Zákaz zneužití práva v daňovém řádu - poznámky k budoucí aplikaci

Článek se věnuje aktuální problematice navrhovaného zakotvení zásady zákazu zneužití práva v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), z pohledu otázek, jež se týkají budoucí aplikační praxe institutu zákazu zneužití práva v oblasti daní a jež jsou v posledních měsících pravidelně řešeny na setkání zástupců odborné veřejnosti.¹⁾ Pozornost se v tomto případě zaměřuje zejména na praktickou stránku navrhované právní úpravy. Článek se tak pokouší nalézt odpovědi na některé z otázek, které se v diskuzích objevují nejčastěji, čímž navazuje na příspěvek autorů, který se věnoval zakotvení zákazu zneužití práva v daňovém řádu z pohledu transpozice směrnice Rady (EU) č. 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) č. 2017/952 (dále jen „směrnice ATAD“)²⁾, a zaměřoval se na koncepci tohoto pravidla spíše z teoretického hlediska³⁾.

Navrhovaná novela daňového řádu je součástí návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen „daňový balíček“), který byl dne 13. 6. 2018 předložen vládou Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky a následně rozeslán poslancům jako sněmovní tisk č. 206.⁴⁾ Dva novelizační body týkající se daňového řádu obsahují návrh právní úpravy⁵⁾, jejímž prostřednictvím je do právního řádu České republiky transponováno obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu, které je upraveno článkem 6 směrnice ATAD (dále jen „GAAR“).

V porovnání s uvedenou směrnicí se však navrhovaná právní úprava nevztahuje pouze na oblast daně z příjmů právnických osob, nýbrž na správu veškerých peněžitých plnění, které daňový řád označuje pro své účely jako daň.⁶⁾ Pod působnost této zásady, jejíž výslovné zakotvení je navrhováno, tak spadá nejen správa všech druhů daní, ale též např. poplatků. Současně se jedná o právní úpravu, kterou je do daňového řádu explicitním způsobem promítnuta právní zásada (resp. její část), která byla doposud nalézána správní praxí a judikaturou českých správních soudů, popřípadě judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dříve Evropského soudního dvora), pokud se jedná o oblasti, v nichž došlo k harmonizaci právní úpravy daní [tj. zejména oblast daně z přidané hodnoty, ale též některé oblasti přímých daní, jejichž harmonizace je umožněna na základě článku 115 Smlouvy o fungování Evropské unie, a to za podmínky, že se jedná o právní a správní předpisy, které mají vliv na vytváření a fungování vnitřního trhu⁷⁾; jedná se tedy například o systém zdanění mateřských a dceřiných společností (tzv. Parent-Subsidiary Directive)⁸⁾ nebo systém zdanění fúzí, rozdělení, částečných rozdělení, převodů aktiv a výměny akcií⁹⁾]. Navrhovanou novelou daňového řádu by se tak tato zásada měla stát snáze použitelným nástrojem správy daní jak pro správce daně, tak pro řadu osob zúčastněných na správě daní, pro které může být v současné době aplikace této zásady do značné míry nepředvídatelná a snižovat tím jejich právní jistotu. Vznik tohoto stavu lze přitom z části přikládat ne zcela jednotným závěrům, které byly doposud vysloveny v judikatuře, která se touto problematikou zabývala¹⁰⁾, a dále skutečnosti, že Nejvyšší správní soud se při svém rozhodování ne vždy zcela vypořádá se všemi otázkami, které vznikají v důsledku aplikace jednoho ze dvou kritérií zákazu zneužití práva.¹¹⁾ Podstatnou roli hraje nicméně též skutečnost, že většina osob zúčastněných na správě daní nedisponuje právním vzděláním, ani takovými časovými možnostmi, na jejichž základě by se mohly rozsáhlé právní úpravě správy daní a značnému množství relevantních soudních rozhodnutí v podrobnostech věnovat.

Jak bylo zmíněno výše, zakotvení této zásady s sebou přináší otázky, které jsou (zejména na straně daňových subjektů) spojeny s obavami z oslabení právní jistoty, pokud se jedná o výklad a aplikaci zásady zákazu zneužití práva v oblasti daňového práva a dále z nadměrného používání tohoto pravidla ze strany správce daně právě v důsledku jeho explicitního zakotvení v daňovém řádu.

Příspěvek se proto bude zabývat těmito otázkami:

Způsob, jakým bude k aplikaci navrhovaných ustanovení daňového řádu přistupovat správce daně a správní soudy nelze předvídat s naprostou jistotou. Dosavadní diskuze odborné veřejnosti, zejména pak vyjádření ze strany soudců Nejvyššího správního soudu, nicméně naznačují, jakým směrem se bude vývoj v oblasti aplikace zásady zákazu zneužití práva ubírat, bude-li zmiňovaná novela daňového řádu přijata.¹²⁾ Současně je možné předpokládat, že při rozhodování případu, v němž bude zásada aplikována, se soudce vypořádá se záměrem předkladatele (resp. zákonodárce), který se týká těchto ustanovení, vzhledem k tomu, že v případě nezbytnosti výkladu navrhovaných ustanovení, by v rámci metodologicky korektního postupu měl být záměr zákonodárce zohledněn přinejmenším jako jedno z výkladových vodítek. Tento záměr lze v současné chvíli dovodit zejména z důvodové zprávy k daňovému balíčku¹³⁾.

Cílem zákonodárce je zachování materiální kontinuity dosavadního právní stavu, tj. pouze explicitní promítnutí již existující zásady do daňového řádu, a tedy doplnění katalogu základních zásad správy daní, který je v části první hlavě druhé daňového řádu výslovně zakotven. Předkladatel současně necílí navrhovanou právní úpravou na komplexní úpravu dotčené zásady, nýbrž na projevy zneužití práva, které jsou pro daňové právo typické a vyskytují se v této oblasti nejčastěji.¹⁴⁾

Navrhované znění § 8 odst. 4 daňového řádu podle záměru zákonodárce vychází z argumentace Nejvyššího správního soudu v jeho stěžejních rozhodnutích týkajících se zneužití práva, která reflektuje též závěry, k nimž dospěl v dotčené oblasti Soudní dvůr Evropské unie. Toto ustanovení by tudíž mělo být odrazem dosavadního právního stavu v oblasti zneužití práva v daňovém právu. Uvedený předpoklad přitom podporují následující skutečnosti. Předkladatel zvolil pro účely transpozice článku 6 směrnice ATAD cestu v podobě výslovného zakotvení navrhovaných ustanovení v daňovém řádu, který představuje obecný předpis pro správu daní. Tím předkladatel vymezil okruh vztahů, na které lze tuto zásadu aplikovat a mezi které patří všechny druhy daní a některá další peněžitá plnění.¹⁵⁾ Ani dosavadní aplikace zákazu zneužití práva nebyla omezena pouze na vybraný druh daně.¹⁶⁾ Navrhované ustanovení, stejně jako ¹⁷⁾, pak obsahuje dvojici kritérií, které je nezbytné naplnit proto, aby mohlo být aplikováno. Těmito kritérii je objektivní kritérium v podobě získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu a subjektivní kritérium v podobě převažujícího účelu posuzovaného právního jednání nebo jiné právní skutečnosti, který spočívá právě v získání této „nekalé“ daňové výhody. Dále je zapotřebí přihlédnout k zákonitostem tvorby právního textu, mezi něž patří mimo jiné jeho obecnost, stručnost, jednoznačnost, a tedy potřebě vytvořit takový text navrhovaného ustanovení, který bude tyto požadavky naplňovat a umožní aplikujícím orgánům reagovat na rozličné životní situace, při nichž může ke zneužití práva dojít, aniž by některé z nich byly opomenuty¹⁸⁾. Zejména v tomto případě je tudíž žádoucí, aby navrhované ustanovení nebylo kazuistické a nadále ponechávalo dostatečný prostor aplikujícím orgánům pro posouzení okolností konkrétního případu. Současně je třeba zmínit zásadu legislativní zdrženlivosti, proti které však v tomto případě stojí nezbytnost transpozice článku 6 směrnice ATAD prostřednictvím výslovného zakotvení pravidla do právního předpisu, jelikož pouhé odkázání na nepsanou právní zásadu není z pohledu práva Evropské unie dostačující a nese s sebou riziko tzv. infringementu.¹⁹⁾

Na základě výše uvedeného, spolu s dosavadním vyjádřením ze strany soudců Nejvyššího správního soudu, pak lze konstatovat, že v současné chvíli nejsou dány důvody pro to, aby pouze v důsledku zakotvení navrhované právní úpravy, došlo ke změně právního stavu a odchýlení se od dosavadní rozhodovací praxe týkající se zneužití práva v oblasti daňového práva. Ta by naopak měla i nadále zůstat , což je závěr, který uvádí též předkladatel ve svém záměru.²⁰⁾ K pravidlu obsaženému v navrhovaném ustanovení je tudíž třeba přistupovat jako k částečnému odrazu obecné zásady zákazu zneužití práva v daňovém řádu, a nikoli jako k novému pravidlu odlišnému od této zásady, které by bylo aplikováno s touto obecnou zásadou souběžně. Naopak je žádoucí, aby se jednotlivé části právního řádu spolu se správní a soudní praxí navzájem doplňovaly a tvořily jediný celek, u kterého však lze očekávat, že se vzhledem ke svému charakteru právní zásady bude nadále v čase vyvíjet.

Využití doplnění katalogu základních zásad správy daní je možné vnímat jako nástroj daňového řádu, který tím, že tyto zásady výslovně ve své části první hlavě druhé jmenuje, usnadňuje aplikaci těchto zásad jak pro správce daně, tak pro daňové subjekty, jejichž převážná část je představována osobami, které nedisponují právním vzděláním a jejichž možnosti seznámit se do všech podrobností s fungováním těchto zásad jsou omezené.

Budeme-li vycházet z předpokladu, že vytvoření navrhované právní úpravy je nezbytné pro účely transpozice článku 6 směrnice ATAD a že provedení této transpozice prostřednictvím promítnutí zákazu zneužití práva do daňového řádu je nejvhodnějším možným postupem, pak nelze navrhovaná ustanovení daňového řádu považovat za nepřiměřeně široká, jelikož je nezbytné, aby tato ustanovení reflektovala jak smysl a účel článku 6 směrnice ATAD, který je transponován, tak charakter zásady zákazu zneužití práva, která má být v daňovém řádu promítnuta. Ze samotného znění článku 6 směrnice ATAD, z důvodové zprávy ke směrnici ATAD i z Doporučení Komise 2012/772/EU ze dne 6. 12. 2012 o agresivním daňovém plánování²¹⁾ lze dovodit, že účelem tohoto ustanovení je postihovat nekalé daňové praktiky, kterými je získána určitá daňová výhoda, aniž by získání takové výhody bylo v souladu se smyslem a účelem právních předpisů daňového práva. Podobu těchto praktik směrnice ATAD označuje pojmem „operace nebo sled operací“ (v anglické jazykové verzi směrnice se jedná o )²²⁾ a zmiňované doporučení Komise používá pojem „opatření“ (anglická jazyková verze doporučení pak používá pojem , tedy shodně jako anglická jazyková verze směrnice ATAD)²³⁾. Je přitom zřejmé, že při snaze předkladatele navrhnout právní úpravu, která nebude zakládat výkladové nejasnosti a bude tedy co nejméně problematická z hlediska právní jistoty, se použití uvedených pojmů nejeví jako vhodné, vzhledem k tomu, že se jedná o neurčité právní pojmy, s nimiž [s výjimkou ustanovení § 23d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“)]²⁴⁾ české daňové právní předpisy v kontextu zneužití práva doposud nepracovaly.²⁵⁾ Použití pojmu „právní jednání“ v textu navrhovaných ustanovení je pak z hlediska terminologické jednotnosti daňového řádu i ostatních právních předpisů ve srovnání s výše uvedenými pojmy „operace“ či „uspořádání“ o poznání vhodnější variantou. Avšak v případě, že se určité ustanovení právního předpisu Evropské unie vztahuje na právní jednání (resp. právní úkon), pak takový právní předpis výslovně používá pojem „právní jednání“ nebo „právní úkon“ (v anglické jazykové verzi zpravidla případně ).²⁶⁾ Pojem „právní jednání“ tak nelze s pojmy „operace“ či „uspořádání“ ztotožňovat. Pokud by předkladatel použil pouze pojem „právní jednání“ (bez pojmu „jiných právních skutečností“), pak by pravděpodobně mohla vzniknout pochybnost, zda by takové pravidlo postihovalo veškeré „nekalé daňové praktiky“, na které míří článek 6 směrnice ATAD (a odpovídalo tak smyslu a účelu tohoto článku směrnice ATAD)²⁷⁾ a zda by odpovídajícím způsobem odráželo charakter zásady zákazu zneužití práva, tj. bylo dostatečně obsahově pružné, aby jeho prostřednictvím bylo možné reagovat na neuzavřenou množinu konkrétních případů, které představují zneužití daňového práva a na které právní norma nemůže při naplnění zásady obecnosti právního textu pamatovat.

Vzhledem k výše uvedenému tak lze dospět k závěru, že použitím pojmu „právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní“ je stanoven okruh vztahů, na které se ustanovení aplikuje, způsobem, který koresponduje jak se smyslem a účelem článku 6 směrnice ATAD, tak s povahou zásady zákazu zneužití práva v daňovém právu, a to při dodržení výše zmíněných požadavků kladených na tvorbu právního textu, tedy tak, aby ustanovení nebylo příliš široké, a aby naopak na druhé straně nedošlo k opomenutí určitých situací, v nichž může ke zneužití daňového práva docházet. Uvedené nicméně nemůže vést k závěru, že se navrhovaná právní úprava aplikuje například v situacích, ve kterých daňový subjekt dosahuje určité daňové výhody z důvodu naplnění časového testu stanoveného daňovým zákonem. Samotná skutečnost, že daňový subjekt vyčká s provedením určitého právního jednání, aby dosáhl daňové výhody (typicky osvobození od daně) vlivem časového testu, nenaplní definici zneužití daňového práva, protože je takové právní jednání v souladu se záměrem zákonodárce a účelem takové právní normy. Časový test je standardně používán v situacích, kdy zákonodárce nechce podrobit zdanění běžnou nepodnikatelskou činnost (např. nákup a prodej cenných papírů nepodnikající fyzickou osobou v rámci správy vlastního majetku), ale chce podrobit zdanění obdobnou činnost v rámci podnikání. Aby na straně správce daně nemuselo docházet ke komplikovanému dokazování subjektivního účelu dané transakce, volí zákonodárce časový test, který v sobě obsahuje předpoklad týkající se toho, v jakém časovém intervalu se určité transakce budou provádět v rámci obvykle zdaňované činnosti (kratší interval), nebo v rámci obvykle nezdaňované činnosti (delší interval). Z toho vyplývá, že už samotné zakotvení časového testu v sobě obsahuje skutečnost, že určité jednání může být sice obvykle zdaňováno, ale vlivem uplynutí delšího časového intervalu nebude zdaněno. Protože je tento předpoklad součástí právní normy, která upravuje časový test, je takové jednání v souladu s účelem takové daňověprávní normy a není naplněn definiční znak zneužití práva.

Lze tedy usuzovat, že v důsledku přijetí navrhované právní úpravy v oblasti zneužití práva v daňovém právu nedojde k věcnému posunu (kterým by bylo zakotvení širšího pravidla, než které bylo doposud aplikováno), čímž je naplněn záměr předkladatele uvedený v důvodové zprávě k daňovému balíčku.

Třetí z otázek položených v úvodu částečně navazuje na otázku předchozí, jelikož se též dotýká problematiky stanovení okruhu vztahů, na něž se navrhovaná ustanovení budou vztahovat. Za účelem naplnění záměru zákonodárce, kterým je zachování dosavadního právního stavu v oblasti zneužití práva v daňovém právu²⁸⁾, je nezbytné, aby navrhovaná ustanovení vycházela jak z judikatury tuzemské, tak z judikatury Soudního dvora Evropské unie, vzhledem k tomu, že jsou tato ustanovení součástí daňového řádu a vztahují se tak na všechny druhy daní včetně daně z přidané hodnoty, která je harmonizována.

S ohledem na závěry vyslovené v judikatuře Soudního dvora Evropské unie²⁹⁾, lze konstatovat, že se zákonodárci podařilo uvedený záměr naplnit, a to za předpokladu, že pojem „převažující účel“ použitý v navrhovaném ustanovení bude vykládán způsobem, jakým k němu přistoupil zákonodárce v důvodové zprávě³⁰⁾, a tím pádem bude vykládán i v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie, tj. jako účel „esenciáln퓳¹⁾. Z hlediska budoucí aplikace navrhovaného pravidla v oblasti daně z přidané hodnoty je nicméně vhodné tomuto pojmu věnovat další pozornost. Pojem „převažující účel“ totiž může být vedle uvedeného chápán tím způsobem, že jako převažující účel bude aplikujícím orgánem vyhodnocen ten účel posuzované skutečnosti, který bude v rámci dalších případných účelů této skutečnosti, představovat největší podíl. Posledně uvedené pojetí je nicméně ve vztahu k pojetí tohoto pojmu jako „esenciálního účelu“ zužující, jelikož získání „nekalé“ daňové výhody může být „esenciálním účelem“, přestože jeho velikostní podíl ve vztahu k dalším účelům posuzované skutečnosti nebude největší. Poměr jednotlivých účelů totiž může být daňovým subjektem záměrně nastaven tak, aby „esenciální účel“ zakrýval. Ten však nadále zůstane účelem klíčovým a zásadním, a tedy i relevantním z hlediska aplikace navrhovaného ustanovení, má-li navrhovaná právní úprava zachovat dosavadní právní stav. Přestože nelze na základě uvedeného považovat pojem „převažující účel“ pro účely navrhovaného ustanovení za ideální, lze toto řešení považovat za nejlepší možné, vzhledem k tomu, že použití jiných pojmů, které by vystihovaly materiální podstatu charakteru účelu posuzované skutečnosti (např. pojem „esenciální“, „zásadní“, „klíčový“ apod.), není vhodné z legislativně-technického hlediska.

Jelikož však je oblast daně z přidané hodnoty harmonizovaná, bude v konečném důsledku nezbytné dotčený pojem ve vztahu k dani z přidané hodnoty vykládat v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie, která tak může ovlivnit budoucí vývoj výkladu navrhovaného ustanovení, pokud se odchýlí od svého dosavadního pojetí institutu zneužití práva, které je za výše uvedeného předpokladu promítnuto v navrhovaném ustanovení daňového řádu. Ani v tomto případě tak nelze dospět k závěru, že navrhovanou novelou daňového řádu dochází k zakotvení nového pravidla, které bude aplikováno paralelně vedle zákazu zneužití práva v oblasti daně z přidané hodnoty, naopak se jedná o jeden celek, v němž se navrhované ustanovení s dosavadní i budoucí judikaturou v oblasti daně z přidané hodnoty budou doplňovat a v jehož se rámci bude docházet k případnému budoucímu vývoji výkladu institutu zákazu zneužití práva v oblasti daně z přidané hodnoty.

Obecně se navrhované ustanovení použije od účinnosti novely daňového řádu. To znamená, že ustanovení dopadne jak na právní skutečnosti, které nastanou po účinnosti daňového balíčku, tak na právní skutečnosti, které nastaly před účinností novely daňového řádu (např. v případě, že po účinnosti novely daňového řádu bude zahájena daňová kontrola ke zdaňovacímu období 1. 1. 2018 až 31. 12. 2018). Navrhovaná ustanovení však nemají za cíl změnit současný režim zákazu zneužití práva, proto by tato skutečnost neměla vést ke zhoršení postavení daňových subjektů. Zvláštní postavení však v tomto případě bude mít daň z příjmů právnických osob. Toto zvláštní postavení vyplývá z toho, že zákaz zneužití práva u této daně je dán také právem Evropské unie, což je především důsledek povinnosti zakotvit GAAR upravený v článku 6 směrnice ATAD. U daně z příjmů právnických osob (obdobně jako u daně z přidané hodnoty) tedy bude nezbytné zohlednit případně (euro)konformní výklad, resp. možnou změnu výkladu vlivem judikatury Soudního dvora Evropské unie.

Z toho vyplývá, že obecně se použije zákaz zneužití práva, který už v současnosti v daňovém právu existuje, pouze (nově) bude tento zákaz explicitně upraven. U daně z přidané hodnoty a daně z příjmů právnických osob je pak potřeba při aplikaci zákazu zneužití práva potřeba zohlednit také prvek práva Evropské unie. Specifická situace by nastala v případě, kdy by se výklad článku 6 směrnice ATAD změnil a tento změněný výklad by se měl uplatnit na situaci, která nastala před účinností transpozice článku 6 směrnice ATAD. V takovém případě by bylo nutné tuto změnu nepoužít, protože by se nejednalo o situaci, na kterou by směrnice ATAD dopadala.³²⁾

Dojde-li po účinnosti novely k aplikaci navrhovaných ustanovení a v konkrétním případě bude konstatováno zneužití daňového práva, nebude se podle navrhovaného ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu ke zneužívajícím právním skutečnostem přihlížet.³³⁾ Tyto skutečnosti pak budou pro účely zjištění a stanovení daně ignorovány a daň bude stanovena takovým způsobem, jakým by byla stanovena, pokud by ke zneužití práva nedošlo.³⁴⁾ Tento postup, byť se zdá na první pohled velmi jednoduchý, vyžaduje, aby orgán aplikující zásadu (primárně správce daně) učinil závěr, zda je pro takové správné zjištění a stanovení daně nezbytné aplikovat příslušná ustanovení daňových právních předpisů na fiktivní skutkový stav, který by existoval v případě, že by ke zneužití nedošlo, či zda v konkrétním může správně zjistit a stanovit daň, aniž by byl nucen tuto fikci konstruovat.³⁵⁾ Konstruování fiktivního skutkového stavu, na jehož základě bude daň stanovena, přitom může být v řadě případů pro správce daně velmi obtížné a problematické, vzhledem k tomu, že alternativních způsobů, jakými mohl poplatník jednat, kdyby jeho cílem nebylo získání „nekalé daňové výhody“, může být celá řada a je na správci daně, aby zvolil jeden z nich. V žádném případě však nemůže být po aplikaci dotčené zásady postavení poplatníka z daňového hlediska méně příznivé, než by tomu bylo v případě, kdy by daňové právo nezneužil. Problematickým aspektem aplikace zákazu zneužití daňového práva, který může mít do jisté míry negativní vliv na právní jistotu daňových subjektů, tak bude zejména nezbytnost, aby správce daně učinil rozhodnutí, zda bude daň stanovena na základě fiktivního skutkového stavu a jakou podobu bude fiktivní skutkový stav mít, pokud bude tímto způsobem postupovat.

Tato problematika se nicméně neobjeví až v důsledku zakotvení navrhované právní úpravy v daňovém řádu, nýbrž je součástí již současné aplikace zásady zákazu zneužití práva v oblasti daňového práva, což lze doložit na základě příkladů jednotlivých rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v této oblasti³⁶⁾.

Výše uvedené je tedy možné shrnout tak, že zakotvení zásady zákazu zneužití práva v daňovém právu do daňového řádu by mělo navázat na dosavadní judikaturu, a nikoli ji změnit, nebo vytvořit paralelní režim. Použití pojmu právní skutečnost obsahující v sobě kromě právního jednání i právní událost, tj. právní skutečnost nezávislou na vůli člověka, by nemělo vést k ostrakizaci daňových subjektů, pouze jde o snahu postihnout všechny možné budoucí případy zneužití daňového práva. Navrhovaná právní úprava nebude (nemůže) působit v rozporu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie týkající se zneužití práva v oblasti daně z přidané hodnoty a ačkoli se navrhovaná právní úprava použije v oblasti daně z příjmů právnických osob do jisté míry retroaktivně, nebude to, až na zcela výjimečné a velmi nepravděpodobné případy, mít vliv na postavení daňových subjektů.