Článek se zaměřuje na novinky roku 2025, které jsou z hlediska zaměstnanců převážně příznivé. Nejprve si ale stručně připomeneme parametrické změny vyplývající automaticky a priori z průběžného růstu cen (inflace) v České republice a s tím související průměrné mzdy. Prvních pět novinek u zaměstnanců se týká zdanění jejich mezd. Tomu odpovídá adresa místa, kde je najdeme v ZDP – v § 6 Příjmy ze závislé činnosti alias ze zaměstnání. Jedná se o následující změny:
- Úprava podmínek tzv. srážkové daně u podlimitních příjmů zaměstnanců,
- Rozšíření osvobozených nepeněžních příjmů zaměstnanců u volnočasových benefitů,
- Opomenuté osvobození stravování bývalých zaměstnanců od daně,
- Speciální daňové ocenění firemní školky apod. pro děti zaměstnanců,
- Umožnění vzdání se pozdějšího zdanění zaměstnaneckých podílů, přičemž poslední „+1“ daňová změna týkající se zaměstnanců se udála poněkud překvapivě na poli zákona o DPH , který doposud zaměstnance zmiňoval pouze okrajově, zejména coby osoby, jejichž činnost se nepovažuje za ekonomickou, a tudíž je mimo předmět DPH. Nově se dostali do nezáviděníhodné kategorie tzv. spojených osob, u nichž je za určitých podmínek nutno přiznávat DPH z tzv. ceny obvyklé, a nikoli skutečně sjednané.
- Test ceny obvyklé v DPH rozšířen na prodej nemovité věci zaměstnanci.
5 + 1 daňových změn týkajících se zaměstnanců
Ing.
Martin
Děrgel
Parametrické změny týkající se zdanění mezd
I kdyby se neměnil ZDP, přesto se z roku na rok trvale mění parametry zdanění mezd. Jak je to možné? Protože u zaměstnanců je plno všemožných hraničních částek, u nichž platí jiný daňový režim
do
a jiný
od
, které nestanoví přímo zákon, ale prováděcí vyhláška či nařízení vlády. Asi nejznámější jsou cestovní náhrady – stravné a jízdné, které do úředně daných limitů nepodléhají zdanění ani zpojistnění, zatímco vyšší částky ano. Rozšiřujícím se nešvarem příjmovky je i navázání důležitých parametrů zdanění na průměrnou mzdu v národním hospodářství. A stačí, aby si některá prominentní skupina zaměstnanců (např. soudci, učitelé, lékaři…) vymohla pro sebe 300, 150, 130 % průměrné mzdy a čistě matematicky máte na věčné časy zaručeno neustálé zvyšování průměrné mzdy, a tím také inflaci. Jen telegraficky uvádím
stěžejní změny parametrických limitů pro rok 2025:
–
Průměrná mzda
=
46 557 Kč
(Nařízení vlády č. 282/2024 Sb.), význam pro zdanění mezd: limity pro osvobození nepeněžních benefitů zaměstnanců, mzda přesahující 3násobek podléhá vyšší sazbě daně 23 %.–
–
Rozhodný příjem účasti na nemocenském pojištění = 4 500 Kč
(Sdělení MPSV č. 308/2024 Sb.), dále 1.–
Paušál za „práci na dálku“ (home office) = 4,80 Kč/h
(Vyhláška č. 474/2024 Sb.), do limitu se nedaní.–
Cestovní náhrady pracovních cest
(Vyhláška č. 475/2024 Sb.), např. stravné u cest: 5–12 hodin (148 až 177 Kč), 12–18 hodin (225 až 271 Kč), přes 18 hodin (353 až 422 Kč), průměrné ceny pohonných hmot.–
Rozhodný příjem pojištění dohod o provedení práce = 11 500 Kč
(Sdělení MPSV č. 476/2024 Sb.), dále 1.1. Úprava podmínek tzv. srážkové daně u podlimitních příjmů zaměstnanců
Pod záštitou Hospodářské komory ČR se pravidelně koná anketa Absurdita roku, v níž vítězí nejnesmyslnější byrokratická povinnost. Co vyhrálo loni? Úprava pravidel speciálního zpojistnění a návazně i zdanění příjmů z
dohod o provedení práce
(dále jen „
DPP
“). Do půlky roku 2024 platil u DPP léta letoucí pevný limit 10 000 Kč/měsíc – odměna do této výše nepodléhala povinnému pojistnému na sociální ani zdravotní pojištění, a pokud zaměstnanec neučil u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k ZDP, pak byla zdaněna konečnou srážkovou daní 15 % (§ 36 ZDP). Vyšší odměny byly zpojistněny a i bez onoho prohlášení k dani podléhaly standardní měsíční záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti (§ 38h ZDP). Jednoduché, osvědčené a srozumitelné pro všechny aktéry.Jenže díky tomu v EU unikátní české zaměstnání formou DPP znamená výpadek povinného pojistného z 6 miliard Kč mezd, což chtělo Ministerstvo práce a sociálních věcí zvrátit konsolidačním balíčkem – zákonem č. 349/2023 Sb. S účinností od 1. 7. 2024
měly platit dva daňově pojistné limity
příjmů, první individuální pro každého zaměstnavatele 10 500 Kč a druhý za všechny příjmy zaměstnance z jeho DPP sjednaných s kýmkoli 17 500 Kč. Pomineme-li pracnost a chaos, byl fatálním problémem rozdílný postup u pojištění sociálního
versus
zdravotního. Naštěstí dva týdny před dnem „D“ přišla opravná novela – zákon č. 163/2024 Sb., který zabránil letnímu spuštění nedomyšlené změny. Takže u DPP zůstal osvědčený limit 10 000 Kč/měsíc.Ovšem jen do konce roku 2024, odkdy opravná novela zaváděla další verzi silnějšího zpojistnění DPP.
Od počátku roku 2025 měla být nadstandardní pojistná výhoda (úleva) omezena pouze na tzv. oznámenou DPP
– u prvního zaměstnavatele (oznamovatele). Současně měl být osvědčený a přehledný pevný limit 10 000 Kč nahrazen variabilní čtvrtinou průměrné mzdy za předloňský rok. A podruhé naštěstí, tentokrát dokonce pouhý den před účinností další experimentální prapodivné a odborně neprodiskutované novinky, na silvestra 2024
byl i tento experiment zrušen zákonem č. 470/2024 Sb.
Tato novela ZDP– z hlediska pojistného i daní z příjmů opět prodloužila dosavadní osvědčený režim DPP. Pouze pevný měsíční limit 10 000 Kč byl nahrazen variabilní čtvrtinou průměrné mzdy za předloňský rok, což vychází pro rok 2025 na 11 500 Kč, takže paradoxně ku snažení ministerstva tedy bude výpadek pojistného větší.Porovnejme si podmínky pojištění DPP (§ 7a odst. 1 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění zaměstnanců) a jejich zdanění srážkovou daní [§ 6 odst. 4 písm. a) ZDP]. Srážková daň je zavedené označení (slang) pro samostatné zdanění vybraných druhů příjmů daní vybíranou srážkou sazbou daně 15 % (§ 36 ZDP):
-
Znění účinné do konce roku 2024:
–
„Zaměstnanci činní na základě
DPP jsou účastni pojištění, jestliže
… byl jim zúčtován započitatelný
příjem v částce vyšší než 10 000 Kč
.–
Příjmy
… ‚
podléhají srážkové dani
‘, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani… a jedná-li se o příjmy… a)
plynoucí na základě DPP
,
jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne
za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců… na nemocenském pojištění …“-
Znění účinné v roce 2025:
–
„Zaměstnanci činní na základě
(=
DPP jsou účastni pojištění, jestliže
… byl jim zúčtován započitatelný
příjem v částce ve výši aspoň 25 % průměrné mzdy
11 500 Kč
dle sdělení MPSV č. 476/2024 Sb.).–
Příjmy
… ‚
podléhají srážkové dani
‘, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani… a jedná-li se o příjmy… a) plynoucí na základě DPP,
jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne
za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců… na nemocenském pojištění…“Příklad 1
Zpojistění a zdanění příjmů z DPP loni versus letos
Pan Jahoda je čiperný důchodce a formou DPP vypomáhá místnímu zemědělci s prodejem na trzích ve městě. Za pomoc o Vánocích 2024 si vydělal 10 000 Kč, Velikonoční trhy 2025 byly pracnější a tomu odpovídala i vyšší odměna 11 500 Kč. Brigádník nemá rád papírování, a tak neučinil prohlášení k dani u svého chlebodárce.
U vánoční odměny musíme pracovat s loňským zněním zákonů.
Příjem z titulu DPP
nepřesáhl 10 000 Kč, proto nepodléhal pojištění
nemocenskému, a tedy návazně ani sociálnímu a zdravotnímu pojistnému. Rovněž
byly splněny podmínky pro uplatnění srážkové daně, jelikož
zaměstnanec neučinil prohlášení k dani a
příjem
z
DPP nepřesáhl
za prosinec částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění
10 000 Kč
.U velikonoční odměny pracujeme s letošním zněním zákonů.
Příjem z titulu DPP byl alespoň 11 500 Kč, proto podléhá pojištění
nemocenskému, a tedy návazně také sociálnímu i zdravotnímu pojistnému. Rovněž
nebyly splněny podmínky pro „srážkovou daň
“, zaměstnanec sice neučinil prohlášení k dani, ale příjem z
DPP dosáhl
za duben částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění
11 500 Kč
. Takže z příjmu zaměstnavatel bude muset srazit měsíční zálohu na daň dle obvyklých pravidel § 38h ZDP, ovšem kvůli absenci prohlášení k dani nemůže zaměstnanci (panu Jahodovi) přiznat žádnou osobní slevu na dani dle § 35ba ZDP.Věnujte pozornost zejména podtrženým klíčovým hraničním slovům, které se meziročně změnily, letos se proto pojistnému vyhne a srážkové dani vyhoví jen DPP s odměnou nejvýše 11 499 Kč, zatímco 11 500 Kč už ne!
Obdobná úprava pojistně-daňových pravidel od roku 2025 nastala
u jiných podlimitních příjmů ze závislé činnosti
(bez specifické DPP). Nejčastěji jde o tzv. zaměstnání malého rozsahu se sjednaným měsíčním příjmem nedosahujícím rozhodné částky: loni 4 000 Kč, letos 4 500 Kč (Sdělení MPSV č. 308/2024 Sb.). Přitom byl napraven i nepraktický problém příjmu přesně ve výši rozhodné částky, který sice již podléhal pojištění, ale ještě mohl být řešen srážkovou daní. Opět si porovnejme podmínky pojištění (§ 7 odst. 2 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění zaměstnanců) a jejich zdanění srážkovou daní (§ 6 odst. 4 písm. b) ZDP):-
Znění účinné do konce roku 2024:
(= 4 000 Kč).
–
„Při výkonu zaměstnání malého rozsahu je zaměstnanec
(= 4 000 Kč).pojištěn
jen v těch kalendářních měsících…, v nichž
dosáhl
…
příjmu z tohoto zaměstnání aspoň ve výši rozhodného příjmu
–
Příjmy
… ‚
podléhají srážkové dani
‘, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani… a jedná-li se o příjmy… b)
v úhrnné výši nepřesahující
u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění“-
Znění účinné v roce 2025:
–
„Při výkonu zaměstnání malého rozsahu je zaměstnanec
(= 4 500 Kč).pojištěn
jen v těch kalendářních měsících…, v nichž
dosáhl
…
příjmu z tohoto zaměstnání aspoň ve výši rozhodného příjmu
–
Příjmy
… ‚
podléhají srážkové dani
`, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani… a jedná-li se o příjmy… b)
v úhrnné výši nedosahující
u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění“Dejte si pozor na hezky kulatou limitní částku. Když si totiž zaměstnanec např. v zaměstnání malého rozsahu
bez prohlášení k dani
za měsíc vydělá přesně rozhodnou částku 4 500 Kč, pak se nevyhne pojistnému a nelze uplatnit srážkovou daň. Zkrátka nově je optimální odměna z DPP nejvýše 11 499 Kč, u ostatních mezd max. 4 499 Kč!2. Rozšíření osvobozených nepeněžních příjmů zaměstnanců u volnočasových benefitů
Nejsou lidi, zaměstnanci chybí úplně všude a živnostníci, firmy, úřady, neziskovky, ozbrojené složky atd. se perou o stále vzácnější, a tedy i zmlsanější pracovní sílu. Vysoká mzda už sama nestačí a výhody typu delší dovolená, stravenky, mobily, příspěvky na penzijní spoření a rekreace se berou jako norma. Na ekonomkách se učí, že by
daně měly být neutrální
, aby neovlivňovaly svobodné volby poplatníků,
ovšem právě u zaměstnaneckých benefitů je tomu přesně naopak
. V § 6 odst. 9 ZDP nabízejí písmena a) až t) pestrou paletu příjmů významně zvýhodněných osvobozením od daně, a tím i od pojistného, čehož rozumný zaměstnavatel rád využije, protože přinášejí, obrazně řečeno, „za málo peněz hodně muziky“. Stačí porovnat příspěvek zaměstnanci na dovolenou ve výši 20 000 Kč: půjde-li o peněžité přilepšení k letní výplatě, bude silně zdaněno i zpojistnění tak jako mzda za práci. Ovšem zvolí-li zaměstnavatel od daně osvobozenou nepeněžní formu – rekreační poukaz namísto peněz – vyjde stejná radostná událost pro rodinu zaměstnance jeho chlebodárce daleko levněji.Velká výhoda osvobození příjmu u zaměstnance výrazně převažuje oproti nevýhodě plátce, pro něhož
nejde o daňově uznatelný výdaj
, jak speciálně stanovuje § 25 odst. 1 písm. h) a k) ZDP. Tím je vyřazeno obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, podle kterého
se daňově uznávají výdaje (náklady)
„
na pracovní a sociální podmínky… vynaložené na…
práva zaměstnanců
vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy,
pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak
…“.Nás budou zajímat dva
benefity zvýhodněné osvobozením od daně
i pojistného,
u nichž došlo od 1. 1. 2025 k rozšíření možností
. Oba se týkají nepeněžních příjmů a
najdeme je v § 6 odst. 9 písm. d) a g) ZDP.
Ad d) Zdravotní benefity a volnočasové aktivity zaměstnanců a jejich rodinných příslušníků
Před rokem 2024 byly tyto nepeněžní benefity osvobozeny velmi široce podle jejich druhového zařazení – např. zdravotní služby, rekreace, školky, kulturní a sportovní akce. Jedinou výjimkou byly rekreace a zájezdy, u nichž platil pevný roční limit 20 000 Kč.
Loni bylo pro všechny druhy
těchto volnočasových výhod zavedeno společné kvantitativní
omezení (strop) jejich osvobození, a sice polovina průměrné mzdy
. Výroční dvoustá novela ZDP – zákon č. 470/2024 Sb. – od 1. 1. 2025
zvýhodnila nepeněžní příjmy zaměstnanců zdravotního apod. charakteru,
speciálně pro ně platí
osvobození od daně do ročního úhrnu, to jest celé průměrné mzdy
. Dosavadní poloviční limit zůstává v platnosti pro ostatní nepeněžní benefity řešené tímto ustanovením (rekreace, zájezdy, sport, kultura, školka).
Pro zaměstnavatele nejde o daňově účinné výdaje
dle § 25 odst. 1 písm. h) a k) ZDP:-
„nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi
z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku
(příjmu) po jeho zdanění anebo
na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji
(náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
ve formě:1.
pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru
od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena
v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období
2.
použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu
, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně
mateřské školy
podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí
příspěvku na kulturní nebo sportovní akce
nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy;
tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období
“Změna nebyla náplní původní vládní novely, jde o pozměňovací návrh poslance a současně ministra práce, což je nešvar posledních let, kdy problematické změny vláda předkládá až jako poslanecké návrhy, čímž se vyhne nemilému oponování externími odborníky a chybí i odůvodnění. Takže nevíme, proč zrovna zdravotní a podobné benefity byly takto masivně zvýhodněny – zatímco lékaři by nejspíše doporučili preferovat aktivní sportovní vyžití nezdravě tloustnoucích a lenivějších českých občanů, lobbing nemocnic a lázní je zjevně efektivnější.
Osvobozeny nejsou
a priori
všechny zdravotní, léčebné, hygienické a podobné služby, ale pouze takové, které poskytuje speciálně k tomu oprávněný subjekt. Musí jít o zdravotnické zařízení, respektive zdravotnický prostředek sice lze pořídit obecně od kohokoli, ovšem jedině na lékařský předpis, který může vydat opět pouze zdravotnické zařízení. Podrobnému rozboru problematiky se před lety věnoval
Koordinační výbor
, což je léty osvědčené odborné posouzení návrhů daňových poradců zástupci finanční správy. Zde se jednalo konkrétně o
příspěvek č. 525/20.06.18
(lze najít na webu Finanční správy ČR), kde bylo mj. potvrzeno, že je třeba aplikovat § 4 odst. 1 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách, podle kterého se zdravotnickým zařízením rozumí prostory určené pro poskytování zdravotních služeb a tyto prostory slouží
poskytovateli zdravotních služeb, který je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb
, pro poskytování služeb uvedených v § 2 odst. 2 dtto.Příklad 2
Nepeněžní zdravotnické benefity zaměstnanců
Firma ABC, a. s., se aktivně stará o zdravotní kondici zaměstnanců nad rámec povinné pracovnělékařské péče. Na základě obchodní smlouvy s provozovatelem lázní – jedná se o zdravotnické zařízení – mají zaměstnanci firmy možnost bezplatně čerpat lázeňskou péči v rozsahu 10 dnů v kalendářním roce, přičemž si vybírají z nabídky různých volitelných procedur, takže jeden pobytový den v závislosti na konkrétní volbě rozsahu péče může stát od 2 do 5 tisíc Kč, načež zaměstnavatel tyto výlohy uhrazuje provozovateli lázní na základě faktury poskytovatele.
I kdyby tato práva zaměstnanců na nepeněžní zdravotní benefity stanovil interní předpis firmy, pracovní či jiné smlouvy se zaměstnanci, nemohla by je firma uplatnit jako daňový výdaj podle obecného vstřícného § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP, protože je speciálně řeší jako daňově neuznatelné § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP.
Od roku 2024 to již neplatí absolutně, ale jen do limitu osvobození těchto nepeněžních příjmů, přičemž v roce 2024 spolu s ostatními volnočasovými benefity dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (např. rekreace, příspěvky na sport, kulturu…) a od roku 2025 již samostatného dvojnásobného ročního limitu zdravotních apod. výhod.
V červnu 2025 lázeňské
a priori
ozdravené nabídky zaměstnavatele využila jeho účetní Magda, která si dopřála maximum možného – lázeňský pobyt v rozsahu 10 dnů v úhrnné hodnotě 50 000 Kč. Tento nepeněžní zdravotní benefit (příjem) je speciálně osvobozen od daně podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP do roční výše průměrné mzdy 46 557 Kč, což v případě náročné paní Magdy nestačilo, takže nadlimitní částka 3 443 Kč bude v červnu součástí její zdanitelné mzdy. Pro zaměstnavatele bude zmíněná od daně osvobozená část (46 557 Kč) vyloučena z daňově uznatelných výdajů (nákladů), naproti tomu nadlimitní zbytek již není blokován restriktivním § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, takže v souladu s obecným vstřícným § 24 odst. 2 písm. j) bodem 4 ZDP půjde o daňový výdaj.Ad g) Společenské akce pro zaměstnance a jejich rodinné příslušníky
Avizované druhé rozšíření možností daňovým osvobozením zvýhodněných benefitů přinesl kupodivu zákon č. 163/2024 Sb., kterým se mění zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, a další související zákony (dále jen „zákon č. 163/2024 Sb.“).
Většinu lidí by ani nenapadlo, že
uzavřené firemní sportovní a kulturní akce, výroční oslavy, team buildingy a obdobné radovánky pro zaměstnance představují jejich nepeněžní majetkový prospěch
, který je předmětem daně z příjmů, přičemž nejhorší na tom je velmi komplikované a nejednoznačné ocenění tohoto nepeněžního přijmu. Podle obecného ustanovení § 3 odst. 3 písm. a) ZDP by mělo jít o tzv. cenu obvyklou určenou v souladu s oceňovacími pravidly zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Naštěstí se obvykle
jedná o příjem osvobozený od daně
dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, což novela ještě vylepšila (tučně):-
„nepeněžní
příjmy plynoucí z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na sportovní nebo kulturníspolečenské
akci
, včetně té s kulturním nebo sportovním prvkem,
pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené, …“Před rokem 2024 ustanovení osvobozovalo nepeněžní dary zaměstnanců do ročního úhrnu 2 000 Kč, ale jen za podmínek a na účely čerpání fondu kulturních a sociálních potřeb. Loni tzv. konsolidační balíček změnil jeho věcnou náplň tak, jak vyplývá z uvedené citace. Díky tomu můžeme využít i nadále
metodickou pomůcku
, kde se zájemce dozví, co si finanční správa ohledně takovýchto akcí pro zaměstnance a jejich blízké představuje pod podmínkou obvyklosti a přiměřenosti.„Informace GFŘ ke zdaňování benefitů… od 1. 1. 2024“
K tomuto osvobození příjmu u zaměstnance se opět komplementárně váže nemilé
vyloučení daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) zaměstnavatele
v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, které bylo obdobně upřesněno:-
„h)
nepeněžní plnění
poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě 1. příspěvku na…
společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem
…, 2. možnosti používat rekreační… vzdělávací… tělovýchovná a sportovní zařízení…“V právě citovaném restriktivním ustanovení se hovoří o zařízeních
a priori
určených k uspokojování potřeb zaměstnanců a jejich rodinných příslušníků. Takovýmto zařízením se však obecněji věnuje rovněž další nedaňové písmeno k) v § 25 odst. 1 ZDP. Aby ve spleti regulace neuznatelných výjimek nebylo pochyb, které má přednost, přibylo na konec posledně zmíněné upřesnění, z něhož je patrné, že má jen obecnější charakter, takže se uplatní pouze v případě, že konkrétní nedaňový výdaj speciálně neřeší jiné ustanovení tohoto odstavce:-
„k) výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců… se posuzují za každé zařízení…, samostatně
a nezohledňují se výdaje, které nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely podle jiných ustanovení tohoto zákona
…“3. Opomenuté daňové osvobození stravování důchodců – bývalých zaměstnanců
Od roku 2024 se zásadně změnil daňový přístup
k cenově zvýhodněnému stravování zaměstnanců. Dříve byly regulovány zejména výdaje (náklady) zaměstnavatele, zatímco nově, i dnes, pouze příjmy plynoucí zaměstnancům z chutného benefitu, které jsou zvýhodněné osvobozením od daně a tím i pojistného. Přičemž ale byl zachován stěžejní daňový limit 70 % horní hranice stravného u pracovních cest od 5 do 12 hodin. Nás budou zajímat
podmínky osvobození stravování u zaměstnanců
podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP (mírně upraveno):-
Do konce roku 2023:
–
„hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem
ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů
nebo
–
peněžitý příspěvek
poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování
za jednu směnu
do výše 70 % horní hranice stravného ‚veřejného sektoru‘ při pracovní cestě 5 až 12 hodin…“
-
Od roku 2024 (i letos):
–
„Příspěvek na stravování poskytovaný jako nepeněžní plnění
ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů
nebo jako peněžitý příspěvek
na stravování.
–
A to v úhrnu (lze kombinovat nepeněžní a peněžitou formu)
za jednu směnu do výše 70 % horní hranice stravného ‚veřejného sektoru` při pracovní cestě 5 až 12 hodin (letos
123,90 Kč = 70 % ze 177 Kč)
.
–
Podmínkou příspěvků na stravování – nepeněžních i peněžitých – je výkon práce během dané směny
(není-li výkon práce členěn do směn, pak v kalendářním dni)
alespoň 3 hodiny
a také skutečnost, že zaměstnanci během směny nevznikl nárok na stravné (tato cestovní náhrada je ze zákona povinná, má zde proto přednost).“
Důvody přesunu daňové regulace na stranu zaměstnanců byly dva.
Sjednocení peněžité a nepeněžité formy
(příplatek
versus
stravenka) a zabránění zneužívání daňově neomezeného osvobození hodnoty stravenek, čehož údajně často zneužívali manažeři firem odnášející si takto denně nezdaněné stravenky i přes 1 000 Kč.Pro naše účely je důležité si povšimnout změny podmínek osvobození nepeněžní formy, a to nejen u univerzálních stravenek, ale třeba i obědů v prostorách zaměstnavatele. Před rokem 2024 nebyla podmínkou vazba na směnu zaměstnance, zatímco nově si musí skývu chleba zasloužit nejméně třemi hodinami výkonu práce. Připomíná to lidové rčení: „Kdo nepracuje, ať nejí!“. Jenže tímto byli vyřazeni z daňové výhody stravování nejen zaměstnanci na dovolené, rodičovské nebo nemocenské, ale i ti bývalí, kteří coby důchodci hojně využívají ušlechtilé nabídky svých dřívějších zaměstnavatelů a docházejí si k nim obědy sníst nebo odnést domů.
Nápravu přinesl po půl roce další přílepek k zákonu č. 163/2024 Sb. Je sice účinný od 1. 7. 2024, ovšem přechodné ustanovení umožňuje zpětné použití od počátku roku 2024. Že důchodce není zaměstnanec? Z hlediska pracovního i sociálního práva není, ovšem u daní z příjmů je, dle § 6 odst. 2 ve vazbě na § 6 odst. 1 písm. d) ZDP se totiž
za zaměstnance považuje i člověk s příjmy v souvislosti s jeho dřívějším výkonem závislé činnosti
. To je nepochybně
případ bývalého zaměstnance, který odešel do penze,
ale nadále využívá benefitu zaměstnavatele ve formě obědů zdarma anebo se slevou. Toto
rozšíření osvobození stravování
najdeme v novém písmeni t) § 6 odst. 9 ZDP:-
„
příjem zaměstnance ve formě stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění určené k přímé spotřebě
na pracovišti zaměstnavatele nebo k přímé spotřebě v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele poskytnutého zaměstnavatelem,
u kterého tento zaměstnanec do svého odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu
pro invaliditu třetího stupně
vykonával
činnost, ze které plynul příjem ze
závislé činnosti
, a to v úhrnu za kalendářní den do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin,
snížené o výši příjmu poskytnutého tímto zaměstnavatelem osvobozeného podle písmene b)
…“Četli jste pozorně? Pak jste si všimli, že proti
řádným
zaměstnancům řešeným v písm. b) dtto
se tohle osvobození týká pouze nepeněžní formy, a navíc určené k přímé spotřebě – jídlo si ale lze odnést s sebou
. Takže pozor na to, důchodci nemají osvobozeny stravenky, natož peněžité příspěvky na stravování! A pozor podruhé nečekaně i na to, že výhoda se týká
jen zaměstnanců, kteří odešli do důchodu, starobního nebo invalidního 3. stupně, přímo od dotyčného zaměstnavatele
, takže po něm už nepracovali před penzí nikde jinde, případně ani nebyli zaměstnanci! Třetí pozor se týká aktivnějších seniorů, kteří u dotyčného chlebodárce ještě vykonávají závislou činnost, např. formou dohod mimo pracovní poměr. Stravovací benefit nebudou mít od daně osvobozen ve dvojnásobné výši, ale kumulovaně podle písmen b) i t) dtto, tedy v letošním roce maximálně
123,90 Kč/den
.4. Speciální daňové ocenění firemní školky apod. pro děti zaměstnanců
Kam s malými dětmi, aby se otrkaly, nabraly sociální dovednosti a rodiče mohli pracovat? Přes 100 let u nás k tomu slouží mateřské školy, k nimž přibyla další
zařízení péče o děti předškolního věku
, tzv. dětské skupiny, vázaná živnost „péče o dítě do 3 let věku v denním režimu“ a lesní školky. Což není zadarmo a kromě státu se musí finančně podílet i rodiče.
Jde-li o zaměstnance, může jim přispívat jejich chlebodárce nebo rovnou takové zařízení provozovat
, dle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP může jít o daňově uznatelné výdaje (náklady). Toto ustanovení drobně rozšířil od května 2025 zákon č. 84/2025 Sb., kterým se mění zákon o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině… a další související zákony (tučně):„Daňovými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 1 ZDP jsou dle § 24 odst. 2 písm. zs) také výdaje v podobě:
1.
výdajů na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy, nebo
2.
příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti,
(pozn.: nově nemusí jít nutně o rodiče).které jsou rodinnými příslušníky
vlastních zaměstnanců,“Jenže finanční výpomoc zaměstnavatele současně znamená i majetkový prospěch zaměstnance, obvykle rodiče dítěte. Výlohy za hlídání i pokus o vzdělávání jeho potomka hradí zčásti někdo jiný, tyto peníze zaměstnanci proto zůstávají v kapse, ušetřil je. Staré přísloví praví „Úspora je jistý výdělek“ a stejně to vidí § 3 odst. 3 ZDP, podle něhož
je předmětem daně i nepeněžní příjem
, např. darovaná kniha, prominutý dluh,
reálně ušetřené výdaje
. Potvrzuje to stanovisko Nejvyššího správního soudu v často citovaném rozsudku čj. 2 Afs 42/2005, na www.nssoud.cz:
„…
“.je nutno za příjem podléhající dani z příjmů pokládat navýšení majetku daňového poplatníka… se musí jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý
. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné…Není pochyb, o jaký z pěti druhů příjmů občanů jde, pro přímou souvislost se zaměstnáním pro daného podporovatele:
příjem ze závislé činnosti
dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. A jak dodává odst. 3 dtto: „
Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové
bez ohledu na to, zda je
na ně právní nárok, či nikoli, zda je od zaměstnavatele
dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru,
anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch
…“.Nepeněžní příjem zaměstnance
(rodiče) coby úspora výdajů za použití zařízení péče o předškolní dítě včetně školky je obecně zdanitelný. Kdo však dával pozor v části ad 2, mohl si všimnout, že
může být od daně osvobozen, a to do 50 % průměrné mzdy za rok
v úhrnu s ostatními obdobně posuzovanými benefity, podle § 6 odst. 9 písm. d) bodu 2 ZDP,
pokud zaměstnavatel tyto výdaje daňově neuplatní
. Ovšem do poloviny roku 2024 byla potíž s daňovým oceněním tohoto nepeněžního příjmu. Mělo se postupovat podle obecného § 6 odst. 3 písm. a) ZDP (volně): „
částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za dané plnění nižší, než je cena obvyklá, určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, nebo cena, kterou účtuje jiným osobám…“.
Komplikací bylo jak náročné a nejednoznačné zjištění konkrétní částky, tak i její zpravidla vysoká cifra. Nápravu přinesl po půl roce opět přílepek k zákonu č. 163/2024 Sb. Byl sice účinný od 1. 7. 2024, ale přechodné ustanovení umožňuje zpětné použití od počátku roku 2024. Novela přinesla
Jedná se o fiktivní daňovou hodnotu, která neodpovídá skutečně dotyčným zaměstnavatelem takto vynaloženým výdajům.
speciální způsob daňového ocenění tohoto zaměstnaneckého benefitu
. Podle vloženého písmene c) do § 6 odst. 3 ZDP se v těchto případech
příjmem rozumí „… částka
, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena… c) stanovená
podle odstavce 18 v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy
podle školského zákona…“.Ovšem v definičním ustanovení § 6 odst. 18 ZDP budete marně hledat pevnou částka, je tam jen odkaz na obvyklou cenu za použití státní/obecní školky nebo nejvyšší úplatu dle vyhlášky o předškolním vzdělávání.
Což využije většina mzdových účetních, a protože je letos minimálka 20 800 Kč, tak z ní 8 % dává daňové ocenění benefitu
Způsob ocenění má zvolit zaměstnavatel.
První možnost bývá daleko vyšší než druhá, kterou odhalí § 6 odst. 2 vyhlášky č. 14/2005 Sb., o předškolním vzdělávání:
„Měsíční výše úplaty nesmí přesáhnout 8 % základní sazby minimální mzdy za měsíc,
která je platná v době stanovení měsíční výše úplaty“.1 664 Kč měsíčně
.Fiktivní ocenění se váže na dítě, takže pokud tento benefit využívá zaměstnanec u dvou ratolestí, půjde o dvojnásobnou částku apod. Naopak, když dítko kvůli nemoci půl měsíce předškolní zařízení nenavštěvuje, i nepeněžní příjem se poměrově zkrátí na polovinu. Pozor, jak zaznělo,
jde o hromadné osvobození více druhů volnočasových benefitů do ročního úhrnu (letos) 23 278,50 Kč
. Nadlimitní příjem je již zdanitelný a patří do zdanitelné mzdy za zúčtovaný kalendářní měsíc, ovšem zaměstnavatel může výdaj daňově uplatnit. A ještě větší pozor na to, že speciální ocenění i
osvobození se týká pouze příjmů nepeněžních
, kdy peníze ani na chvíli nedrží zaměstnanec. Takže žádné zpětné proplácení výloh zaměstnanci, ani kdyby nakrásně doložil účtenku!5. Umožnění vzdání se pozdějšího zdanění zaměstnaneckých podílů
V rámci proklamovaného zjednodušování daní přibyly
od roku 2024
v § 6 ZDP tři odstavce upravující
nový povinný speciální způsob zdanění zaměstnaneckých akcií (podílů, opcí)
. Jednalo se žel o nedomyšlený poslanecký návrh schválený v rámci zákona č. 462/2023 Sb., který
neprošel odborným připomínkovým řízením, a tak opomněl, že kromě daně z příjmů jsou ve hře i povinná pojistná
. Navíc jeho domnělý přínos paradoxně vadil právě těm, kterým měl pomoci – inovativním perspektivním firmám. Trvalo přes rok, než
od 1. 4. 2025 pojistné chyby vládního poslance napravila další novela
– zákon č. 84/2025 Sb. – a zejména
z tohoto nového speciálního způsobu zdanění zaměstnaneckých podílů učinila pouhou dobrovolnou možnost
.O co věcně jde? Inovativní vědce a vůbec lidi s potenciálně úspěšnými nápady dnes nenalákáte pouhou nadstandardní mzdou a běžnými benefity, požadují majetkové podíly na dané firmě, kterou díky jejich přispění čekají světlé zítřky, takže mohou závratně zbohatnout na zhodnocení jejich podílů.
Při nástupu do firmy proto obdrží zdarma či s velkou slevou její akcie (podíly), případně
(právo na jejich pozdější odkoupení za dnešní, a tedy zvýhodněnou nižší cenu). Potíž je v tom, že
opce
se jedná o majetkový prospěch
ze závislé činnosti a návazně samozřejmě také povinnému pojistnému. Onen problémový poslanecký návrh chtěl pomoci odložením okamžiku tohoto zdanění obvykle značného nepeněžního příjmu, což se povedlo a zdanění významného zaměstnaneckého benefitu bylo – povinně všem – odloženo do doby, kdy poplatník bude mít peníze na úhradu tak velké daně, typicky když zhodnocený majetkový podíl prodá.alias
nepeněžní příjem podléhající dani z příjmůJak bylo uvedeno, souvisejících veřejnoprávních pojistných odvodů se tento poslanecký odklad netýkal.
Nová metoda povinně odloženého zdanění zaměstnaneckých podílů ale zkomplikovala zavedenou praxi
nadnárodních korporací, které často zakládají ony inovativní start-upy s velkým potenciálem, nicméně někdy končící i neslavně.
Opravná letošní novela proto zaměstnavateli umožňuje se rozhodnout, jestli zdaní ono nepeněžní plnění zaměstnance
postaru (jako před rokem 2024) již
v měsíci, kdy majetkový podíl výhodně nabyl, nebo využije možnost odložit zdanění
do doby, až nastane některý z okamžiků a) až g) uvedený v § 6 odst. 14 ZDP. Přičemž jen volbu odloženého zdanění musí zaměstnavatel podle § 6 odst. 17 ZDP správci daně oznámit: „…
do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém zaměstnanec nabyl podíl nebo opci…“.
Povinné pojistné z tohoto benefitu opravná novela srovnává s jeho zdaněním.
K novince se váže přechodné ustanovení, které dotčeným zaměstnavatelům dává
propadnou 2měsíční lhůtu pro případnou zpětnou změnu u dříve nabytých zaměstnaneckých podílů
(mírně přeformulováno):-
„Ustanovení § 6 odst. 14 až 16 ve znění před ‚opravnou novelou‘ se použijí pro podíl nebo opci nabyté zaměstnancem před 1. 4. 2025 pouze tehdy, oznámí-li zaměstnavatel správci daně do 1. 6. 2025, že ustanovení § 6 odst. 14 až 16 ve znění před ‚opravnou novelou` na tento podíl nebo opci použije.
-
Pokud zaměstnavatel neučiní oznámení podle věty první, považuje se příjem zaměstnance… z nabytí podílu nebo
opce
před 1. 4. 2025 za příjem zúčtovaný v květnu 2025 nebo ve zdaňovacím období roku 2025.“6. Test ceny obvyklé v DPH rozšířen na prodej nemovité věci zaměstnanci
Jdeme do finále k oné „+ 1“ daňové změně týkající se zaměstnanců, kterou nečekaně odhalíme v zákoně o DPH. Stále platí, že
nejde o osoby povinné k dani
, protože samostatně neuskutečňují ekonomickou činnost, takže i když si zaměstnáním vydělají přes 2 miliony Kč,
nestanou se plátci
. Do sféry vlivu DPH se zaměstnanci od roku 2025 dostali jinými dveřmi, staly se z nich tzv. spojené osoby. Termín je známější na poli daní z příjmů (§ 23 odst. 7 ZDP), kde dbá hlavně na to, aby u transakcí mezi nimi nebyla cena, potažmo daňová základna ovlivněna blízkými vztahy, ale odpovídala tzv. ceně obvyklé. Přičemž řadoví zaměstnanci do této kategorie ZDP nepatří.Také pro účely DPH jsou (odlišně vymezené) tzv. spojené osoby pod zostřeným dohledem a pro omezení úniků a vyhýbání se dani skrze účelovou výši úplaty
se ve stanovených případech povinně uplatňuje cena obvyklá
(dle § 36 odst. 15 ZDPH) místo skutečně sjednané. Do konce roku 2024 ani u DPH řadoví zaměstnanci nespadali mezi spojené osoby, ale jen mezi
jinak spojené osoby
, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba (např. když je pan Novák jednatelem dvou s. r. o., z nichž tímto učiní spojené osoby). Proto nebylo potřeba korigovat DPH na výstupu u cenově zvýhodněných zaměstnaneckých benefitů, např. u závodního stravování.Sedmdesátá novela ZDPH – zákon č. 461/2024 Sb. – přinesla
od 1. 1. 2025 změnu a i řadové zaměstnance zahrnula mezi spojené osoby
dle § 36a odst. 3 ZDPH, u nichž je proto ve stanovených případech základem daně, resp. hodnotou osvobozeného plnění povinně
cena obvyklá,
a ne sjednaná! Znalci si asi vzpomenou, že už to tak chvíli bylo, od 1. 1. 2010 se test ceny obvyklé uplatňoval u všech plnění osobám v pracovněprávním a obdobném vztahu k plátci, ovšem pod tlakem odborů to zpětně zrušil zákon č. 120/2010 Sb. Nyní je zákonodárce opatrnější a
zaměstnance vtlačuje mezi spojené osoby pro účely DPH pouze
(zatím?) v jednom okrajovém případě, kdy
„
“.jde o dodání nemovité věci zaměstnanci
nebo jiné osobě vykonávající činnost vyplývající z pracovněprávního vztahu služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu…Test ceny obvyklé v DPH se (na rozdíl od daní z příjmů) týká
jen tří situací § 36a odst. 1 a 2 ZDPH
:1. Úplata za zdanitelné plnění nižší než obvyklá cena a příjemce plnění (tj. zaměstnanec):
-
nemá nárok na odpočet daně (např. zlevněný prodej nového bytu manažerovi stavební firmy) nebo
-
nemá nárok na odpočet daně v plné výši (např. pokud by manažer byt využíval i jako OSVČ–plátce).
2. Úplata za zdanitelné plnění vyšší než obvyklá cena a poskytovatel plnění (tj. zaměstnavatel):
-
je povinen krátit nárok na odpočet daně dle § 76 odst. 1 ZDPH; aby si nezvyšoval kráticí koeficient.
3. Úplata za plnění osvobozené bez odpočtu je nižší než obvyklá cena a poskytovatel (tj. zaměstnavatel):
-
je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1 ZDPH (dodání nemovitých věcí od 1. 7. 2025 bude velmi často osvobozeno dle § 56 ZDPH); jinak by si plátce uměle zvyšoval kráticí koeficient, a tím odpočet DPH; pokud ovšem nemá nárok na odpočet daně, pak se jej test ceny obvyklé netýká!