatníků by sofistikovaná příprava jednání s jiným účelem mohla důkladné a korektní posouzení zneužití práva ze strany daňových orgánů i soudů narušit. Pokud však záměr poplatníka ustojí test zneužití práva, lze pak hovořit o daňové optimalizaci, která má být právem chráněna.

Nicméně jak uvádím výše, tento závěr by mohl být unáhlený s ohledem na potřebné zkoumání případů skrze objektivní a subjektivní podmínky zneužití práva. Právě druhé rozhodnutí sp. zn. 10 Afs 289/2021­42 vnáší výkladové ujasnění pro daňové orgány i soudy ke správné aplikaci testu zneužití práva. Ačkoli smysl a účel konkrétních ustanovení zůstává neměnný, je pro objektivní stránku nezbytné posoudit u každého případu jednotlivě, zda dané jednání tyto aspekty popírá. Ještě individuálněji je poté potřeba zkoumat subjektivní stránku, zda dané jednání daňového subjektu sledovalo i jiný racionálně validní záměr než získání daňové výhody.

S přihlédnutím k analyzovaným rozhodnutím se domnívám, že nově implementované ustanovení § 8 odst. 4 DŘ nepřineslo svou literou žádné změny do rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu. Toto podporuje i samotná důvodová zpráva k zákonu měnící daňový řád, dle které nedochází zakotvením GAAR k věcné změně daňověprávních předpisů, jelikož princip je již implicitně součástí právního řádu, což i sám Nejvyšší správní soud pro svoji argumentaci používá. V rámci jazykového výkladu ustanovení § 8 odst. 4 DŘ považuji za vhodné poukázat na spojení „převažující účel“, které zachovává kontinuitu rozhodování Nejvyššího správního soudu, který mu v rámci judikatury přiřazuje také synonymum „hlavní“ či „rozhodující“.

Hranici mezi legálním jednáním při sledování záměru daňové úspory, a jednáním, které naplňuje znaky zneužití práva, tak nebude nejspíše nikdy možné jednoznačně určit s ohledem na individuální povahu každého případu. Nicméně i z hlediska přiblížených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu lze konstatovat, že čím silnější bude reálné ekonomické opodstatnění nebo jiný převažující účel jednání daňových subjektů, tím větší bude jejich šance na obstání v testu zneužití práva, a to i za předpokladu, že objektivní kritérium bude naplněno.