Zaměstnavatelé mohou svým zaměstnancům poskytovat určité benefity v souvislosti s návštěvou jejich dětí v předškolním zařízení. Může jít buď o provozování vlastní firemní mateřské školy, anebo o poskytování příspěvků zaměstnancům na úhradu pobytu dítěte v předškolním zařízení jiného provozovatele. Ukážeme si daňové řešení tohoto benefitu, a to jak z hlediska zaměstnance, tak z hlediska zaměstnavatele.
Daňové řešení firemních školek
Ing.
Ivan
Macháček
Základní principy poskytování služby péče o dítě v dětské skupině
Poskytováním služby péče o dítě v dětské skupině se zabývá zákon č. 247/2014 Sb., ve Sbírce zákonů byla publikována novela 27. 3. 2025 pod č. 84/2025 Sb.
Tato novela zákona obsahující řadu změn i v jiných zákonech má nabýt účinnosti dnem 1. 5. 2025 s výjimkou ustanovení obsažených v článku XV tohoto zákona. Vycházíme proto ze znění těchto změn v zákonu č. 247/2014 Sb.
Službou péče o dítě v dětské skupině
se podle znění § 2 odst. 1 zákona rozumí
nezisková činnost
spočívající v pravidelné péči o dítě od 6 měsíců věku do zahájení povinné školní docházky,
která je poskytována mimo obydlí dítěte ve skupině dětí a která je zaměřena na zajištění potřeb dítěte, jeho výchovu a rozvoj schopností, kulturních, hygienických a sociálních návyků dítěte.Poskytovat službu péče o dítě v dětské skupině rodiči dítěte lze na základě § 3 zákona jen na základě oprávnění k poskytování služby péče o dítě v dětské skupině
. Toto oprávnění může být uděleno:a)
fyzické osobě, jde-li o službu péče o dítě v sousedské dětské skupině,
b)
podnikající fyzické osobě za účelem poskytování služby péče o dítě v dětské skupině svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům,
c)
podnikající právnické osobě, je-li služba péče o dítě v dětské skupině poskytována jako doplňková,
d)
nepodnikající právnické osobě,
e)
státu.
Evidenci poskytovatelů vede Ministerstvo práce a sociálních věcí. Za rodiče se pro účely tohoto zákona považuje též jiná osoba, které bylo rozhodnutím příslušného orgánu svěřeno dítě do péče nahrazující péči rodičů. Službou péče o dítě v sousedské dětské skupině se dle § 2 odst. 4 zákona rozumí služba péče o dítě v dětské skupině poskytovaná poskytovatelem služby péče o dítě v dětské skupině, který je zároveň pečující osobou.
V důvodové zprávě k návrhu zákona se mimo jiné uvádí:
–
Návrh zákona zavádí poskytování služby péče o dítě v dětské skupině, kdy poskytovatel je zároveň fyzická osoba pečující o nejvýše 4 děti současně – tzv. sousedská dětská skupina. Jde o nový typ služby péče o děti v malém kolektivu dětí, tzv. sousedskou dětskou skupinu, za účelem zajištění péče o děti v případě, kdy rodič hodlá sladit svůj pracovní a rodinný život. Jedná se o službu, která současně v rámci malého kolektivu a v méně formálním prostředí bude zajišťovat potřeby dítěte a jeho rozvoj. Sousedská dětská skupina může být provozována v obydlí poskytovatele nebo v jiných vhodných prostorách.
–
U podnikajících právnických osob se jedná o doplňkovou činnost k jejich hlavní činnosti, kterou provozují za účelem dosahování zisku.
–
Fyzické osoby podnikající mohou poskytovat službu péče o dítě v dětské skupině jen svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům, ne široké veřejnosti ani na základě smlouvy s jiným zaměstnavatelem, neboť služba péče o dítě v dětské skupině je neziskovou činností. I zde se tedy jedná o doplňkovou činnost k podnikatelské činnosti.
K úhradě za službu péče o dítě v dětské skupině se v § 6 tohoto zákona uvádí:
Služba péče o dítě v dětské skupině je poskytována bezúplatně nebo s částečnou nebo plnou úhradou rodiče.
Poskytovatel je povinen stanovit kritéria, na základě kterých je v konkrétním případě určena výše úhrady nákladů za službu péče o dítě v dětské skupině. Poskytovatel je povinen vést účetní záznamy týkající se poskytování služby péče o dítě v dětské skupině, a to odděleně od ostatních účetních záznamů.Dle § 20a odst. 2 zákona platí, že čerpá-li poskytovatel příspěvek na provoz dětské skupiny,
stanoví se maximální denní úhrada rodiče včetně DPH za službu péče o dítě v dětské skupině jako podíl čtyřnásobku měsíční minimální mzdy a koeficientu 261
(toto číslo odpovídá průměrnému počtu pracovních dnů včetně svátků v kalendářním roce). Maximální denní úhrada rodiče se stanoví při obsazení kapacitního místa dítětem ve věku od 6 měsíců do dne 31. 8. po dosažení 3 let a při obsazení kapacitního místa v sousedské dětské skupině. Částka maximální denní úhrady rodiče se zaokrouhlí na celé koruny dolů.Podmínky pro osvobození nepeněžního příjmu u zaměstnance v roce 2024
Ve smyslu ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), ve znění účinném od 1. 1. 2024 (na základě zákona č. 349/2023 Sb.) bylo od daně z příjmů
osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníku z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období
ve formě:1.
pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,
2.
použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona
, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,3.
příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
4.
příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.
S účinností od 1. 1. 2024 byl zákonem č. 349/2023 Sb. zaveden pro všechna nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi, která jsou vymezená v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, souhrnný limit pro osvobození tohoto druhu příjmu zaměstnance u konkrétního zaměstnavatele, a to ve výši poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období
(v roce 2024 šlo o částku 21 983,50 Kč).Generální finanční ředitelství vydalo dne 1. 2. 2024
k otázce oceňování poskytovaného zaměstnaneckého benefitu ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona
Metodiku zdanění firemních školek coby nepeněžního benefitu
, v níž se mimo jiné uvádí:
„Jak publikovalo Ministerstvo financí ČR, daňový režim bude vycházet z ceny obecních školek v příslušné lokalitě. Je-li obvyklá cena obecní školky v místě a čase například 1 500 Kč měsíčně a zaměstnanec platí 500 Kč, do limitu pro osvobození benefitů se mu započítá 1 000 Kč. Platí-li zaměstnanec 1 500 Kč a více, do limitu se nezapočítá nic. Pro zachování právní jistoty bude v nadcházejících měsících provedena legislativně-technická úprava zákona o daních z příjmů a toto pravidlo bude v zákoně výslovně zakotveno. Tento metodický přístup budeme uplatňovat již od ledna 2024“.
Zákonem č. 163/2024 Sb. došlo v souvislosti s poskytováním benefitu zaměstnanci ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona k následujícím změnám v § 6 ZDP:
–
byl doplněn text následovně:
Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena:
a)
určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,
b)
stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely,
c)
stanovená podle odstavce 17 v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona
(doplněné znění zákonem č. 163/2024 Sb.).–
Ustanovení § 6 ZDP bylo doplněno o odstavec 17
, který zní:Nepeněžní příjem zaměstnance ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona rodinným příslušníkem tohoto zaměstnance se ocení v místě a čase obvyklou cenou za použití mateřské školy zřízené státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí
, nebo nejvyšší měsíční úplatou za předškolní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání, a to za každý kalendářní měsíc poměrně podle doby používání tohoto zařízení rodinným příslušníkem v daném měsíci. Způsob ocenění podle věty první zvolí zaměstnavatel.Ve smyslu bodu 5 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 163/2024 Sb. se nové znění obou ustanovení použilo již pro zdaňovací období roku 2024.
Obecně platí, že pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození výčtu poskytovaných plnění zaměstnanci zaměstnavatelem dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, pak nepeněžní příjem těchto plnění je u zaměstnance zdanitelným příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, který se zahrne rovněž do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Nepeněžní příjem se ocení ve smyslu § 6 odst. 3 písm. c) a odst. 17 ZDP. Zákon o oceňování majetku přitom definuje v § 2 odst. 1 cenu obvyklou, kterou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění.
V případě poskytnutí peněžního příspěvku zaměstnanci na pobyt dítěte v mateřské škole jiného provozovatele bude tento příjem součástí zdanění příjmů ze závislé činnosti a bude zahrnut do vyměřovacího základu pro obě pojištění.
Připomínáme,
že novela zákona o daních z příjmů obsažená v zákonu č. 349/2023 Sb. zrušila s účinností od 1. 1. 2024 slevu za umístění dítěte
definovanou v § 35ba odst. 1 písm. g) a v § 35bb ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023. Do konce roku 2023 bylo možno za každé vyživované dítě umístěné v předškolním zařízení uplatnit slevu maximálně do výše minimální mzdy, přičemž sleva na dani se uplatnila jen do výše výdajů prokazatelně vynaložených poplatníkem za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení na dané zdaňovací období.Podmínky pro osvobození nepeněžního příjmu u zaměstnance v roce 2025
Ve smyslu novely zákona o daních z příjmů obsažené v zákonu č. 470/2024 Sb. jsou s účinností od 1. 1. 2025 dle nového znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi
z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:1.
pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis;
tato plnění jsou osvobozena
v úhrnu
do výše průměrné mzdy za zdaňovací období
,2.
použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu,
použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona
, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy;
tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.
Zatímco pro rok 2024 činil roční limit daňového osvobození na veškerá nepeněžní plnění definovaná v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci ve výši poloviny průměrné mzdy, tedy do částky 21 983,50 Kč za zdaňovací období, v roce 2025 se jedná o změnu ve výši osvobození, a to pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 1 tohoto ustanovení ve výši průměrné mzdy, tedy do částky 46 557 Kč za zdaňovací období, a pro souhrn poskytovaných nepeněžních benefitů zahrnutých v bodu 2 tohoto ustanovení ve výši poloviny průměrné mzdy, tedy do částky 23 278,50 Kč za zdaňovací období.
Daňové řešení výdajů na provoz předškolního zařízení
Daňové řešení výdajů na provoz předškolního zařízení vyplývá z § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP
ve znění zákona č. 349/2023 Sb. a dále z doplnění dle Sněmovního tisku č. 716. Uvádí se zde, že
za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou považovány také výdaje v podobě:
1.
výdajů na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy, nebo
2.
příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti, které jsou rodinnými příslušníky vlastních zaměstnanců.
Pokud bude zaměstnavatel postupovat podle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP
a uplatní výdaje na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy nebo příspěvek na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty do svých daňových nákladů a zaměstnanec za péči o dítě v takovém zařízení bude hradit zvýhodněnou cenu anebo tato služba bude zaměstnanci poskytnuta bezplatně, pak se
na zaměstnance nebude vztahovat osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP.
Pokud se zaměstnavatel rozhodne, že výdaje na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy nebo příspěvek na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty nebude uplatňovat jako své daňové výdaje, pak bude nepeněžní plnění na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP do výše souhrnného limitu pro všechny benefity ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d).
Příklad 1
Dítě zaměstnance navštěvuje v roce 2025 bezplatně mateřskou školu, kterou provozuje jeho zaměstnavatel. Mateřská škola je určena výlučně pro zaměstnance tohoto zaměstnavatele. Výdaje na provoz mateřské školy uplatňuje zaměstnavatel do svých daňových nákladů.
Pokud zaměstnavatel postupuje dle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a výdaje na provoz mateřské školy uplatní jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak nelze uplatnit u zaměstnance osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. Nepeněžní příjem zaměstnance se ocení ve smyslu § 6 odst. 17 ZDP a tato částka bude podléhat u zaměstnance zdanění a rovněž se bude zahrnovat do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na zdravotní a sociální pojištění.
Příklad 2
Dítě zaměstnance navštěvuje v roce 2025 mateřskou školu, kterou provozuje jeho zaměstnavatel. Zaměstnanec platí za pobyt dítěte ve firemní mateřské škole sníženou měsíční úplatu ve výši 400 Kč, přičemž částka, za kterou je poskytována obecní mateřská škola, činí v dané lokalitě 1 100 Kč.
Pokud zaměstnavatel postupuje dle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a výdaje na provoz mateřské školy uplatní jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak se na zaměstnance nebude vztahovat osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP. Nepeněžní příjem zaměstnance ve výši rozdílu mezi úplatou za pobyt dítěte v obecní mateřské škole a úplatou zaměstnance (v našem případě 700 Kč měsíčně) bude podléhat u zaměstnance zdanění a rovněž se bude zahrnovat do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na zdravotní a sociální pojištění.
Pokud by však zaměstnavatel tento výdaj na provoz mateřské školy hradil ze sociálního fondu nebo jako nedaňový náklad, pak by na straně zaměstnance šlo o nepeněžní příjem ve výši 700 Kč osvobozený od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP, a to do celkové výše stanovené pro všechny poskytované benefity obsažené v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP (v roce 2025 souhrnně do výše 23 278,50 Kč za zdaňovací období).
Příklad 3
Zaměstnavatel přispívá na pobyt dítěte zaměstnance v zařízení péče o děti předškolního věku provozované jiným subjektem. Jedná se o nepeněžní příspěvek ve výši 1200 Kč měsíčně, který je hrazen zaměstnavatelem přímo provozovateli předškolního zařízení po celý rok 2025.
Pokud zaměstnavatel využije znění § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a poskytnutý příspěvek za pobyt dítěte jeho zaměstnance v zařízení péče o děti předškolního věku provozované jiným subjektem uplatní jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak bude nepeněžní příjem zaměstnance ve výši 1 200 Kč měsíčně podléhat u zaměstnance zdanění a rovněž se bude zahrnovat do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na zdravotní a sociální pojištění.
Pokud by však zaměstnavatel tento příspěvek hradil ze sociálního fondu nebo jako nedaňový náklad, pak bude u zaměstnance nepeněžní příjem osvobozen od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP do celkové výše stanovené pro všechny poskytované benefity obsažené v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP (v roce 2025 souhrnně do výše 23 278,50 Kč za zdaňovací období). Například pokud zaměstnavatel v prosinci 2025 poskytne zaměstnanci kromě měsíčního nepeněžního příspěvku 1 200 Kč na pobyt jeho dítěte v předškolním zařízení ještě nepeněžní příspěvek na úhradu pobytu s rodinou v Alpách ve výši 18 000 Kč, bude u zaměstnance připočten ke zdanění současně s jeho mzdou za měsíc prosinec 2025 nepeněžní příjem ve výši (1 200 Kč × 12 měsíců + 18 000 Kč) – 23 278,50 Kč = 9 121,50 Kč.