Daňová optimalizace se často prezentuje jako chytrá strategie pro snížení daňového zatížení, avšak její nadměrné využívání může přinést nečekaná rizika. Článek zdůrazňuje, jak lehce mohou „chytré finty“ narušit hranici mezi legálním a nelegálním postupem, jehož výsledkem může být obvinění ze zneužití práva a následné uložení dodatečných sankcí ze strany finanční správy. Snaha o obcházení daňových zákonů, jako jsou případy tzv. švarcsystému nebo složitých firemních restrukturalizací, může vést k soudním sporům, které podnikatelé často prohrávají. V rámci firemních strategií je stěžejní především dodržení zásady zákazu zneužití daňového práva, jak si ukážeme v následujícím příspěvku.
Rizika daňové optimalizace: Chytré finty jsou zneužitím práva
Ing.
Martin
Děrgel
Chytrý švarcsystém
Rozdíl mezi činností závislou (zaměstnáním) a samostatnou (podnikáním OSVČ) se zdá být jasný… První koná práci jménem a ve prospěch jiné osoby – zaměstnavatele, zatímco druhý tzv. pracuje na sebe. V praxi není potíž jednu formu činnosti od druhé rozeznat. Nebo je? Problém je v tom, že „papír snese všechno“ a lehce se umně napsanou obchodní smlouvou dá zastřít reálný zaměstnanecký poměr. A proč by si někdo takto složitě počínal? Odpověď vyplývá z porovnání efektivního daňového a pojistného zatížení zaměstnanců versus OSVČ.
Příklad
Porovnání odvodového zatížení zaměstnance versus OSVČ
Paní Jana je zaměstnána jako účetní ve firmě ABC, s.r.o., za měsíční hrubou mzdu 50 000 Kč, z které jí ukusuje pojistné na pojištění sociální 3 550 Kč a zdravotní 2 250 Kč. Také zaměstnavatel připlácí na pojistné sociální 12 400 Kč a zdravotní 4 500 Kč. Výpočet daně z příjmu formou měsíčních záloh může být u zaměstnance pestrý, ovšem v daném případě se nejspíše daň z příjmů paní Jany vypočítá jako 15 % z hrubé mzdy 50 000 Kč.
Pro srovnání situace, kdyby tatáž paní Jana pracovala pro ABC, s.r.o., za 50 000 Kč měsíčně externě coby podnikatelka (OSVČ) poskytující účetní službu. Základem výpočtu daně i pojistného nyní nebude „hrubý“ příjem 50 000 Kč, ale příjem snížený o daňově uznatelné výdaje. Nejsnazší jsou neprokazované tzv. paušální výdaje v zákonné výši 60 % z příjmů. Daň 15 % se proto počítá (zjednodušeně) z částky jen 20 000 Kč měsíčně, resp. z ročního úhrnu, což zde není podstatné. Pojistné bude OSVČ zřejmě platit v minimální stanovené výši, tedy sociální 4 759 Kč, zdravotní 3 143 Kč měsíčně. Vydělaly obě smluvní strany, citelně tratí stát a pojistné systémy.
Může se tedy někdo firmám řídícím se ekonomických profitem divit, že preferují externí dodavatele služeb oproti „drahým“ vlastním zaměstnancům, nebo že je nutí, aby se čistě účelově stali „na oko“ podnikateli? Je jasné, že stát nemůže příliš sázet na loajalitu a radost lidí z placení větších daní a pojistného. Pro nahrazení zaměstnanců stejnými lidmi ovšem v roli „samostatných“ podnikatelů (OSVČ) se vžilo označení „
švarcsystém
“, podle „objevitele“ tohoto systému zkraje 90. letech minulého století, benešovského podnikatele Miroslava Švarce.Nejde jen o odvodové zatížení, zaměstnanci jsou „drazí“ i kvůli právním a administrativním starostem daným přehnanou a přežitou regulací.
Na „švarcsystému“ je nádherná jednoduchost a efektivnost, která prakticky vyhovuje oběma smluvním stranám. Naopak je hrozbou a noční můrou pro státní kasu, systémy veřejného pojištění a odborářské bosy. Proto
je „švarcsystém“ zakázán a přehnaně označen za nelegální práci
, za niž hrozí sankce až 10 milionů Kč pro faktického zaměstnavatele a 100 000 Kč pro faktického zaměstnance formálně v roli samostatného podnikatele.Nenápadným, ale účinným daňovým opatřením je rovněž priorita příjmů ze závislé činnosti před příjmy z podnikání § 7 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „
“):
–
„
Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je …
“Přičemž pro daňové účely se považuje za mzdu alias příjem ze závislé činnosti zejména příjem z
Jak se to v praxi pozná, se snaží vyjasnit Ministerstvo financí metodickou pomůckou pokyn č. D-285,
„(…) pracovněprávního a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce
“.k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 ZDP, a vymezení tzv. závislé činnosti
(Finanční zpravodaj č. 9/1/2005).Ne vždy ale správce daně uspěje s názorem, že podnikání OSVČ je fakticky závislou činností. Zájemci o podrobnější zasvěcení do tématu lze doporučit například rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 24/2010-96, a usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04, věnovaná „podnikání“ společníka pro jeho s.r.o.
Chytré podíly na zisku
Společníci s.r.o. – fyzické osoby
řeší dilema, jak peníze vydělané firmou dostat do své kapsy. Převažují dva způsoby:
Podíly na zisku
za majetkový vklad,
Odměna za práci
společníka či jednatele. První je příjmem z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP podléhající srážkové dani 15 % ze zisku s.r.o., který je již po zdanění korporátní daní 21 % a pro s.r.o. nejde o daňový výdaj. Druhá varianta představuje příjem ze závislé činnosti, který je sice pro s.r.o. (zaměstnavatele) daňovým výdajem, ale u příjemce silně zdaněn i zpojistněn.Především u vyšších z příjmů v milionech Kč vychází ekonomicky výhodněji podíly na zisku, s jejichž zdaněním nebývá problém. Nebo ano? Není radno podceňovat prioritu zdanění dle § 8 odst. 1 písm. a): „
Příjmy z kapitálového majetku,
“.pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1
… jsou podíly na zisku obchodní korporace …Příklad
Jakým druhem příjmů jsou podíly na zisku s.r.o.
Pan Adam založil tesařskou firmu Krovy, s.r.o., zcela symbolickým peněžitým vkladem 1 000 Kč, a coby vyučený tesař se v zakladatelské listině zavázal v této profesi pracovat pro svou firmu. V roce 2025 se firmě daří a vypadá to na účetní zisk před zdaněním 12 milionů Kč. A tak Adam coby společník zvažuje, jak je optimálně přesunout do své kapsy, potažmo do rodinného rozpočtu. Během roku si z titulu osobní práce pro firmu vyplácí odměnu 30 000 Kč měsíčně, zdaněnou jako mzdu, jak ale převést oněch 12 milionů Kč? Zvažuje dvě varianty:
1.
Odměnu za práci společníka pro firmu si navýší na 1 milion Kč měsíčně, takže zisk s.r.o. klesne k nule.
2.
Odměna za práci zůstane jen 30 000 Kč/měsíc a milionový zisk s.r.o. po zdanění vyplatí jako podíl na zisku.
První řešení potěší správce daně, správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovnu. Druhá volba je ekonomicky výhodnější pro společníka i jeho firmu, citelně totiž ušetří na daních i pojistném. Je však bezpečná? Nemělo by jít v souladu se zvýrazněnou citací § 8 odst. 1 písm. a) ZDP přednostně – alespoň v určité části zisku – spíše o zastřený příjem ze závislé činnosti za práci společníka? Je udržitelné stanovisko, že cca 10milionový podíl na zisku s.r.o. je kapitálovou odměnou za majetkový vklad společníka 1 000 Kč? Co je pravým důvodem (příčinou) tak vysokého zisku s.r.o.? Budeme-li upřímní, pak uznáme, že nepochybně především kvalitní tesařina pana Adama, který fakticky coby „první ze zaměstnanců“ přikládá ruku k dílu, a z valné části také jeho dobrá manažerská činnost v roli jednatele s.r.o. Dělal by místo něj stejnou práci jiný zaměstnanec za měsíční odměnu 30 000 Kč? Není to tak trochu „švarcsystém“ motivovaný opět velkou úsporou na odvodech? Neměl by podíl na zisku – formálně příjem z kapitálového majetku – přednostně uvíznout mezi příjmy ze závislé činnosti ad výše…?
Chytrý příplatek mimo základní kapitál
Peníze vydělané činností s.r.o. sice společníky – vesměs fyzické osoby – potěší, ale to jim nestačí, chtějí je totiž obvykle převést do svých kapes a rodinných rozpočtů. Mohou si je půjčit, ale to by je zase museli vracet, případně zdanit prominutý dluh. A což takhle je odčerpat formou příplatku společníka mimo základní kapitál firmy. Nesmysl, vždyť by touto pracnější cestou přece nemohli získat více, než původně vnesli. Ne tak docela…
Právní úpravu pro s.r.o. uvádí zejména § 139, § 162 až 166 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Přičemž obdobně mohou příplatek poskytnout rovněž akcionáři své a.s. Ve stručnosti:
–
Společenská smlouva může určit, že valná hromada je oprávněna společníkům uložit
povinnost poskytnout peněžitý příplatek
… poskytují společníci podle poměru podílů, ledaže společenská smlouva určí jinak.–
Společník může se souhlasem jednatele společnosti poskytnout
dobrovolný příplatek
i tehdy, pokud tak nestanoví společenská smlouva. V tomto případě navíc může jít také o nepeněžitý příplatek, u něhož se uplatní pravidla jako u nepeněžitých vkladů, tedy je nutné ocenění znalcem, jehož zaplatí s.r.o.Podstatné je, že
příplatek – ať už povinný nebo dobrovolný – nemá vliv na výši vkladu společníka ani na základním kapitálu
s.r.o. Což je ovšem jen právní hledisko. Ovšem oba zvyšují daňovou nabývací cenu podílu společníka ve firmě podle § 24 odst. 7 ZDP. Pro naše účely je zajímavější méně regulovaný
dobrovolný příplatek
, protože může mít i nepeněžitou formu. Takže společník takto do své s.r.o. vnese třeba akcie, které znalec ocení na 10 milionů Kč – ponechme stranou, že takové umělé zvýšení kapitálu ekonomicky s.r.o. asi moc nepomůže. Při splnění snadných podmínek
je možno nevyužitou část příplatku společníkovi vrátit
. V krajním případě mu tedy vyplatí – tentokrát zřejmě spíše peněžitou formou – plnou hodnotu vložených akcií 10 milionů.Společník dosáhl příjmu
, je mi jasné, že většinu čtenářů by ani nenapadlo jej zdaňovat, přece se mu vrací jeho původní majetek, resp. jeho hodnota. Chyba,
vrácení (části) příplatku je zdanitelný příjem
. Zdá se to nespravedlivé, vždyť je to obdoba vracení jistiny zápůjčky a ta se rozhodně nedaní. Tak tomu není, zápůjčka je pohledávka společníka vůči s.r.o., pro niž jde o dluh, naproti tomu příplatek se stal majetkem s.r.o. aniž by měl společník pohledávku (právo) na vrácení. Navíc v mezidobí mohlo dojít ke změně společníka, takže by příplatek byl „vrácen“ jiné osobě, než která jej do s.r.o. vložila, což měla zohlednit sjednaná cena za převod podílu.Tento druh příjmu byl od roku 2015 nově doplněn do předmětu „srážkové daně“ v § 36 odst. 2 písm. e) ZDP:
„
Zvláštní sazba daně z příjmů
pro poplatníky daně z příjmů fyzických i právnických osob činí
15 %
:
–
(…)
.z vrácení
emisního ážia,
příplatku mimo základní kapitál
nebo těmto plněním obdobná plnění; tento
příjem se snižuje o nabývací cenu podílu
na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána“Příklad
Vrácení příplatku vloženého předchozím společníkem
Pan Jan v roce 2020 vložil do své firmy Honza, s.r.o., peněžitý příplatek mimo základní kapitál 500 000 Kč, z čehož 200 000 Kč bylo ihned využito k úhradě její účetní ztráty. V roce 2025 od tohoto jediného společníka koupila celý podíl v s.r.o. paní Lenka – s ohledem na špatné časy firmy – za cenu jen 200 000 Kč, která je nabývací cenou podílu v s.r.o. Nový společník (společnice?) rozhodl o vrácení celého zůstatku příplatku 300 000 Kč. Tento příjem Lenky podléhá srážkové dani, což je úkolem s.r.o. coby plátce příjmu i plátce daně. Základem výpočtu srážkové daně (se sazbou 15 %) je příjem z vráceného příplatku 300 000 Kč snížený o nabývací cenu podílu 200 000 Kč. Výsledná srážková daň tak činí 15 % ze základu daně 100 000 Kč = 15 000 Kč, proto Honza, s.r.o., vyplatí společníkovi, paní Lence, částku po zdanění 285 000 Kč. Nabývací cenu podílu pak již má nulovou.
Neprávem opomíjený zákaz zneužití daňového práva
Jaký je nejčastější důvod prohraných daňových sporů? Poplatník nebo plátce neunese důkazní břemeno, prakticky řečeno neprokáže svou verzi pravdy tvrzenou v daňovém přiznání.
Podmínka průkaznosti je v praxi nejznámější i nejobávanější
, a řada podnikatelů se již přesvědčila o tom, že: „
V daních je pravdou pouze to, co se podaří prokázat.“
Je vám totiž houby platné, že to tak skutečně bylo, když nemáte hodnověrné důkazy. Daně nejsou kriminálka, kde musí Policie usvědčit pachatele z nepravosti. Správce daně na vás nemusí nic hledat, stačí mu důvodně zpochybnit účetnictví nebo jinou povinnou evidenci a vyvinit se už musí daňový subjekt sám. Třeba když nákladovou fakturu vašeho dodavatele nenajde v jeho účetnictví. Máte nějaké další hodnověrné důkazní prostředky podporující vaši verzi příběhu? Přímé i nepřímé tvořící ucelený logický sled událostí, např. obchodní smlouva, zápisy z jednání, dodací listy, cestovní příkaz, e-maily, kontaktní osoby dodavatele (ověřili jste si jejich totožnost a kompetence v obchodním rejstříku?) a další osobní účastníky kontraktu coby případné svědky…Víte, jak poznáte firmu, která zažila pečlivější daňovou kontrolu? Má podstatně obsáhlejší archiv. Ale ani skálopevné důkazy o všem nemusejí stačit, když „Pro samé stromy nevidíme les“. Kde by mohl být problém? O patro výše… Pravidla hry na daňovou spravedlnost totiž stojí na opomíjených hlavních čtyřech zásadách neboli pilířích celé správy daní napsaných v § 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále „
“):
1.
Zásada volného hodnocení důkazů
– Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.
2.
Zásada legitimního očekávání
– Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.
3.
Zásada tzv. materiální pravdy
– Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.
4.
Zásada zákazu zneužití veřejného, respektive daňového práva – Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.
Nás bude zajímat zejména poslední zásada, která byla výslovně zapsána do DŘ v dubnu 2019. Nešlo o věcnou změnu, ale o pouhé legislativní vyjádření letité správní i soudní praxe uplatňované v daňové sféře. Zákaz zneužití veřejného (daňového) práva – ač v právních předpisech nezapsaný – byl soudy ctěn, jelikož výkladově stejné pravidlo bylo nepřímo (implicitně) obsaženo v našem právním řádu; nyní je v něm vyjádřeno i explicitně.
Důvodem úpravy je Směrnice Rady (EU) č. 2016/1164, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) č. 2017/952 (dále „
ATAD
“). Článek 6 ATAD členským státům nařizuje obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu sice jen pro účely daně z příjmů právnických osob… Ale čeští legislativci se nedrželi tak při zemi a do § 8 odst. 4 DŘ zakotvili obecné pravidlo proti zneužívání a priori s platností pro správu úplně všech daní v širokém slova smyslu, včetně poplatků. A proč jsme i nadále nevystačili s nenapsaným, ale dodržovaným zákazem zneužití daňového práva? Právě tady se projevil hlavní vliv ATAD. Nezbytnost explicitního promítnutí tohoto pravidla do právního řádu ČR je totiž jednou z povinností při implementaci právních předpisů EU.Pozor na „chytré finty“ á la zneužití daňového práva – potvrdil soud
Přejděme od teorie k praxi… ZDP, mimochodem loni oslavil 200. novelu a letos přidal už dalších 6, od daně osvobozuje řadu příjmů, z nichž nás budou zajímat dva. Podíl na zisku (dividendy) plynoucí společníkovi, který je tzv. mateřskou společnosti, zatímco u osob fyzických podléhá srážkové dani 15 %. A příjem fyzické osoby z prodeje podílu v s.r.o. po 5 letech, resp. v případě akcií po 3 letech. Pokud společník poskytne své firmě tzv. příplatek mimo základní kapitál, který není plně využit, může mu být vrácen, což je sice předmětem daně, ale základ výpočtu daně je možno snížit o tzv. nabývací cenu podílu (do které se započítává mj. i onen příplatek).
Podrobnosti ani nic dalšího nás vlastně nemusejí zajímat, protože v soudničce půjde hlavně o to, že tyto výhody správce daně a posléze i soudy poplatníkovi neuznaly právě kvůli zneužití veřejného (daňového) práva. Složitá restrukturalizace spřízněných firem (holdingu) sice měla i rozumný ekonomický důvod, ale
z
převažujícím účelem bylo získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu
. Vyplývá to
rozsudku Nejvyššího správního sodu („NSS“) z 15. 1. 2025, čj.
4 Afs 247/2024; stručně:–
Proběhla velká restrukturalizace ziskového holdingu, a to údajně z důvodu snížení podnikatelských rizik, pro ekonomicky efektivnější vzájemné vztahy firem i jako mezigenerační transfer kapitálu dětí čtyř společníků. Naproti tomu finanční úřad ve složité transakci viděl jako hlavní důvod získání daňové výhody představující zneužití práva dle § 8 odst. 4 DŘ. Zatímco před transformací značné podíly na zisku společníků – fyzických osob – podléhaly srážkové dani z příjmů, tak po ní obdobné částky plateb stejným příjemcům unikly zdanění.
–
Jakým kouzlem? Díky mnoha dílčím „chytrým fintám“. Formou příplatků mimo základní kapitál společníci značně navýšili hodnotu svých akcií nově založené a.s., které následně opět formou příplatku (nepeněžního) byly vloženy do nových tzv. dceřiných akciovek. Následovala přeměna formou odštěpení sloučením a prodej části příplatky přifouknutých podílů v dceřiných firmách jejich mateřské a.s., která je měla splácet ziskem.
–
Díky tomu již podíly na zisku tvořeného stále původní ziskovou firmou neplynuly skutečným příjemcům – fyzickým osobám – standardně přímo. Nejprve šlo – dle správce daně formálně – o podíl na zisku dceřiné firmy k její matce osvobozený od daně. Načež se stejná částka převáděla oněm fyzickým osobám „chytře“ formou „vrácení“ oněch příplatků mimo základní kapitál. Což sice podléhá dani, ale základem je příjem snížený o přifouknutou znaleckou hodnotu nepeněžních příplatků promítnutou do nabývací ceny podílů.
–
Podle správce daně došlo na pozadí složité restrukturalizace ke zneužití práva, protože jejím převažujícím účelem bylo získání zmíněných daňových výhod v rozporu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů. Zkrátka a dobře, zdroj příjmů stejných konečných příjemců měl být i nadále podroben standardně srážkové dani coby věcně podíl na zisku fyzické osobě; proto byla firmě v roli plátce doměřena tato srážková daň.
–
Finanční ředitelství odvolání firmy zamítlo. Restrukturalizace dle něj neměla jasný a racionální ekonomicky odůvodněný smysl. Přičemž dle judikatury Soudního dvora EU k naplnění zneužití daňového práva postačí, jde-li o cíl, resp. hlavní výsledek jednání, zjevně převažující. Cílem bylo nastolit stav umožňující výplaty zisku a.s. zainteresovaným fyzickým osobám (původním společníkům) tak, aby příjem nepodléhal zdanění.
–
Firmě nepomohla správní žaloba ani pak kasační stížnost k NSS. Soudci nerozporovali vytvoření holdingu za účelem tvrzené přípravy mezigeneračního transferu kapitálu, resp. jeho přeskupení. Ale byly to navazující transakce, které v komplexnosti sledu událostí vedly ke zneužití práva, prokázaném splněním obou prvků tzv. dvoustupňového testu – objektivního i subjektivního. Navzdory formálnímu splnění právních podmínek ZDP totiž nebyl naplněn účel právní úpravy, přičemž záměrem bylo získat výhodu umělým vytvořením podmínek.