Cílem tohoto článku je poskytnout stručný návod k rozhodování, zda určité dodání nemovité věci podrobit dani či nikoliv, a to podle podmínek platných od 1. 7. 2025. Snažíme se vysvětlit nejen záležitosti změněné novelou ZDPH , ale také i celý rozhodovací proces (včetně otázek, v jakých situacích by dodání nemovité věci vůbec nemělo být předmětem daně). Poznámka autora: Článek byl zpracován ještě před avizovaným vydáním Informace k aplikaci DPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2025. Je pravděpodobné, že se k určitým bodům bude nezbytné následně vrátit po jejím vydání.
Uplatňování DPH při dodání nemovité věci od 1. 7. 2025 v podmínkách územních samosprávných celků
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
Úvodem
Na konci roku 2024 byla vydána novela zákona č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), která významným způsobem mění podmínky uplatňování DPH v podmínkách územních samosprávných celků (dále jen „ÚSC“). Změny v oblasti převodu nemovitého majetku měly posunutou účinnost na 1. 7. 2025 (dřívější § 56 ZDPH, nově rozdělený na § 55a a § 56).
V tomto příspěvku bych chtěl popsat svůj pohled na zdaňování převodu nemovitostí od 1. 7. 2025. Přes skutečnost, že novela zákona o dani z přidané hodnoty z mého pohledu řadu věcí vyjasnila, musíme počítat s tím, že stále bude přetrvávat řada otazníků a nejistot. Je na vašem rozhodnutí, jaký přístup si sami zvolíte a zda využijete některé náměty, které v tomto článku uvádím. Určitou nepříjemností je také skutečnost, že do data zpracování tohoto příspěvku nebyla ze strany Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) vydána avizovaná Informace k aplikaci DPH u nemovitého majetku (dále jen „Informace“). Je možné, že se v ní otevřou témata, která bude nezbytné následně řešit.
Vymezení základních pojmů
V tomto příspěvku se budeme zabývat problematikou dodání nemovité věci. Měli bychom si tedy prvotně vymezit, co bychom si měli představit pod pojmy „dodání“ a „nemovitá věc“.
Dodání
Pod pojem dodání musíme podle obecných principů ZDPH zahrnout následující situace:
–
Prodej – tedy dodání prostřednictvím kupní smlouvy.
–
Směna – v tomto případě jako úplatu neobdržíme hotovost, ale určitou věc (nejčastěji jinou nemovitou věc), případně kombinaci naturálního a peněžního plnění.
–
Takzvaná
fikce
dodání – jedná se zjednodušeně o případy, kdy se jedná o transakci, která by sama o sobě nebyla dodáním za úplatu (tedy předmětem DPH), nicméně tím, že u daného majetku byl uplatněn odpočet DPH, hledí se na takový případ jako na dodání za úplatu. Typickými situacemi, kdy toto v podmínkách ÚSC nastává, jsou vklady do dobrovolných svazků obcí, svěření majetku příspěvkové organizaci či vklad do základního kapitálu obchodní
korporace
.Příklad 1
Obec je vlastníkem kanalizace, kterou pronajímala DSO. Protože při pronájmu byla v souladu s § 56a zvolena aplikace zdanění, uplatňovala si při její výstavbě odpočet DPH. Nyní došlo k rozhodnutí, že tato kanalizace bude vložena do DSO. V tomto případě se tedy jedná o fikci dodání a na tento vklad budeme apli
kovat pravidla § 56 ZDPH tak, jak si je dále popíšeme.
Pokud by se ale vkládala kanalizace, u které by odpočet daně uplatněn nebyl, nejedná se o dodání a DPH při takovém vkladu vůbec neřešíme.
Nemovitá věc
ZDPH neobsahuje přímou definici nemovité věci. Nicméně z § 55a a § 56 ZDPH lze dovodit, že se daná ustanovení vztahují na dodání následujících věcí:
–
pozemek,
–
stavby pevně spojené se zemí (tedy nezahrnujeme stavby – věci movité),
–
jednotky (například při převodu bytové jednotky),
–
práva stavby – ale pouze v situaci, kdy reprezentuje reálně existující stavbu na pozemku, ke kterému je právo stavby zřízeno.
Upozorňuji, že dodání nemovité věci nezahrnuje situace, kdy dochází k finančnímu vypořádání provedených technických zhodnocení. To bylo již v minulosti potvrzeno například Nejvyšším správním soudem (dále jen „NSS“) v rozsudku č. 2 Afs 323/2021 z 13. 11. 2023, ve kterém byl právě řešen případ vypořádání technického zhodnocení provedeného nájemcem na Hlavním nádraží v Praze. Soud konstatuje, že vypořádání provedeného technického zhodnocení je poskytnutím služby ve smyslu § 14 ZDPH. Nelze tedy aplikovat pravidla podle § 56 ZDPH (který řeší nikoliv poskytnutí služby, ale dodání zboží).
Příklad 2
Obec pronajímá objekt restaurace. Nájemce (plátce DPH) se souhlasem obce provedl na objektu technické zhodnocení (vybudování nových sociálních zařízení…). Po zhruba 8 letech došlo k dohodě o ukončení nájemního vztahu, v jejímž rámci bylo dohodnuto, že obec uhradí nájemci 500 000 Kč jako kompenzaci za provedené zhodnocení.
V tomto případě se bude tedy jednat o poskytnutí služby, nájemce je povinen vystavit daňový doklad a odvést ze sjednané částky vypořádání DPH, byť technické zhodnocení bylo realizováno před více než 2 lety. Na tuto situaci totiž nedopadá § 56 ZDPH (osvobození pro případy, pokud se nejedná o novostavbu). Případ posuzujeme podle obecných pravidel pro poskytnutí služby.
Možné varianty DPH u dodání nemovité věci
Nyní již můžeme přikročit k tomu, že si popíšeme možné varianty, které mohou při dodání nemovité věci nastat. Důrazně upozorňuji, že bychom měli postupovat v logických postupných krocích, které si níže popíšeme. Při nerespektování tohoto postupu vznikají významná pochybení v určení daňového režimu.
a)
Řešíme, zda příslušné dodání nemovitého majetku je vůbec předmětem DPH. Konkrétně vycházíme z definice § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH, v jehož rámci se vymezuje předmět DPH. Kromě charakteristiky dodání za úplatu by také měla být naplněna podmínka, že osoba povinná k dani (dodavatel) „jedná jako taková“. Pokud bychom došli k závěru, že nejsou naplněny tyto podmínky (tedy obec při převodu nemovitosti „nejedná jako taková“), tento převod vůbec
není předmětem DPH
. Potom již není nutné hodnotit podmínky § 55a, případně § 56 ZDPH. Dodání se v přiznání k DPH vůbec nebude vyskytovat.b)
Pokud při převodu „jednám jako taková“, musíme vyhodnotit, zda se v konkrétním případě bude jednat o situaci, kdy budeme provádět test uvedený v § 55a ZDPH (ten je určen pro pozemky, které nejsou ve funkčním celku s nějakou stavbou pevně spojenou se zemí) nebo v § 56 ZDPH (ten je určen pro zbývající případy dodání nemovitých věcí).
c)
U testu podle § 55a ZDPH provádíme hodnocení, zda se jedná či nejedná o stavební pozemek. Pokud by se o
stavební pozemek jednalo, musíme jeho převod zatížit DPH. V ostatních případech dodání od DPH osvobozujeme, můžeme se ale rozhodnout daný převod podrobit dobrovolnému zdanění (§ 55a odst. 4 ZDPH)
.d)
U testu podle § 56 ZDPH musíme vyhodnotit, zda se jedná či nejedná o novostavbu z pohledu pravidel ZDPH.
Pokud by se o novostavbu jednalo, musíme převod zatížit daní
(podle charakteru dané stavby buď 21 % nebo 12 %).
V ostatních případech aplikujeme osvobození od daně, pokud se dobrovolně nerozhodneme podrobit daný převod zdanění.
Výše uvedený popis je pouze opisem jednotlivých ustanovení ZDPH. V praxi se bohužel setkávám se situacemi, kdy určité ÚSC jsou schopny například při převodu pozemku, na kterém stojí stavba domu, provádět testování, zda se jedná či nejedná o stavební pozemek. To je ale naprosto chybný přístup. Jedná se totiž o převod pozemku ve funkčním celku se stavbou, a proto se provádí test na kritérium „novostavba“.
ÚSC „jednající jako taková“
Byť se tento princip novelou ZDPH vůbec nezměnil, považuji za velice důležité alespoň ve stručnosti přiblížit, v jakých případech obec „nejedná jako taková“. Z hlediska historického vývoje je nezbytné připomenout, že nikdy nebylo zpochybněno to (jak ze strany Finanční správy, tak například i Komory daňových poradců), že v určitých situacích při prodejích majetku plátce nejedná jako osoba povinná k dani. Problémem je pouze nalezení konkrétní hranice, kdy tato situace nastává.
Posledním oficiálním příspěvkem na toto téma je závěr z jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců a Generálního finančního ředitelství (dále jen „KOOV“) z ledna 2021, kde se v závěru uvádí:
„Prodej majetku není předmětem daně v případě, že prodávající tento majetek nenabyl v postavení osoby povinné k dani, od počátku si zvolil, že si jej ponechá v soukromých aktivech (tj. mimo množinu obchodního majetku), a po celou dobu, během níž tento majetek vlastní, projevuje tuto svou vůli, což vyjadřuje tím, že:
–
jej nevložil do obchodního majetku pro účely DPH a
–
neeviduje jej v evidenci DPH a
–
neuplatnil při jeho pořízení nárok na odpočet daně na vstupu,
ačkoli jej před prodejem zčásti používal pro ekonomickou činnost.
To platí za předpokladu, že při prodeji prodávající nepodnikal aktivní kroky, které využívají běžní obchodníci. Vždy by mělo být přihlédnuto ke všem okolnostem daného případu, včetně posouzení, zda není skutečný stav zastírán navenek deklarovaným stavem formálně právním.“
Tento závěr byl ze strany GFŘ akceptován. Je pro mne důležité, že pro něj lze najít i určitou oporu v některých rozsudcích Evropského soudního dvora (dále jen „ESD“) – například případ prodejů pozemků „pan Slaby“. Pojďme se nyní podívat na dvě okolnosti, které jsou uvedeny v závěru z KOOV.
a)
aspekt nevložení do obchodního majetku
Pokud by byl prodáván majetek z okruhu takzvaných „soukromých aktiv“, jednalo by se o operaci, která není předmětem DPH. Znakem, který byl v rámci jednání odsouhlasen, je to, zda daný majetek byl či nebyl vložen do obchodního majetku. Přitom by v zásadě měla platit následující pravidla:
–
majetek, který není používán k žádné ekonomické činnosti a u něhož to ani nelze důvodně předpokládat v budoucnosti – takový majetek by neměl být zařazen v obchodním majetku,
–
majetek, který je používán výhradně k ekonomické činnosti (ať již zdaňované, nebo od daně osvobozené) – musí být zařazen v obchodním majetku,
–
majetek se smíšeným využitím – je na plátci, zda se rozhodne jej do obchodního majetku zavést či nikoliv. Pokud by ale takový majetek plátce nevložil do obchodního majetku, nemůže při jeho pořizování uplatnit odpočet DPH.
Příklad 3
Obec prodává následující pozemky a řešíme, zda jedná jako osoba povinná k dani (respektive zda daný pozemek měl být vložen v obchodním majetku):
–
Prodej bytu, který byl původně pronajímán – obec musela mít daný byt/bytový dům vložen v obchodním majetku – při prodeji jedná jako osoba povinná k dani (a bude muset provést testování na § 56 ZDPH).
–
Prodej pozemku, který byl dříve pronajímán zemědělskému družstvu – obec musela mít takový pozemek vložen v obchodním majetku, při prodeji jedná jako osoba povinná k dani a musí provést testování na podmínky § 55a ZDPH.
–
Prodej pozemku, který byl zaplocen, a nyní se narovnávají vlastnické vztahy. Pozemek dříve nebyl pronajat, neoprávněné využívání se zjistilo v rámci inventarizace – dle mého názoru není důvod mít takový pozemek ve svém obchodním majetku – při prodeji nebudu jednat jako osoba povinná k
dani.
–
Prodej pozemku, který „ležel ladem“, pouze na něm někdy obec posekala trávu. Dle mého názoru by takový pozemek neměl být v obchodním majetku, při prodeji nejedná jako osoba povinná k dani, byť by se jednalo například o pozemek pro výstavbu. Je ale nezbytné věnovat pozornost ještě druhému aspektu, a to je podnikání aktivních kroků při prodeji (což je záležitost, kterou si vysvětlíme dále).
–
Prodej objektu „kulturního domu“ – ten byl částečně využíván k ekonomické činnosti (krátkodobé pronájmy) a dále užíván mimo ekonomickou činnost (scházel se zde osadní výbor, byly zde společné aktivity důchodců, jednalo se o volební místnost). V tomto případě se dle mého názoru obec může rozhodnout, zda objekt bude či nebude vložen do obchodního majetku. Pokud by byl objekt prodáván a byl vložen do obchodního majetku, jedná při prodeji jako osoba povinná k dani a musí realizovat test na pravidla podle § 56 ZDPH.
b)
provádění aktivních kroků směřujících k prodeji
V závěru KOOV je zdůrazněno, že v případě, kdy dodávaná věc sice není v obchodním majetku, ale jsou prováděny aktivní kroky směřující k prodeji, musíme při prodeji jednat jako osoba povinná k dani. Pracovně tyto situace nazýváme, že jsme „aktivním hráčem“, což je dle mého názoru situace, která daný stav dobře popisuje.
V podmínkách ÚSC se „aktivním hráčem“ stáváme v následujících situacích:
–
Provádíme úpravy pozemků či jejich okolí s cílem dosažení lepší prodejnosti daných pozemků (může se jednat například o přeložku sítě z daného pozemku, rekultivaci pozemku, přípravu sítí umožňujících využití prodávaného pozemku k výstavbě…).
–
Změníme územní plán v logické příčinné souvislosti s daným prodejem. Může se jednat o situaci, kdy například nově vymezíme určité území jako průmyslovou zónu (původně se jednalo o louku) a následně v ní prodáme pozemek k výstavbě určité haly.
–
Koupíme pozemek za účelem jeho prodeje – přitom se může jednat třeba i o nákup části pozemku, který sloučíme s historickým pozemkem obce, abychom jej jako celek mohli lépe prodat.
Zajímavý popis, kdy bylo hodnoceno, zda prodávající je či není v pozici aktivního hráče, je uveden v rozsudku ESD č. C – 213/24, který byl vydán v roce 2025. V rámci zde hodnoceného případu jsou uváděny kromě výše uvedených ještě další znaky pro situace, kdy se stávám aktivním hráčem (například geometrické rozdělení parcel, provádění reklamy). U nich bych ale připomněl, že se řešil případ jako celek a určitý jednotlivý znak sám o sobě ještě nemusí stačit k tomu, abych se stal aktivním hráčem. Máme starší rozhodnutí ESD (případ „pan Slaby“), u kterého pouze rozdělení parcel (bez jakýchkoliv dalších činností) nevedlo k tomu, že bychom při prodeji měli jednat jako osoba povinná k dani.
Na závěr této části musím zdůraznit, že v rámci odborné veřejnosti se objevují rozdílné pohledy na to, do jaké míry aplikovat závěry výše zmíněného KOOV. Někomu se tyto závěry jeví jako hodně extenzivní a raději volí jiné hranice, které zmenšují rozsah situací, kdy říkají, že nejednají jako osoba povinná k dani (například to omezují pouze na situace, kdy daná věc nikdy nebyla využívána k ekonomické činnosti). Dle mého názoru jsou ale odsouhlasené závěry KOOV dost významnou oporou, která nám umožňuje aplikaci s přiměřenou mírou rizika.
To, co jsem uvedl v této části, nijak nesouvisí s novelou ZDPH – toto rozhodování tedy platilo i před 30. 6. 2025. V další části se již budeme zabývat konkrétním rozborem § 55a a § 56 ZDPH a budeme řešit změny vyvolané novelou ZDPH.
Rozhodování, zda pozemek je ve funkčním celku se stavbou
Připomínám, že se jedná o kritérium, které samo o sobě nerozhoduje, zda dodání nemovitosti bude dani podléhat. Jedná se pouze o to, zda budeme následně aplikovat test podle § 55a nebo § 56 ZDPH.
Definici pozemku tvořícího funkční celek se stavbou najdeme v § 48 odst. 4 ZDPH. V zásadě se nám jeho znění novelou ZDPH nijak nezměnilo:
„Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo slouží k plnění její funkce anebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není síť technické infrastruktury ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.“
Při hodnocení, zda je pozemek ve funkčním celku se stavbou, je nezbytné řešit dva důležité aspekty:
b)
existují určité stavby, ke kterým se pro jejich nevýznamnost nemá přihlížet
Do 30. 6. 2025 bylo toto řešeno výkladově, od 1. 7. 2025 je toto výslovně uvedeno v § 55a odst. 3 ZDPH:
„Pro účely odst. 1 a 2 se za stavbu pevně spojenou se zemí nepovažuje stavba, která se na pozemku nachází a jejíž význam pro obvyklé užití takového pozemku je zanedbatelný.“
Znění zákona tak pouze dohání stávající výkladovou praxi. Pokud se podíváme na důvodovou zprávu k novele ZDPH, najdeme v ní obdobné příklady, jako byly uvedeny v Informaci k aplikaci DPH u nemovitého majetku od 1. 1. 2016. Podle důvodové zprávy se jedná například o zabetonované lavičky, sušáky na prádlo, dětskou houpačku, plot, opěrnou zeď, studnu. Důvodová zpráva uvádí důležité znaky pro hodnocení:
–
nakolik snadno lze stavbu z pozemku odstranit,
–
nakolik je tato stavba objektivním cílem sledovaným smluvními stranami při dodání.
Protože je používáno obdobné vymezení, jako byl výklad finanční správy do 30. 6. 2025, dovolil bych si upozornit na dva případy, u nichž vím, že vyvolávaly spory.
Stavby určené k demolici (případně v nějakém špatném technickém stavu)
V podmínkách ÚSC se nezřídka stává, že předmětem prodeje je pozemek se stavbou, která je ve špatném technickém stavu. Přitom se například může vědět, že záměrem kupujícího je danou stavbu zbourat s tím, že uvolněný prostor bude využit k nové výstavbě. Nyní jde o to, zda na takovouto stavbu máme hledět jako na určující či nikoliv. Tendencí GFŘ bylo hodnotit tuto stavbu jako neurčující – tedy, že se jednalo o dodání pozemku, který není ve funkčním celku se stavbou, což zpravidla následně vedlo k tomu, že by se prodej musel zatížit daní.
Domnívám se ale, že takový přístup by nebyl správný. Například v případě rozhodnutí ESD č. 71/18 (případ Odense) se řešila situace, kdy se prodávaly pozemky se starými skladovacími halami. Přímo v rámci podmínek prodeje byl zahrnut předpoklad, že dojde ke zboření původní haly (respektive bude ponechána jen část jedné štítové zdi) a dojde k výstavbě nového bytového domu. Předmětem sporu bylo, zda se v takovémto případě jedná o dodání pozemku ve funkčním celku se stavbou.
Závěr rozsudku je následující:
„Článek 12 odst. 1 písm. a) a b) a odst. 2 a 3, jakož i čl.135 odst. 1 písm. j) a k) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty je třeba vykládat v tom smyslu, že dodání pozemku, na kterém se k datu tohoto dodání nachází budova, nelze kvalifikovat jako dodání ‚stavebního pozemku‘, pokud je toto plnění hospodářsky samostatné ve vztahu k dalším plněním a netvoří spolu s nimi jediné plnění, a to i v případě, že úmyslem stran bylo úplné nebo částečné zbourání budovy za účelem vytvoření prostoru pro novou budovu.“
Soud tedy výslovně uvádí, že na stavbu tohoto typu máme brát ohled a jedná se tak o případ prodeje pozemku ve funkčním celku se stavbou. To by samozřejmě neplatilo v situaci, kdy by povinnost zajistit a uhradit demolici měl ještě prodávající (například až po DUZP) – potom plně souhlasíme s tím, že i s ohledem na jinou judikaturu ESD by se na takový případ mělo hledět jako na pozemky, které ve funkčním celku se stavbou nejsou (věcně se totiž v takovém případě jedná o dodání pozemku bez stavby).
Pozemky se zpevněnými plochami
Obce také v některých případech realizují prodeje pozemků, na kterých jsou zpevněné plochy v nejrůznější kvalitě. Pokud se bude jednat o pozemek se zachovalým pěkným asfaltovým povrchem (například vyžívaný k parkování vozidel v určitém dvoře), jedná se dle mého názoru celkem jednoznačně o případ převodu pozemku ve funkčním celku se stavbou, kdy je tato stavba určující. Problémem ale je, že se míra zpevnění může lišit (zpevněná plocha již může být výrazně opotřebovaná…).
Nejsem vám schopen dát nějaký obecný návod, k jakým zpevněným plochám je třeba ještě přihlížet jako k určující stavbě. Dle mého názoru jakákoliv situace, kdy kupující bude následně danou plochu užívat právě s využitím jejího zpevnění (třeba k parkování vozidel, jako prostor pro skladování…), může být argumentem, že stavba zpevněné plochy je určující a pro test osvobození od daně má být voleno kritérium „novostavby“ uvedené v § 56 ZDPH.
a)
o jak „vzdálenou“ stavbu se může jednat
Pokud bude obec prodávat pozemek přímo pod nemovitostí (vlastní stavba může být například ve vlastnictví určitého bytového družstva), bude se beze sporu jednat o prodej pozemku ve funkčním celku s danou stavbou.
Častěji se ale prodávají pozemky, které jsou v okolí staveb. Podle výše uvedené definice § 48 odst. 4 ZDPH je klíčové, do jaké míry jsou dané pozemky využívány k obsluze dané nemovitosti, či jak jsou s ní využívány.
Pokud by se jednalo například o pozemek, přes který se do budovy vchází, přes který se najíždí k nakládací rampě apod., bude se beze sporu jednat o znak toho, že se jedná o pozemek ve funkčním celku se stavbou. Stejně tak to může být pozemek, který přiléhá k domu a je na něm zahrádka, na které vlastník domu hospodaří.
Optikou užívání s danou stavbou se může jednat i o pozemek nepřiléhající k dané budově, pokud je na něm třeba pomocná stavba určená k užívání s danou stavbou.
Důležité je, aby k užívání se stavbou docházelo jak před dodáním pozemku, tak i po něm.
Příklad 4
Obec prodává pozemek vlastníkovi přiléhajícího rodinného domu. Ten by si přes tento pozemek chtěl zřídit nový vjezd k nemovitosti (nyní se ale tento pozemek jako vjezd nevyužívá). Za těchto okolností nelze hovořit o prodeji ve funkčním celku se stavbou, neboť spolu se stavbou se pozemek začne využívat až po realizaci převodu.
Test „stavební pozemek“
Pokud řešíme případ dodání pozemku, který není ve funkčním celku se stavbou, provádíme test na „stavební pozemek“. Od 1. 7. 2025 je definice stavebního pozemku uvedena v § 55a odst. 2 ZDPH:
„(2) Stavebním pozemkem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí pozemek,
a)
na kterém lze na základě územně plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona umístit stavbu pevně spojenou se zemí; to neplatí, pokud je zřejmé, že na pozemek nelze takovou stavbu umístit nebo je to vysoce nepravděpodobné, nebo
b)
na kterém nebo v jehož okolí byly nebo jsou prováděny stavební nebo obdobné práce za účelem budoucího umístění stavby pevně spojené se zemí na tomto pozemku.“
Písmeno b) zůstává stejné jako do okamžiku nabytí účinnosti novely ZDPH. Byť i o zde uvedených kritériích by bylo možno poměrně sáhodlouze diskutovat, je pro nás mnohem důležitější kritérium uvedené pod písmenem a).
Abychom pochopili, v čem se situace změnila v porovnání s legislativou do 30. 6. 2025, bylo by dobré podívat se na poslední rozhodnutí soudů k problematice vymezení stavebního pozemku z pohledu DPH. V poslední době (roky 2024 a 2025) soudy řešily tři případy, které se zabývají vymezením stavebního pozemku podle legislativy účinné v období od 1. 1. 2016 do 30. 6. 2025 (29 Af 29/2021, 4 Afs 64/2023 a 29 Af 31/2022). Ve všech třech rozsudcích se shodně konstatuje, že aby se z pohledu DPH jednalo o stavební pozemek, musí být současně splněny následující podmínky:
–
musí se jednat o pozemek v zastavitelném území,
–
musí existovat prokazatelný záměr kupujícího umístit na pozemek stavbu.
Nestačí tedy jen to, že na pozemku lze stavět, musí existovat nějaká jasná
indicie
, že stavba je reálně zamýšlená. Pokud bychom si vymezili, o jaké znaky se jedná, soudy zmiňují následující:–
Jakékoliv ujednání ve smlouvě či v nějaké související dokumentaci (například žádost o koupi…), že cílem je umístění stavby. Může to být například možnost odstoupit od kupní smlouvy, pokud nedojde do určitého data k získání stavebního povolení apod.
–
Test cenou – pokud je prodej realizován za cenu odpovídající hodnotě, za kterou se běžně prodávají pozemky k zastavění, jde o indicii, že pozemek je určen k zástavbě (neboť za tuto cenu se nebude běžně kupovat pozemek, aby se na něm pěstovaly brambory).
–
Kupující bezprostředně po koupi žádá o stavební povolení (což je trochu diskutabilní, neboť daňový režim posuzuje prodávající a on o tomto jednání kupujícího nemusí vědět).
Domníváme se, že tento přístup soudů odráží textaci ZDPH účinnou do 30. 6. 2025. GFŘ však dle mého názoru přikročilo k mnohem extenzivnějšímu přístupu, kdy se jako stavební pozemky snažilo vymezit veškeré pozemky v zastavitelném území s výjimkou těch, na kterých nebylo možno stavbu umístit.
Tím již můžeme dojít k tomu, v čem se ZDPH novelou mění. Totiž slova „má být umístěna stavba“ se mění na „lze umístit stavbu“. ZDPH tedy dle mého názoru odráží od 1. 7. 2025 to, jakým způsobem byl ze strany GFŘ vykládán pojem stavební pozemek již do 30. 6. 2025. Pro subjekty, které postupovaly podle výkladu GFŘ, se tak fakticky nic nemění. Řada subjektů ale takto nepostupovala, protože vnímala výklad GFŘ tak, že jde nad mantinely dané zákonem. Pro tyto subjekty se situace od 1. 7. 2025 dramaticky mění, protože nyní se budou muset ptát, zda je na daný pozemek možné umístit stavbu (přitom by se ale dle mého názoru nemělo jednat o stavby, ke kterým se nepřihlíží podle § 55a odst. 3 ZDPH – tedy například houpačka, lavička…).
Jedinou otázkou pro mne je, v jaké šíři bude finanční správa pracovat s tím, že umístění stavby na pozemku je vysoce nepravděpodobné. V tomto ohledu to bude zatím na vaší odvaze, uvidíme také, s čím přijde GFŘ v rámci avizované Informace.
Pokud bych shrnul situaci z hlediska tohoto kritéria, došlo dle mého názoru k rozšíření případů, kdy by převod pozemku měl být daní zatížen. Zároveň se ale jedná o posun, kdy se
legislativa
sbližuje s výkladem Finanční správy. Tedy obcím přináší novela v tomto ohledu snížení nejistoty.Test „novostavba“
Nyní přejdeme k situacím, kdy se bude jednat buď o převod pozemků ve funkčním celku se stavbou či o převod staveb či jednotek samotných. Tyto situace jsou řešeny v § 56 ZDPH.
V těchto případech se aplikuje test „novostavby“ stejně jako do 30. 6. 2025, nicméně dochází ke kompletní změně její charakteristiky. Uvedeme si nejzásadnější body:
a)
Délka časového testu
– do 30. 6. 2025 byl časový test v rozsahu 5 let, od 1. 7. 2025 je v rozsahu 2 let. Dále je důležité, že pokud by se jednalo o druhý a další převod nemovitostí, není pro osvobození od DPH již jakýkoliv časový test (bavíme se ale o dokončené stavbě).Příklad 5
Obec prodává dne 12. 7. 2025 VAK a. s. kanalizaci, kterou dokončila dne 10. 3. 2025 (k danému datu byla kolaudována). Jedná se o převod ve lhůtě kratší než 2 roky od
kolaudace
– tedy tento prodej bude zatížen daní 21 %. Pokud by kanalizace byla dokončena již 10. 3. 2023, jednalo by se v základní variantě o prodej od daně osvobozený (přičemž v tomto případě by asi bylo logické aplikovat režim dobrovolného zdanění – což si vysvětlíme v poslední části tohoto článku).Může ale nastat situace, kdy obec prodává 12. 7. 2025 VAK a. s. kanalizaci, kterou vystavěl soukromý developer, zkolaudoval ji 10. 3. 2025 a realizoval prodej obci dne 5. 4. 2025 (prodej infrastruktury za 1 000 Kč). Prodej VAK a. s. je druhým převodem po kolaudaci v pořadí – tedy byť neuběhla dvouletá lhůta, jedná se o převod od daně osvobozený.
Připomínám, že časový test nám rozbíhá
kolaudace
u staveb, které kolaudaci podléhají, a u ostatních staveb je to okamžik, od kdy je stavba způsobilá k provozování.b)
Podstatná změna
– časový test uvedený výše také rozbíhá podstatná změna. Stejně tomu tak bylo do 30. 6. 2025, rozdíl je ale v obsahovém vymezení tohoto pojmu. Podstatná změna totiž před novelou ZDPH nebyla vymezena v ZDPH, ale pouze v Informaci GFŘ k aplikaci DPH u nemovitého majetku od 1. 1. 2016 (což samozřejmě vyvolávalo i otázku, do jaké míry je to legislativně v pořádku). Podstatná změna do 30. 6. 2025 byla definována tak, že se jedná buď o přístavbu zvyšující podlahovou plochu o více než 50 %, nástavbu o více než jedno podlaží a dále takový zásah do nemovitosti, který svou hodnotou překračoval 50 % zjištěné hodnoty (tedy ne účetní), kterou nemovitost měla před provedením tohoto zásahu. Takové kritérium bylo krajně nepraktické a v praxi obtížně aplikovatelné.Definice podstatné změny je s účinností od 1. 7. 2025 obsažena v § 56 odst. 5 ZDPH:
„(5) Podstatnou změnou dokončené vybrané nemovité věci se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí změna dokončené vybrané nemovité věci, jejímž cílem je změna jejího využití nebo podmínek jejího obývání, pokud skutečné náklady vynaložené na tuto změnu bez daně osobou, která uskutečňuje bezprostředně následující dodání této nemovité věci, přesáhnou 30 % základu daně při tomto bezprostředně následujícím dodání.“
Tato nová definice obsahuje dva důležité zásahy proti předchozímu stavu:
objevuje se jen finanční test,
který je založený na porovnání hodnoty příslušného technického zhodnocení nemovitosti a cenou dodání této nemovitosti. Nemusí být tedy zjišťována hodnota před provedením zásahu. O tom, zda se jedná či nejedná o podstatnou zněnu, se dozvíme až při realizaci následného dodání.Příklad 6
Obec v dubnu 2024 dokončila rekonstrukci restaurace – tato rekonstrukce stála 5 mil. Kč. V srpnu 2025 byl realizován odprodej restaurace stávajícímu nájemci.
a)
Pokud by prodejní cena činila 20 mil. Kč, vypočítali bychom, že podíl technického zhodnocení na prodejní ceně je 25 % (5 mil. Kč / 20 mil. Kč). Jsme tedy pod limit 30 % a o podstatnou změnu se nejedná. Časový test se tedy tímto zásahem nerozběhl a prodej nemovitosti by tak byl od DPH osvobozen (pokud bychom se nerozhodli pro režim dobrovolného zdanění).
b)
Pokud by ale prodejní cena byla 15 mil. Kč, vyjde nám 33,33 %. To je více než 30 % základu daně, a tudíž by se jednalo o podstatnou změnu, od které by uběhly méně než dva roky. Prodej by tak povinně podléhal dani.
Dle mého názoru se jedná o výrazně jednodušší postup, než tomu bylo do 30. 6. 2025. Přesto má ale otazníky, na které je potřeba upozornit:
–
Obec dost často převádí nikoliv jednotlivou stavbu, ale celé areály, kdy se objevuje více staveb (budov, zpevněných ploch…). Z pohledu testování podstatné změny může být důležité to, aby došlo k ujednání ceny za každou jednotlivou stavbu tak, aby mohlo dojít k určení, zda na konkrétní stavbě došlo či nedošlo k její podstatné změně. To se samozřejmě týká jen převodu nemovitostí, u kterých v posledních dvou letech došlo k významnějším stavebním zásahům (v ostatních případech nás to nezajímá).
–
Musíme si také uvědomit, že většinou převádíme stavbu s pozemkem. Může být rozdíl, pokud budeme testovat podíl provedeného zásahu na celkovou kupní cenu, nebo se z ní budeme snažit vyčlenit pouze hodnotu stavby (bez pozemku). Byť zákon o tomto nehovoří, předpokládáme, že bychom měli provádět test jen v porovnání na hodnotu vlastní stavby (bez pozemku). Opět bychom tedy potřebovali znát hodnotu stavby a hodnotu pozemku.
–
Řešíme pouze zásahy provedené osobou, která realizuje příslušné dodání – tato oblast nebyla ve znění do 30. 6. 2025 vůbec řešena, podle znění od 1. 7. 2025 přihlížíme jen k těm zásahům, které byly prováděny osobou dodávající nemovitost.
Příklad 7
Obec prodává pozemek, který je ve funkčním celku se stavbou staršího rodinného domu (prodej je realizován vlastníkovi rodinného domu). Podle pravidel do 30. 6. 2025 by obec měla zjišťovat, zda tam vlastník neprovedl nějakou podstatnou změnu. Pokud by ji provedl, měla by převod pozemku zdanit. Od 1. 7. 2025 ale toto nemusíme řešit, protože obec takovou stavební úpravu nerealizovala, a pokud se nejedná přímo o novostavbu domu (méně než dva roky od
kolaudace
), jednalo by se o prodej od daně osvobozený.Možnost aplikace dobrovolného zdanění
I po účinnosti novely ZDPH máme možnost v případech, kdy by se jednalo o plnění osvobozené od daně, rozhodnout o dobrovolném podrobení příslušného dodání nemovitého majetku dani. To využijeme zejména v situacích, kdy je prodej realizován plátci DPH, který bude mít nárok na odpočet daně a ÚSC na převáděném majetku provedl nějaké technické zhodnocení v posledních 10 letech (či daný majetek v této lhůtě vybudoval), u které byl uplatněn nárok na odpočet DPH. Pokud by totiž bylo aplikováno osvobození od daně, bylo by nezbytné provést úpravu původního odpočtu podle pravidel § 78 ZDPH.
Příklad 8
Obec vybudovala kanalizaci, u které si uplatnila odpočet DPH (obec tuto kanalizaci sama provozovala). Kanalizace byla dokončena v listopadu 2021. V srp
nu 2025 byla tato kanalizace vložena do základního kapitálu VAK a. s.
Jde o případ, kdy se jedná beze sporu o dodání obchodního majetku, a provádíme test na podmínky § 56 ZDPH. Protože uběhly více než 2 roky od
kolaudace
, může být uplatněno osvobození od DPH. Pokud ale toto osvobození aplikujeme, musíme provést úpravu odpočtu DPH, neboť v 10leté lhůtě došlo ke změně způsobu využití (prvotně byla kanalizace využívána ke zdaňovaným plněním, v roce 2025 ale bylo jejím prodejem realizováno plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet). Výsledkem by v tomto konkrétním případě bylo vrácení 6/10 realizovaného odpočtu daně v průběhu výstavby. Logicky uvažující subjekt v takovém případě využije režim dobrovolného zdanění.Pokud je druhá strana plátcem DPH, aplikuje se u dobrovolného zdanění režim přenesené daňové povinnosti. Přitom platí, že na aplikaci dobrovolného zdanění se v takovémto případě musí obě strany dohodnout (platí to jen pro případy, kdy druhá strana je plátcem daně).
Závěr
Novela ZDPH přináší od 1. 7. 2025 poměrně značný zásah do daňového režimu při převodu nemovitého majetku. Z mého pohledu přispívá novela ZDPH k vyšší právní jistotě plátců DPH. To se projevuje zejména v případě definice stavebního pozemku, kdy se text zákona sbližuje s výkladem GFŘ.
V případě realizace dodání pozemků ve funkčním celku se stavbami či staveb samotných považuji nové nastavení za jednoznačně výhodnější pro ÚSC. Pravidla podle novelizovaného § 56 ZDPH jsou také mnohem lépe aplikovatelná (zejména ve vztahu k definici podstatné změny).
Nadále platí to, na co již dlouhodobě upozorňuji. Pokud realizujete významné případy převodů nemovitostí, je naprosto nezbytné prvotně určit daňový režim a teprve poté schvalovat podmínky (včetně cenových) dané transakce (případně realizaci transakce samé). Nezřídka se v praxi stane, že orgány obce prvotně schválí podmínky transakce s nemovitostí (prodej, směna, vklad) a daňový režim se řeší až následně. Když je následně zjištěno, že daný převod podléhá DPH, je již velice problémové na situaci reagovat a tuto skutečnost zohlednit v nastavení ceny.