Odpočet na podporu výzkumu a vývoje je pro poplatníky daně z příjmů právnických i fyzických osob možností (nikoliv povinností), jak využít daňové zvýhodnění v případech, kdy se tyto subjekty zabývají činnostmi výzkumu a vývoje. Podmínky pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje (dále jen „odpočet“) jsou stanoveny v § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů (dále jen „ZDP “), a dále pak v ustanoveních § 34a až 34d ZDP .
Oddělená evidence výdajů (nákladů), které lze zahrnout do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje
Ing.
Ludmila
Dvořáčková
Oddělená evidence výdajů (nákladů), které lze zahrnout do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje
Jednou z podmínek pro uplatnění odpočtu je podmínka stanovená v § 34b odst. 1 písm. c) ZDP. Podle tohoto ustanovení platí, že výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu se rozumějí výdaje, které jsou evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů). ZDP nestanovuje konkrétní způsob, jakým má být oddělená evidence výdajů vedena, nicméně z pokynu Ministerstva financí č. MF-17 k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 80/2019 Sb., a pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn MF-17“) i z ustálené judikatury lze dovodit, jaké jsou pro poplatníky možnosti.
Smysl vedení oddělené evidence
Smysl oddělené evidence výdajů komplexně zhodnotil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí čj. 9 Afs 144/2016-51 ze dne 12. 1. 2017, ve kterém je i návod na způsob vedení této evidence. V rozsudku v bodě č. 47 je uvedeno:
„Zákon o daních z příjmů v § 34 odst. 4 stanovuje, že výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektů výzkumu a vývoje musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka. Smysl oddělené evidence Nejvyšší správní soud spatřuje ve vytvoření úplného soupisu všech výdajů (nákladů) vynaložených daňovým subjektem při realizaci projektu výzkumu a vývoje, přičemž již ze samotné evidence musí být dostatečně patrna návaznost na konkrétní výdaj (náklad) vynaložený při realizaci projektu výzkumu a vývoje. Identifikace jednotlivých výdajů (nákladů) v oddělené evidenci musí být natolik jednoznačná, aby nemohly vzniknout pochybnosti, který z jednotlivě vynaložených výdajů (nákladů) je do evidence zahrnut, tj. na základě evidence musí být možno jednoznačně oddělit jednotlivé výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektu výzkumu a vývoje od ostatních výdajů (nákladů) daňového subjektu, které s projektem výzkumu a vývoje nesouvisí. Identifikace výdajů (nákladů) v oddělené evidenci musí být takového charakteru, aby na jejím základě bylo možno propojit jednotlivé účetní doklady s evidovanými výdaji (náklady).“
Povinnost evidovat odděleně výdaje na výzkum a vývoj od ostatních výdajů poplatníka potvrdil Nejvyšší správní soud také v rozsudku čj. 10 Afs 77/2017-53 ze dne 24. 11. 2017.
Smysl oddělené evidence je uveden i v aktuálním rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích čj. 51 Af 6/2019-50 ze dne 22. 7. 2020, kde v bodě č. 34 je konstatováno, že
„… oddělená evidence nákladů na výzkum a vývoj má být vedena odděleně právě proto, aby v ní byly zaznamenány jen a pouze ty náklady, které souvisely s projekty výzkumu a vývoje, a nikoliv další obecné náklady související s běžnou činností daňového subjektu…“
Pokyn Ministerstva financí MF-17
V bodě 5 Pokynu MF-17 je stanoveno:
„Poplatník je povinen vést o výdajích (nákladech), u kterých aplikuje ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona, oddělenou evidenci v členění na jednotlivé projekty a jednotlivé účetní případy. Tato evidence musí splňovat požadavek přehlednosti a prokazatelnosti oprávněnosti použití ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona s tím, že důkazní břemeno je na poplatníkovi.“
Z Pokynu MF-17 je zřejmé, že jednotlivé výdaje musí být adresně přiřaditelné ke konkrétní projektové dokumentaci (do 31. 3. 2019 byl používán pro tento dokument pojem „projekt výzkumu a vývoje“) a konkrétní činnosti výzkumu a vývoje. Je na rozhodnutí poplatníka, jaký způsob vedení oddělené evidence výdajů zvolí. Je možné výdaje na výzkum a vývoj evidovat v rámci účetní evidence například na podrozvahových účtech, kdy konkrétní výdaj bude přiřazen ke konkrétní činnosti výzkumu a vývoje a ke konkrétní projektové dokumentaci, nebo lze využít mimoúčetní evidenci a výdaje mohou být evidovány odděleně například v aplikaci tabulkových programů, opět s provazbou na účetní zápis, konkrétní výzkumnou a vývojovou činnost a konkrétní projektovou dokumentaci. Dále se má za to, že oddělená evidence je prokazatelná, pokud její jednotlivé položky mají vazbu na účetní případy, zachycené podle předpisů upravujících účetnictví, v účetnictví poplatníka.
Povinnost vedení oddělené evidence výdajů potvrdil ve svém rozhodnutí například i Krajský soud v Českých Budějovicích čj. 51 Af 6/2019-50 ze dne 22. 7. 2020, kdy v bodě č. 30 uvedl, že
„… daňový subjekt byl povinen vést o výdajích (nákladech), u nichž hodlal uplatňovat odpočet nákladů, oddělenou evidenci, která měla být přehledná a jednoznačně prokazovat oprávněnost použití uplatňovaných nákladů na výzkum a vývoj, přičemž je to právě daňový subjekt jako poplatník, který nese důkazní břemeno, že řádnou oddělenou evidenci nákladů vedl…“
Oddělená evidence osobních výdajů
Osobní výdaje tvoří obvykle převážnou část výdajů, kterou poplatníci zahrnují do odpočtu. Zjednodušeně lze konstatovat, že u tohoto typu výdajů platí, že osobní výdaje mají být vedeny v oddělené evidenci na konkrétního zaměstnance, který pracoval konkrétní počet hodin na konkrétní činnosti výzkumu a vývoje, jež se vztahuje ke konkrétní projektové dokumentaci. I zde platí zásada, že tato oddělená evidence, resp. výdaje v ní evidované, musí mít vazbu na účetnictví poplatníka.
Tyto zásady vyplývají také z rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích čj. 51 Af 6/2019-50 ze dne 22. 7. 2020, kde je konkrétně v bodu 32 uvedeno:
„Ačkoliv daňový subjekt předložil oddělenou evidenci nákladů na výzkum a vývoj za rok 2013 a 2014, nejednalo se o evidenci, která by navazovala na řádně vedené účetnictví. Daňový subjekt byl povinen v rámci daňového řízení správci daně prokázat, že konkrétní osoba, v projektu uvedená jako osoba podílející se na řešení výzkumu a vývoje, pracovala na konkrétní činnosti výzkumu a vývoje, v daném rozsahu a v rámci konkrétního projektu. Tyto skutečnosti měly být zachyceny v oddělené evidenci výdajů, která je zákonným předpokladem pro uplatnění odpočtu.
Krajský soud se ztotožňuje se správcem daně, že je ve vztahu k odčitatelné položce nutné detailně prokázat, kdo a co vytvořil či vykonal, kolik času tím strávil či např. kolik kilometrů ujel (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 13. 5. 2016, č. j. 10 Af 3/2015 – 33). Každý náklad na projekt výzkumu a vývoje musí být zcela zřejmě kontrolovatelný, prokazatelný a detailně vykázaný…“
Další rozsudek, který uvádím, je rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové čj. 31 Af 6/2018-49 ze dne 11. 7. 2020, který se vyjadřoval nejen ke způsobu vedení osobních výdajů (oddělená evidence nebyla vedena na konkrétní pracovníky) a k nutnosti vedení oddělené evidence komplexně, ale také k okamžiku jeho vedení.
V tomto rozsudku je zároveň potvrzeno, co je již dlouhodobě judikováno, že výpočet mzdových nákladů poměrem nebo průměrem nelze považovat za prokazatelný. K tomuto účelu slouží skutečný počet hodin, který je zaměstnancem odpracován na konkrétní výzkumné a vývojové činnosti.
Z bodu 36 rozsudku vyplývá, že
„… daňový subjekt předložil správci daně v rámci kontroly tabulky, v nichž je uveden: celkový počet odpracovaných hodin, počet odpracovaných hodin na všech projektech výzkumu a vývoje, měsíční osobní náklady a podle počtu odpracovaných hodin na všech projektech výzkumu a vývoje je vypočtena poměrná část osobních nákladů vztahujících se k výzkumu a vývoji. Hodnocením těchto důkazů přisvědčil krajský soud závěru správce daně, že z takto předložených evidencí nejsou zřejmé náklady na jednotlivé konkrétní projekty ani na jednotlivé účetní případy.
Daňový subjekt tedy nepochybně v případě mzdových nákladů nevedl jejich oddělenou evidenci v členění na jednotlivé projekty a jednotlivé účetní případy a takovou evidenci nezajistil ani jiným možným způsobem. Daňový subjekt tak nedostál požadavku stanovenému ve shora vzpomínaném pokynu D-288, který vyžaduje, aby poplatník vedl oddělenou evidenci v členění na jednotlivé projekty a na jednotlivé účetní případy. Tato evidence musí splňovat požadavek přehlednosti a prokazatelnosti oprávněnosti použití ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů…
V případě evidence vedené daňovým subjektem tedy absentovala podrobnější informace a podrobnější členění výdajů, když daňový subjekt doložil přehled odpracovaných hodin a výpočtů výše mzdových nákladů pro účely výzkumu a vývoje, ale nedoložil komplexní evidenci jakožto ucelený systém nákladů souvisejících výhradně s výzkumem a vývojem. Je tedy nepochybné, že v případě mzdových nákladů nebyla doložena jejich oddělená evidence. Lze rovněž přisvědčit správci daně, že dodatečně dodanou evidenci pak nelze akceptovat, jelikož daňový subjekt sám uvedl, že bude vycházet z údajů a dokumentů, které byly předloženy již dříve. V daném případě však bylo potřebné, aby mzdové náklady byly evidovány odděleně již při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Taková evidence měla být k dispozici již v příslušném zdaňovacím období, což se však v případě daňového subjektu nestalo. Správce daně tedy důvodně nepovažoval doloženou evidenci mzdových nákladů za dostatečně průkaznou, neboť se jednalo o doložení přehledu odpracovaných hodin a výpočtu výše mzdových nákladů pro účely výzkumu a vývoje, ale nejednalo se o komplexní evidenci jakožto ucelený systém nákladů souvisejících výhradně s výzkumem a vývojem…“
Oddělená evidence provozních výdajů
Podle § 34b odst. 3 ZDP platí, že pokud výdaje na výzkumné a vývojové činnosti souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, zahrnují se do výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pouze jejich poměrné části.
Pokyn MF-17 je v dané oblasti konkrétnější, když v bodě 5 písm. c) je uvedeno, že za výdaje vynaložené na realizaci projektu výzkumu a vývoje lze považovat provozní výdaje vzniklé v přímé souvislosti s řešením projektu výzkumu a vývoje, například výdaje na materiál, zásoby, drobný hmotný majetek, výdaje na elektrickou energii, teplo, plyn, telekomunikační poplatky, vodné a stočné vedené v oddělené evidenci v souladu se ZDP.
K dané problematice existuje již letité stanovisko Ministerstva financí z roku 2005, které bylo zveřejněno v rámci stanovisek k příspěvku Komory daňových poradců č. 57/08.06.05 – Problematika § 34 odst. 4 – odčitatelná položka na výzkum a vývoj.
Bod 3 daného příspěvku se zabýval výdaji souvisejícími s realizací projektu výzkumu a vývoje pouze zčásti. Jednalo se například o provozní výdaje za vodu, plyn a energie. Z odpovědi Ministerstva financí vyplývá, že pro tento typ výdajů je potřebné zvolit vhodné třídicí kritérium, které by zajistilo uplatnění pouze té části provozního výdaje, která má přímou souvislost s výzkumnou a vývojovou činností.
V dané souvislosti uvádím aktuální rozsudek Krajského soudu v Brně čj. 29 Af 55/2018-86 ze dne 17. 6. 2020, kdy poplatník pro drobný spotřební materiál, jako například injekční stříkačky, lékařské rukavice, náplasti a jiné lékařské pomůcky a zdravotnický materiál, a také pro výdaje na mzdy lékařů, zvolil pro evidenci výdajů na jednotlivé projekty výzkumu a vývoje kritérium matematického
poměru jednotlivých studií
, resp. poměru zisku plynoucího z nich. Správce daně i krajský soud se shodli na tom, že vedení těchto výdajů odděleně bylo možné, ačkoliv by tento způsob mohl být spjat s vyšší administrativní zátěží.Krajský soud v tomto směru dále uvedl:
„… jakkoliv může mít krajský soud pochopení pro to, že žalobce ve svém vlastím zájmu upřednostňuje využití efektivního pracovního času svých pracovníků k tomu, aby se věnoval hlavnímu předmětu své činnosti, tedy výzkumu a vývoji, nemůže to ničeho změnit na skutečnosti, že má-li při této své činnosti zájem využít beneficia v podobě možnosti,druhého odečtu výdajů na výzkum a vývoj jakožto daňového zvýhodnění žalobce, musí žalobce splnit striktní podmínky, které zákonodárce pro možnost uplatnění tohoto beneficia nastavil…“
V bodě 31 daného rozhodnutí je uvedeno:
„… způsob, jakým žalobce rozdělil výdaje na realizaci projektů výzkumu a vývoje, však dle krajského soudu podmínku vedení oddělené evidence výdajů na výzkum a vývoj od ostatních evidencí výdajů tak, jak jej specifikoval ve výše citovaném rozsudku č. j. 9 Afs 144/2016-51 Nejvyšší správní soud, nesplňuje. Na základě tohoto způsobu totiž není možné jednotlivé faktury přidělit k jednotlivým projektům výzkumu a vývoje, stejně jako není možno určit, kolik času jednotliví pracovníci žalobce strávili na jednotlivých projektech. Pokud by krajský soud přistoupil k uznání způsobu, jakým žalobce evidenci výdajů na projekty výzkumu a vývoje nastavil, mohlo by
ad absurdum
dojít k situaci, kdyby daňové subjekty účelově upravovaly výši výdajů na jednotlivé projekty výzkumu a vývoje jimi realizované, pokud by například měly podezření, že u některých projektů výzkumu a vývoje jsou jejich výdaje oprávněné, a budou tedy shledány způsobilými pro odečet od základu daně, kdežto u jiných tyto výdaje oprávněné nejsou (například z důvodu chyb v projektech výzkumu a vývoje). V takové situaci by pak daňové subjekty zjevně měly otevřen přístup k úpravě výdajů na výzkum a vývoj tak, aby byly maximalizované u projektů, u nichž by byla šance na uplatnění odečtu těchto výdajů od základu daně vyšší, přičemž to, zda tyto výdaje skutečně byly vynaloženy na konkrétní správcem daně uznané projekty, by nebylo dohledatelné. Takový výklad proto krajský soud nemůže akceptovat. Na dané situaci nemůže ničeho změnit ani skutečnost, že žalobce je společností, která se výlučně zabývá výzkumem, neboť při evidenci výdajů na projekty výzkumu a vývoje je vždy nezbytné, aby byly konkrétní výdaje přiřaditelné ke konkrétnímu projektu, což žalobce neučinil…“Závěr
Na základě výše uvedeného lze uzavřít, že evidence výdajů pro účely § 34b odst. 1 písm. c) ZDP musí splňovat následující podmínky. Evidence musí být:
a)
úplná a komplexní, tj. musí obsahovat všechny výdaje vynaložené na činnosti výzkumu a vývoje, které poplatník má v úmyslu zahrnout do odpočtu;
b)
oddělená a prokazatelná, tj. evidence musí být oddělená od výdajů, které jsou evidovány podle předpisů upravujících účetnictví;
c)
návazná, tj. evidence, kterou poplatník zvolí, musí prokazovat, že jednotlivé výdaje mají vazbu ke konkrétní činnosti výzkumu a vývoje, tedy ke konkrétní projektové dokumentaci a zároveň musí být vždy prokazatelná vazba na účetnictví vedené poplatníkem;
d)
jednoznačná a přehledná.