Příkaz mateřské společnosti představuje situace spočívající v aplikaci principu tržního odstupu i v případech, kdy daňový subjekt realizuje transakce výhradně s nezávislými subjekty, resp. aniž by napřímo uskutečňoval transakci se svou spojenou osobou. Jelikož tento pojem není aktuálně explicitně obsažen v žádném právně závazném předpise, může být v praxi posouzení některých situací mnohdy problematické. Nesprávné vyhodnocení transakce považované za příkaz mateřské společnosti může mít zároveň pro poplatníky nedozírné důsledky z hlediska odvodu dodatečné daňové povinnosti. V současnosti je bezesporu příkaz mateřské společnosti v oblasti převodních cen jedním z nejčastějších titulů pro doměření daně.
Ztrátovost závislého subjektu v kontextu příkazu mateřské společnosti
Ing.
Martina
Zbončaková
Spojené osoby a princip tržního odstupu
Problematika převodních cen je v rámci mezinárodní legislativy upravena zejména prostřednictvím čl. 9 jednotlivých Smluv o zamezení dvojímu zdanění. Pro poplatníky, resp. odborníky v oblasti převodních cen, je dále stěžejní zejména Směrnice OECD. V rámci uváděných metodických pramenů se lze setkat zejména s definicí kapitálově či jinak spojených osob a souvisejícím požadavkem na uplatňování principu tržního odstupu u transakcí uskutečňovaných mezi spřízněnými subjekty. Jeho nedodržení zpravidla vede ze strany jednotlivých daňových správ k úpravě cen tak, aby odpovídaly obvyklé (tržní) úrovni.
V rámci tuzemských předpisů je definice spojených osob upravena zejména § 23 odst. 7 ZDP a souvisejícími pokyny GFŘ, z nichž nejkomplexnějším pokynem ve vztahu ke způsobu stanovení cen mezi kapitálově či jinak spojenými osobami je bezesporu pokyn D-34, který obsahuje stěžejní principy cenotvorby mezi spřízněnými subjekty s ohledem na požadavky Směrnice OECD, stejně tak vymezuje typické obchodní modely s ohledem na funkční a rizikový profil jednotlivých stran participujících na analyzované transakci.
V rámci typických obchodních modelů lze daný podnik charakterizovat jako závislý (limited risk) či plnohodnotný, a sice ve vazbě na míru závislosti v jednotlivých transakcích na protistraně, např. na mateřské společnosti či větším počtu společností působících v rámci skupiny.
Příklad
Daňový subjekt zabývající se výrobou komponent pro automobilový průmysl dodává 100 % svých výrobků, tj. předmětných součástek, své mateřské společnosti. V rámci analyzované transakce přitom nevlastní žádné významné výrobní know-how, disponuje výhradně zařízeními určenými k výrobě komponent a podílí se jen v omezené míře na operativních rozhodnutích v oblasti výroby předmětných komponent. Mateřská společnost předmětné komponenty používá k výrobě a prodeji finálních produktů v oblasti automotive.
Veškerá business rozhodnutí (akvizice nových zákazníků, prodejní kanály, cenotvorba ve vztahu ke koncovým odběratelům, pronikání na nové trhy) i strategické řízení v oblasti výroby pak zůstávají plně v kompetenci mateřské společnosti.
Lze dovodit, že daňový subjekt představuje limited risk entitu, neboť vykonává méně komplexní funkce, nevlastní jedinečná aktiva a v souvislosti s uváděným nese pouze zanedbatelná ekonomická rizika.
Definice příkazu mateřské společnosti
Příkazem mateřské společnosti se rozumí ovlivnění nezávislé transakce spojeným podnikem, přičemž vymezení tohoto v praxi hojně se vyskytujícího schématu, je v současnosti zakotveno pouze v rámci tuzemského pokynu D-34, kdy v ZDP ani Směrnici OECD toto explicitní vymezení nenalezneme.
Příklad
Daňový subjekt zabývající se výrobou komponent pro automobilový průmysl dodává 100 % svých výrobků nikoliv společnostem v rámci skupiny, nýbrž zcela nezávislým odběratelům. Ze strany daňového subjektu tedy nedochází k přímým dodávkám výrobků či zboží žádné ze společností ve skupině, která by tyto následně dále prodávala koncovým odběratelům.
Mateřská společnost (popř. skupina jako celek) však i v těchto popisovaných případech svými rozhodnutími zásadně vstupuje do transakcí, které daňový subjekt uskutečňuje s nezávislými subjekty, typicky v následujících oblastech:
–
cenotvorba ve vztahu ke koncovým zákazníkům,
–
rozhodování o objemu výroby/prodeje,
–
vykonávání souvisejících obchodních funkcí,
–
komplexní nastavení dodavatelsko-odběratelských vztahů,
–
strategická manažerská rozhodnutí v oblasti výroby a prodeje,
–
výkon strategického marketingu.
V popisovaném případě bezesporu dochází k ovlivnění nezávislé transakce spojeným podnikem, konkrétně mateřskou společností, které lze považovat za příkaz mateřské společnosti.
Za ovlivnění nezávislé transakce spojeným podnikem se dle zmíněného pokynu D-34 i dosavadní správní praxe v této oblasti přitom rozumí situace, kdy jsou kumulativně naplněny následující charakteristiky:
–
mateřská společnost (popř. jiný subjekt ze skupiny)
nařídí
dceřiné společnosti prodávat nezávislým odběratelům
za jiné než obvyklé ceny
– tzn., k této transakci nedospěje dceřiná společnost svým vlastním rozhodnutím; souvisí
de facto
s jejím limited risk funkčním profilem,–
vzniklý
rozdíl
v dosažené ziskovosti/
odchylka
od ceny obvyklé je přičten právě „příkazu mateřské společnosti“, tj. bez zásahu mateřské společnosti by k tomuto rozdílu nedošlo,–
uváděný zásah mateřské společnosti tedy vede k
poklesu ziskovosti či jiné újmě
, v krajním případě účetní, potažmo daňové, ztrátě daňového subjektu,–
předmětný rozdíl způsobený ovlivněním transakce zásahem ze strany mateřské společnosti vedoucí k odchylce od ceny obvyklé, poklesu ziskovosti či ztrátovosti daňového subjektu, by měl být
kompenzován
ze strany mateřské společnosti.Jak je uvedeno rovněž v pokynu D-34, nezřídka platí, že příkazy mateřské společnosti nejsou explicitně smluvně zachyceny, není o nich účtováno, ale přesto reálně existují.
Ztrátovost limited risk subjektu a související kompenzace
Stěžejní je v tomto ohledu rozsudek
NSS
7 Afs 358/2021 – 34, kdy v rámci předmětné kauzy správce daně na základě provedené funkční a rizikové analýzy zkoumal, do jaké míry je daňový subjekt závislý na rozhodovacích mechanismech jiné entity ve skupině. Dospěl přitom k závěru, že daňový subjekt v rámci výrobní činnosti a činností s ní souvisejících nevystupoval jako plnohodnotný nezávislý subjekt, ale jako výrobce s omezeným funkčním a rizikovým profilem, neboť jeho výrobní činnost byla ovlivněna transakcemi a vztahy se spojenými osobami, kdy hlavní přímý řídící prvek představovala pro žalobce jeho mateřská společnost.Tato mateřská společnost přitom zajišťovala přímé řízení, koordinaci a management, a to jak personálně, tak z pohledu kompetencí a rozhodovacích pravomocí, kterými jako nadřízená entita vůči daňovému subjektu disponovala. Nastaveným obchodním modelem tedy mateřská společnost neumožňovala daňovému subjektu vyjednávání smluvních podmínek s jeho zákazníky a daňový subjekt též nebyl přímo zodpovědný za nákup a dodávku zboží.
Bez ohledu na skutečnost, že výroba i prodej byly realizovány jak vůči spojeným osobám, tak třetím stranám
(60 % celkového objemu prodejů),
bylo pro správce daně podstatné zejména zjištění, že i prodej nezávislým zákazníkům byl ovlivněn příkazy mateřské společnosti
. Správce daně v předmětné výše zmiňované kauze dovodil mezi daňovým subjektem a mateřskou společností
službu spočívající v zajištění výrobní činnosti, poskytnutou daňovým subjektem mateřské společnosti
. Nekompenzovanou újmu daňového subjektu v podobě nedosažení odpovídajícího zisku vzhledem k prodejům pod úrovní jeho provozních nákladů správce daně doměřil na úroveň obvyklé ziskovosti srovnatelných subjektů.
NSS se v tomto ohledu ztotožnil s postupem správce daně
. K obdobným závěrům (smluvní výroba v oblasti automotive) došel nedávno Krajský soud v Hradci Králové – viz
rozsudek KS 31 Af 3/2024 – 77
.S ohledem na uváděné i související okolnosti mají správci daně nezřídka tendenci ve vazbě na provedenou funkční a rizikovou analýzu
nesprávně přičítat bez dalšího detailního zkoumání jakékoliv vykázané ztráty daňového subjektu právě příkazu mateřské společnosti
. Tuzemská finanční správa v tomto ohledu zároveň obecně dlouhodobě zaujímá stanovisko, kdy ztrátovost subjektů s omezenými riziky je v zásadě neakceptovatelná, a sice i v řadě mimořádných situací převládajících na trhu (viz Pokyn k dopadům pandemie COVID-19 na převodní ceny, resp. shodné stanovisko GFŘ ve vztahu ke skokovému nárůstu cen základních energetických zdrojů v souvislosti s energetickou krizí).Často je v tomto ohledu zároveň odkazováno na článek 1.149 až 1.151 Směrnice OECD, dle kterého jsou obecně ztráty podniků přípustné pouze ve vztahu k zahájení činnosti v důsledku startovních nákladů, popř. kvůli nepříznivým ekonomickým podmínkám, ukončování činnosti aj.
Dlouhodobější ztráty nejsou v tomto ohledu u závislých subjektů akceptovány
s odkazem na situace, kdy žádný nezávislý podnik by nebyl ochoten bez patřičné
kompenzace
tolerovat ztráty pokračující donekonečna. Je však potřeba podotknout, že je
vždy
nezbytné zkoumat širší okolnosti a příčiny vzniku takovéto ztráty, neboť se mohou vyskytnout případy, kdy jsou tyto důsledkem jednání a rozhodnutí jednotlivých daňových subjektů
, nikoliv jejich mateřských společností či jiných spojených osob ve skupině.
Kompenzace
mezi spojenými osobami tedy nemusí být ve všech případech na místě, viz dále.Rozhodnutí mateřské společnosti v rámci obchodního vedení
Stávající
judikatura
bohužel není v posuzování problematiky příkazu mateřské společnosti zcela konzistentní, resp. lze se setkat s mírně protichůdným rozsudkem NSS, a sice 10 Afs 162/2021 – 50. V tomto případě se NSS zabýval otázkou, zda lze rozhodnutí mateřské společnosti ohledně zastavení nerentabilní výroby pletacích strojů a likvidace nepoužitelného zboží podřadit pod ustanovení o obvyklých cenách v ZDP, resp. příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Soud zkoumal, zda byla mateřská společnost povinna kompenzovat dceřiné společnosti související majetkovou újmu.V této souvislosti NSS uzavřel, že je zcela legitimní podnikatelský úsudek, pokud mateřská společnost v rámci svého obchodního vedení zastaví nerentabilní výrobu u své dceřiné společnosti a rozhodne o likvidaci již pořízených a dále nepotřebných zásob (materiálu).
Dle NSS se tedy nejednalo o transakci mezi spojenými osobami, na niž by se vztahovalo ustanovení o převodních cenách
, které se zpravidla aplikuje na smluvní závazkové vztahy.
V daném případě se jednalo o rozhodnutí mateřské společnosti v rámci obchodního vedení dceřiné společnosti
, přičemž samo vedení společnosti nemá za následek vznik, změnu či zánik smluvního závazku. Mateřská společnost v dané souvislosti ani neobdržela žádný přímý neoprávněný zisk, nýbrž v důsledku svého příkazu se pouze vyhnula negativním důsledkům (narůstajícím ztrátám), které by byly spojeny s pokračováním v prodělečné výrobě daných pletacích strojů.Výše uváděný rozsudek tedy mírně protichůdně s dosavadní správní praxí i rozsudkem výše uvádí, že
nelze přijmout zobecnění, že by ztráta z každé transakce měla být nutně kompenzována
.Závěr
Problematika příkazu mateřské společnosti představuje pro poplatníky i správce daně poměrně nejistou oblast, k čemuž přispívá zejména fakt, že v rámci tuzemské ani nadnárodní legislativy není metodicky zcela jednoznačně předmětné téma uchopeno, resp. přístup daňových správ i poplatníků, potažmo daňových poradců zaměřených na oblast převodních cen, vychází primárně ze stávající správní praxe a existující judikatury.
Vzhledem k tomu, že se správci daně bohužel na většinu ztrátových daňových subjektů snaží nahlížet nesprávně optikou příkazu mateřské společnosti, kdy neberou v potaz vlastní zavinění daného daňového subjektu či jeho zainteresovaných osob, a směřují daňové subjekty v roli limited risk subjektů ke kompenzaci vzniklých ztrát, je žádoucí věnovat pozornost správné argumentaci a komplexnímu vyhodnocení daného případu včetně zpracování detailní funkční a rizikové analýzy. Od věci tedy jistě není zapojení daňového poradce či odborníka na převodní ceny, který má s předmětnou problematikou bohaté zkušenosti.
Relevantní
legislativa:-
Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (2022)
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
-
Pokyn GFŘ-34 Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny
-
judikatura
NSS: 7 Afs 358/2021 – 34 ze dne 25. 8. 2023; 10 Afs 162/2021 – 50 ze dne 31. 8. 2023•
judikatura
KS: 31 Af 3/2024 – 77 ze dne 27. 9. 2024-
Pokyn OECD k dopadům pandemie COVID-19 na převodní ceny ze dne 18. prosince 2020, překlad pokynu vydalo GFŘ dne 31. 3. 2021
-
stanovisko GFŘ ze dne 20. 12. 2022: Energetická krize ve vztahu k převodním cenám