Limitace daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a zápůjček představuje klíčový mechanismus ochrany základu daně z příjmů právnických osob před jeho umělým snižováním prostřednictvím dluhového financování. Zákon o daních z příjmů, ve vazbě na evropskou směrnici ATAD, detailně stanovuje pravidla nadměrných výpůjčních výdajů, kdy jako daňově uznatelné lze uplatnit pouze tu část úrokových nákladů, která nepřesahuje vyšší z limitů – 30 % daňového EBITDA nebo 80 mil. Kč. Do výpočtu vstupují nejen finanční výdaje, ale i kapitalizované úroky, kursové rozdíly či úrokové složky leasingových splátek. Specifická pravidla platí pro spojené i nespojené osoby, přičemž test nadměrných výpůjčních výdajů je mimořádně komplexní a vyžaduje precizní vymezení výpůjčních výdajů a příjmů. Praktická aplikace těchto limitací zásadně ovlivňuje výši daňového základu, a opomenutí správného testování může vést k významným dopadům do daňové povinnosti.
Limitace daňové uznatelnosti úroků: nadměrné výpůjční výdaje
Ing.
Petr
Koubovský,
daňový poradce, č. osv. 3891 – vedoucí sekce majetkových daní při KDP ČR Associate Partner v Rödl Tax, k. s.
Každá podnikatelská aktivita potřebuje prvotní
kapitál
. Financování podnikání úvěrem či půjčkou je způsob, jak získat cizí
kapitál
pro rozjezd, provoz nebo rozvoj firmy. Důvody, resp. potřeby mohou být různé, buď financování provozní činnosti (financování zásob, mezd nebo plateb dodavatelům), či financování investiční činnosti (nákup strojů, technologií, vybavení nebo nemovitostí).Předmětem tohoto článku bude bližší rozbor právní úpravy poskytování finančních prostředků pro podnikatelské účely, a to zejména s ohledem na dopady a zákonné limitace daňové uznatelnosti souvisejících úroků z úvěrů či půjček na straně dlužníků se zaměřením na problematiku tzv. nadměrných výpůjčních nákladů.
Obecná právní úprava
Právní úprava financování podnikání úvěrem v České republice se primárně opírá o občanský zákoník („NOZ“). Konkrétně je pak smlouva o úvěru upravená v ustanovení § 2395 až § 2400 NOZ. Základním parametrem je stav, kdy se věřitel zavazuje poskytnout peněžní prostředky a dlužník se zavazuje vrátit je i s úrokem.
V případě tzv. B2B je podnikatelský úvěr stanoven civilněprávní smlouvou, kde se nepoužijí přísná pravidla na ochranu spotřebitele, tedy na B2B vztahy se zákon o spotřebitelském úvěru nebude vztahovat. Smluvní strany jsou oprávněny si výši úroků, splatnost a sankce dohodnout volněji než u spotřebitelů, platí však hranice dobrých mravů a zákazu lichvy (neboli úžery).
Právní úprava v oblasti daně z příjmů
ZDP se otázce daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček věnuje hned v několika svých ustanoveních. Jedná se o různé formy limitací a stanovení různých podmínek, za kterých lze úroky považovat za daňově účinné náklady/výdaje. Část z nich je pak upravena, zejména co do aplikace, blíže metodickým pokynem Generálního finančního ředitelství řady D, konkrétně v současnosti D-59. Některé z nich byly stanoveny čistě jako výsledek tuzemských legislativních procesů, jiné byly přijaty, resp. inkorporovány na popud právních předpisů Evropské unie.
Úroky z úvěrů a půjček lze v České republice uplatnit jako daňově uznatelné podle ZDP, a to buď jako snížení základu daně u fyzických osob (bytové potřeby), nebo jako výdaj (náklad) ovlivňující základ daně při podnikání, kde však platí specifická omezení.
Mezi tyto patří:
|
Příklady limitace daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček v ZDP
|
||
|
Ustanovení v ZDP
|
Název testu
|
Text ZDP
|
|
§ 24 odst. 2 písm. zi)
|
úhrady
|
úroky ze zápůjček a úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2 (fyzická osoba), který nevede účetnictví, a to v případě, že nebyly zaplaceny
|
|
§ 23 odst. 7
|
transfer pricing
|
přesahuje-li úrok z úvěru nebo zápůjčky od spojené osoby cenu obvyklou
|
|
§ 25 odst. 1 písm. w)
|
nízké kapitalizace
|
úroky z úvěrů a zápůjček, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu a související ustanovení v pokynu D-59
|
|
§ 25 odst. 1 písm. zk)
|
souvislosti s držbou obchodního podílu v dceřiné společnosti
|
úroky z úvěru nebo zápůjčky přijatých v období šesti měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí
|
|
§ 25 odst. 1 písm. zl)
|
závislosti na zisku dlužníka
|
úroky z úvěru nebo zápůjčky, kde úrok závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka (např. smluvně je zakotveno, že jeho výše bude odvislá od zisku dlužníka)
|
|
§ 23e
|
tzv. nadměrné výpůjční výdaje
|
úroky z úvěru a zápůjčky jakožto nadměrných výpůjčních výdajů, odpovídající kladnému rozdílu mezi nadměrnými výpůjčními výdaji a limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, kterým je vyšší z následujících částek: buď 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy, nebo 80 000 000 Kč
|
A protože naším záměrem bude blíže osvětlit právě problematiku oněch tzv. nadměrných výpůjčních výdajů, odpovíme si nejprve na otázku, jak a kdy se vůbec v našem právním řádu objevila.
Již v roce 2016 byla přijata směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016. Tato stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, přičemž byla dále v roce 2017 novelizována směrnicí Rady (EU) 2017/952 (dále jen „směrnice ATAD“), to vše jako důsledek iniciativy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“) směřující proti erozi základu daně a přesouvání zisků (dále jen „BEPS“).
Směrnice ATAD byla do české právní úpravy transponována zákonem č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, jenž nabyl účinnosti 1. 4. 2019. Cílem bylo zamezení daňovým únikům a zvýšení transparentnosti a zlepšení přístupu k informacím. Směrnice zavedla povinnost oznamovat přeshraniční uspořádání, která mají za následek mj. získání daňové výhody (přesun základu daní do jiných zemí s cílem zajistit, aby některé položky příjmu nebyly zdaněny nikde, nebo využívání rozdílů v daňových sazbách).
Při následné kontrole, zda došlo ke snížení daňových úniků na dani z příjmů právnických osob a k zefektivnění správy této daně, bylo ze strany NKÚ zjištěno, že preventivní nebo odrazující dopad zavedených opatření na daňové příjmy nelze kvantifikovat a výši dopadu nových opatření směrnice ATAD ve vztahu k daňovým únikům není možné vyčíslit kvůli nedostatku podkladů. Dle dostupných údajů zavede