Přechod daňové povinnosti po smrti fyzické osoby-daňového subjektu

Smrtí člověk ztrácí právní osobnost - ztrácí schopnost mít a nabývat práva a povinnosti, mimo jiné tedy ztrácí i schopnost vlastnit majetek nebo se zadlužit²⁾. Pozůstalost, tj. majetek a dluhy, které zůstavitel zanechal, připadne dědici, popřípadě se rozdělí mezi více dědiců. Dědictví se zpravidla³⁾ nabývá ke dni smrti zůstavitele⁴⁾. Na dědice se po skončení řízení o pozůstalosti hledí tak, že nabyli vlastnické a jiné právo k majetku, který zdědili, okamžikem smrti zůstavitele.

Veřejnoprávní úprava v oblasti daní se ubírá jinou cestou než právo soukromé. Řízení o pozůstalosti může trvat řadu let, pozůstalost přitom může vyvolávat skutečnosti podléhající zdanění, aniž by byla známa osoba, které dani podrobený majetek připadne. To je pro zajištění výběru daní situace značně nepříjemná. Autoři rekodifikační novely daňových zákonů se letitý problém finanční správy „Komu přičítat daňové důsledky vyvolané pozůstalostí?“ rozhodli řešit radikálním způsobem - odklonem od koncepce použité v občanském právu a zavedením zvláštní úpravy následků smrti fyzické osoby pro daňové účely. Podívejme se na některé důsledky, které specielní daňová úprava přináší dědicům.

Základní ustanovení daňové koncepce dědění obsahuje daňový řád⁵⁾ v § 239a: „Pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.“⁶⁾ Daňové právo vlastně prodlužuje daňový život zůstavitele daleko za okamžik jeho fyzické (civilní) smrti, až do samého konce řízení o pozůstalosti. Motiv zvolené úpravy je zřejmý -nemáme-li jistotu, kdo a kdy majetek nabude, držme se toho jediného, kdo jistý je - tedy zůstavitele. A samozřejmě i majetku jím zanechaného v pozůstalosti. Koncepce přijatá pro daňové účely není na našem území novinkou - jde o obdobu ležící pozůstalosti používané v Obecném zákoníku občanském⁷⁾ (účinném na našem území v letech 1811 - 1950). Jeden podstatný rozdíl tu však je. V době účinnosti obecného zákoníku občanského byl institut ležící pozůstalosti integrální součástí civilního práva, působil ve všech právních vztazích a jednotlivé právní instituty na sebe přirozeně vázaly. Dnes je jen specielní úpravou pro účely správy daní, která nejen že nemá v soukromém právu oporu, ale v některých aspektech je dokonce protikladem soukromoprávní úpravy.

Takový přístup je nepochybně možný. Uplatňování soukromého práva je nezávislé na uplatňování práva veřejného. Je však třeba mít na zřeteli, že soukromé a veřejné právo nejsou dva izolované, na sobě nezávislé systémy, ale dvě součásti téhož právního řádu zastřešené týmiž ústavními principy⁸⁾. Styčné plochy s právem soukromým jsou u daňového práva ještě častější, než je tomu u jiných oblastí veřejného práva. Je to dáno samou podstatou konstrukce daňového práva hmotného, které pro své účely kvalifikuje a klasifikuje soukromoprávní jednání osob, a tato jednání či jejich ekonomické následky podrobuje zdanění. Daňové právo proto často pracuje se stejnými pojmy jako právo soukromé, někdy také využívá soukromé právo subsidiárně tam, kde veřejnoprávní úprava daného pojmu nebo jevu neexistuje či je nedostatečná.

Jak bylo řečeno výše, rozhodl se zákonodárce v případě zdanění skutečností vyvolaných pozůstalostí postupovat odlišně od civilního práva. Zatímco v civilním právu okamžikem smrti zůstavitel ztratil schopnost nabývat práva a povinnosti, v daňovém právu mu tato schopnost zůstává zachována až do dne předcházejícího ukončení řízení o pozůstalosti⁹⁾. To jistě pomůže správci daně ukončit již běžící daňová řízení, vyměřit daně za poslední období života zůstavitele, zdanit ekonomické následky soukromoprávních vztahů založených zůstavitelem, které však napadly až po zůstavitelově smrti (např. nájemné inkasované po zůstavitelově smrti ze smluvního vztahu uzavřeného zůstavitelem). Zdaleka však tato věta nestačí k řešení celé daňové problematiky v době trvání řízení o pozůstalosti. V občanském zákoníku je následkům smrti přímo věnováno 246 paragrafů a další úprava je u zániku manželství, zániku společného jmění manželů, zániku pojištění, vzniku pojistné události v životním pojištění, zániku pracovního poměru a dalších. Pro účely daní jsou všechny právní důsledky smrti en bloc odsunuty až do okamžiku skončení řízení o pozůstalosti dvěma paragrafy¹⁰⁾. Je zjevné, že úprava nemůže být tak důmyslná. Nepřekvapí, že na sebe některé instituty soukromého a daňového práva nenavazují, případně že daňová kvalifikace některých soukromoprávních jednání vede k nečekaným závěrům.

Zákonodárce nedocenil, jak mnoho je daňové právo závislé na soukromoprávních institutech. Ve snaze přičíst civilně mrtvému zůstaviteli všechny daňové povinnosti, které vyvolala pozůstalost v době trvání řízení o pozůstalosti, vložil do zákona formulaci¹¹⁾: „Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.“ Pominul, že zůstavitel ztratil svou smrtí schopnost nabývat práva a povinnosti. Daňová povinnost přitom dle daňového řádu¹²⁾ vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, s nimiž takovou povinnost právo spojuje. Nemůže-li zůstavitel po své smrti vstoupit do nových soukromoprávních vztahů, nemohou mu z nich ani vyplynout ekonomické následky, které by daňové právo dále klasifikovalo a učinilo je předmětem daně. Za současné právní úpravy tudíž nemůže zůstaviteli posmrtně vzniknout daňová povinnost z právních vztahů, které byly uzavřeny až po zůstavitelově smrti. Doslovně vzato tak nejde zdanit skutečnosti, které nastaly v průběhu řízení o pozůstalosti jako následek právních vztahů uzavřených po zůstavitelově smrti správcem pozůstalosti ve prospěch dědice, neboť zde není daňový subjekt, kterému by je bylo lze přičítat. Soukromé právo je přičítá dědici, daňové právo by je dle důvodové zprávy rádo přičítalo zůstaviteli, zákon však neobsahuje odpovídající úpravu.

Smrtí jednoho z manželů manželství zaniká. Pro účely správy daní jsou však právní účinky smrti odsunuty až na konec řízení o pozůstalosti. Zůstavitele je proto nutno pro účely správy daní považovat za manžela jeho vdovy (vdovce) až do okamžiku ukončení řízení o pozůstalosti, tedy do „daňové smrti“ zůstavitele. Tento stav trvá i tehdy, uzavře-li pozůstalý manžel v průběhu trvání řízení o pozůstalosti nový sňatek. To vede k překvapivým situacím při uplatňování nezdanitelných částek pozůstalým manželem, při rozdělování příjmů na spolupracující osoby i při zdaňování příjmů z pronájmu majetku ve společném jmění manželů. Pokud zůstavitel pro účely správy daní stále žije, měl by, opět jen pro účely správy daní, mít schopnost být spolupracující osobou i být manželem bez zdanitelných příjmů.

Zánikem manželství smrtí jednoho z manželů zaniká také společné jmění manželů¹³⁾ (dále jen „SJM“). K vypořádání SJM zaniklého smrtí jednoho z manželů dochází v rámci řízení o pozůstalosti¹⁴⁾. Účinky vypořádání SJM soukromoprávně nastávají zpětně ke dni smrti zůstavitele, stejně jako je ke dni smrti zůstavitele typicky dědicům potvrzeno nabytí dědictví.

Zánik SJM smrtí jednoho z manželů je pro účely daní posunut až k okamžiku skončení řízení o pozůstalosti. Do tohoto okamžiku je nutno situovat i účinky vypořádání SJM. U pozůstalého manžela, který v době řízení o pozůstalosti uzavřel další sňatek, je pak třeba zohlednit souběžnou existenci dvou SJM pro účely zdanění -dosud nezaniklého i nově vzniklého.

Po dobu řízení o pozůstalosti tu je pozůstalost, ale není na jisto postaveno, kdo ji zdědil, či jak bude mezi dědice rozdělena. Je-li součástí pozůstalosti komplikovanější struktura vyžadující průběžnou správu (např. závod nebo nájemní dům), nelze ji po dobu řízení o pozůstalosti nechat bez péče. Občanský zákoník proto předpokládá, že pozůstalost či její část budou po dobu řízení o pozůstalosti spravovány, a to v režimu prosté správy majetku¹⁵⁾. Působnost správce je určena vymezením spravovaného majetku. Hlavním úkolem správce pozůstalosti je péče o jmění, tedy majetková správa¹⁶⁾. Může se stát, že takto je spravována jen část pozůstalosti, zejména v situaci, kdy zůstavitel, dědici či soud uváží, že ostatní složky pozůstalosti správu nepotřebují. Může se rovněž stát, že osob spravujících pozůstalost je více a každá spravuje tu část pozůstalosti, k jejíž správě byla povolána nebo jejíž správy se ujala.

Daňový řád se chopil soukromoprávního institutu osoby spravující pozůstalost¹⁷⁾: „Osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.“ Jak je vidět, daňový řád především zcela pomíjí, že pozůstalost nemusí být vůbec spravována. Pokud ovšem najde osobu, která spravuje byť jen část pozůstalosti, činí z ní pro daňové účely univerzální objekt, kterému ukládá po dobu řízení o pozůstalosti veškeré povinnosti, které pro správu daní potřebuje zabezpečit. A to bez ohledu na skutečnost, že pravomoci osoby spravující část pozůstalosti končí tam, kde končí majetek, k jehož správě byla povolána (ustanovena). Taková osoba nemá žádnou pravomoc, která by jí opravňovala k získání informací od jiných osob (pozůstalých, potenciálních dědiců, věřitelů, bank, osob spravujících jiné části pozůstalosti, ...), o jiných aktivitách zůstavitele či o jiných částech pozůstalosti. Přitom podle daňového řádu je povinna plnit veškeré daňové povinnosti zůstavitele, podávat přiznání a hlášení, účastnit se řízení, o kterých mnohdy nemá a nemůže mít informace.

Daňový řád stanoví správci (části) pozůstalosti velmi krátkou tříměsíční lhůtu¹⁸⁾ od smrti zůstavitele k tomu, aby za zůstavitele podal daňová přiznání a hlášení za zdaňovací období, za které tato povinnost ještě vznikla zůstaviteli, ale dosud ji nesplnil, i za část zdaňovacího období, které bylo přerušeno smrtí zůstavitele. Tuto lhůtu navíc výslovně nelze prodloužit. Uvážíme-li, že smrt člověka často přichází nečekaně, zastihne zůstavitele i jeho blízké nepřipravené, jeví se tříměsíční lhůta bez možnosti prodloužení jako naprosto necitlivý postup státu vůči jeho občanům.

V komplikovanějších řízeních o pozůstalosti navíc není tři měsíce po smrti zůstavitele často znám okruh dědiců ani rozsah zůstavitelova majetku, i správa majetku může být předmětem sporů. Dokud není znám okruh dědiců ani není povolán (ustanoven) správce, neexistuje osoba pasivně legitimovaná k plnění povinností správce a nemůže jí proto ani uplynout tříměsíční lhůta pro podání přiznání. Správce daně totiž nemůže nutit potenciální dědice, aby se ujali správy pozůstalosti, a to ani pro účely daňového řízení. Pokud by se totiž potenciální dědic správy majetku ujal, dal by tím najevo, že dědictví přijímá, a připravil by se tak o možnost dědictví případně odmítnout¹⁹⁾.

Tříměsíční lhůta pro podání daňového tvrzení po smrti daňového subjektu je v takových případech natolik krátká, že v jejím průběhu nevznikne žádné osobě povinnost konat. Zkrácením lhůty z původních šesti měsíců na tři měsíce zákonodárce připravil správce daně o možnost v zákonné lhůtě podání daňového tvrzení po povinné osobě vymáhat a jeho nepodání případně sankcionovat.

Řízení o pozůstalosti typicky končí tím, že soud dědici, případně více dědicům, potvrdí nabytí dědictví. Je-li dědiců více, pozůstalost je mezi ně rozdělena. Na dědice přecházejí i dluhy zůstavitele.²⁰⁾ Dědici si mohou ujednat, jak mezi sebe rozdělí majetek a dluhy zůstavitele²¹⁾, věřitelům však za zůstavitelovy dluhy odpovídají všichni dědici společně a nerozdílně²²⁾ ; rozdělení zůstavitelových dluhů tak působí jen mezi dědici navzájem.

Daňové právo přijalo zdánlivě obdobnou úpravu:²³⁾ „Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele.“ Rozdíl spočívá v tom, že v civilním řízení o pozůstalosti se rozhoduje o jmění zůstavitele k okamžiku jeho fyzické smrti, zatímco v daňovém řízení jsou zůstaviteli přičítány navíc i majetek a dluhy vzniklé až v průběhu řízení o pozůstalosti - o těch však pozůstalostní soud nerozhoduje.

Diskuse odborné veřejnosti vedená v průběhu roku 2013 a začátkem roku 2014 vcelku jednoznačně směřovala k názoru, že ustanovení má být vnímáno tak, že „rozhodnutím soudu“ je určením okamžiku, ke kterému má daňová povinnost přecházet, nikoli určením způsobu, kterým k tomu má dojít. Pro samotný přechod daňové povinnosti je pak potřeba rozlišit, zda jde o daňovou povinnost vzniklou ještě za života zůstavitele, nebo o daňovou povinnost vzniklou po jeho smrti, v době jeho prodlouženého již jen daňového života.

Daňová povinnost vzniklá za života zůstavitele je součástí pozůstalosti a pro její přechod na dědice, zejména v rovině platební, se užijí ustanovení občanského zákoníku pro přechod majetku či dluhů. Přechod majetku (daňového přeplatku) musí respektovat usnesení soudu, kterým bylo potvrzeno nabytí dědictví. Za splnění zůstavitelova dluhu (daňového nedoplatku) odpovídají všichni dědici společně a nerozdílně s tím, že odpovědnost dědice, který uplatnil výhradu soupisu, je omezena výší ceny nabytého dědictví.

Naproti tomu daňová povinnost vzniklá po civilní smrti zůstavitele, kterou daňový zákon zůstaviteli jen fikcí přičítá, není součástí pozůstalosti ke dni civilní smrti zůstavitele a pro její přechod na dědice se nelze opřít o ustanovení občanského zákoníku o dědickém právu.

Osoba, která spravuje pozůstalost, jedná v právních vztazích na účet pozůstalosti, resp. té její části, kterou spravuje. Projeví-li správce při svém jednání, že jedná na účet beneficienta, zavazuje takové jednání přímo beneficienta²⁴⁾. Beneficientem správy je dědic, tedy osoba, které bude nabytí dědictví potvrzeno (se zpětnými účinky ke dni smrti zůstavitele). Při ukončení správy předá správce spravovaný majetek dědici včetně všeho, co pro něj v průběhu správy získal²⁵⁾.

Fikci prodlouženého daňového života zůstavitele konstruuje daňové právo výlučně pro své účely. Proto se o přechodu daňové povinnosti jen fikcí přičítané zůstaviteli na dědice musí rozhodnout v daňovém řízení; mimo daňové řízení tento přechod neexistuje. Je-li dědiců více, je na místě daňovou povinnost mezi ně rozdělit. Protože k přechodu dochází v okamžiku, kdy již soud rozhodl o rozdělení pozůstalosti mezi dědice, mělo by rozdělení daňové povinnosti, zejména v rovině platební, věcně vycházet z rozdělení pozůstalosti, jak je pozůstalostní soud provedl či schválil. Procesně by pro právní jistotu všech zúčastněných asi nejlépe vyhovělo rozhodnutí vydané v této věci správcem daně s připuštěnou možností odvolání. Potřebnými právními instrumenty pro realizaci takového postupu daňový řád účinný v roce 2014 disponoval, stačilo situaci řešit vhodnou metodikou.

V tomto ohledu překvapilo ministerstvo financí, které jako předkladatel iniciovalo novelu daňového řádu²⁶⁾, ve které je, na rozdíl od jiných opravdu sporných míst, měněna právě úprava přechodu daňové povinnosti na dědice. Do § 239a je doplněn následující text: „Pokud je dědiců více, přechází na ně společná daňová povinnost. Daňové dluhy z ní vzešlé hradí dědicové společně a nerozdílně v rozsahu podle občanského zákoníku. Společnou daňovou povinnost spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě daňové povinnosti zůstavitele v den předcházející dni skončení řízení o pozůstalosti.“ Není pochyb o tom, že ministerstvem financí navržená úprava, která velmi pravděpodobně od 1.1.2015 vstoupí v účinnost, je pro finanční správu z možných řešení tím nejpohodlnějším - nemusí studovat rozhodnutí pozůstalostního soudu a brát na vědomí soukromoprávní vztahy, nemusí rozlišovat, kdy a z jakého titulu daňová povinnost vznikla, nemusí vydávat rozhodnutí o přechodu daňové povinnosti ani řešit případná odvolání. Pokud v průběhu řízení o pozůstalosti vznikly vůči státu dluhy na daních, poskytuje také navržená úprava státu nejširší možnost uspokojit se neomezeně z celého majetku kteréhokoli z dědiců, bez ohledu na to, zda zdědil tu část pozůstalosti, která dluhy vyvolala. Zatímco proti účinkům dluhů zůstavitele na svůj (neděděný) majetek má dědic možnost se ve vhodný čas bránit odmítnutím dědictví či uplatněním výhrady soupisu, dluhy vzniklé v průběhu správy pozůstalosti nemá možnost ovlivnit ani nemá možnost omezit jejich dopad na svůj majetek. Je jen otázkou, zda je tato úprava v souladu s naším právním řádem. Mám za to, že není. Výše citovaný návrh novely daňového řádu směšuje zůstavitelovy dluhy na daních vzniklé za zůstavitelova života a dluhy na daních vzniklé po zůstavitelově smrti, které zůstaviteli přičítají pouze daňové zákony. Rozšiřuje tím solidaritu dědiců i na dluhy vůči finanční správě vzniklé v průběhu řízení o pozůstalosti.

Zůstavitelovy dluhy (tj. dluhy vzniklé zůstaviteli za jeho života) přecházejí na dědice²⁷⁾. Do doby, než je nabytí dědictví dědicům potvrzeno, mohou se zůstavitelovi věřitelé domáhat uspokojení pouze z pozůstalosti²⁸⁾. Je bezpředmětné spekulovat, zda je vzájemný poměr mezi dědici jako spoludlužníky touto dobou solidární nebo dílčí, protože pozůstalost ještě není rozdělena a individuální majetek jednotlivých dědiců není ze strany zůstavitelových věřitelů postižitelný. Po potvrzení nabytí dědictví jsou dědici povinni hradit zůstavitelovy dluhy společně a nerozdílně (s omezeními pro ty dědice, kteří uplatnili výhradu soupisu). Až potud daňové právo kopíruje soukromoprávní úpravu.

Za dluhy vzniklé až po zůstavitelově smrti přičítané pozůstalosti, které k okamžiku potvrzení nabytí dědictví trvají, rovněž odpovídají dědicové - odpovídají ovšem nikoli podle ustanovení o dědickém právu, protože takové dluhy vůbec nemohou být předmětem dědění, nýbrž odpovídají podle ustanovení o správě jmění²⁹⁾. Je-li dědiců více, pak na vzájemný poměr dědiců při odpovědnosti za tyto dluhy nelze aplikovat solidaritu dědiců plynoucí z úpravy dědického práva. Z dluhů je zavázán jen ten dědic (ti dědici), kteří jsou beneficienty správy. Uvedený závěr plně koresponduje s tím, že také jen těmto beneficientům správce odevzdá spravovaný majetek včetně jeho eventuelních přírůstků a užitků z něho. Také jen tito beneficienti jsou povinni hradit odměnu správce - tedy nikoli všichni dědici solidárně, ale jen ti z dědiců, kterým bylo nabytí konkrétní části pozůstalosti potvrzeno (beneficienti správy)³⁰⁾.

Naproti tomu daňové právo i pro dluhy na daních vzniklé po smrti zůstavitele konstituuje solidaritu všech dědiců. Přitom k přechodu daňové povinnosti dochází v době, kdy je již výsledek řízení o pozůstalosti znám, tj. je znám skutečný vlastník, který příslušnou část zůstavitelova majetku dědictvím nabyl, a to včetně eventuelních užitků, které tento majetek v průběhu řízení o pozůstalosti přinesl³¹⁾. Bez ohledu na to však návrh novely daňového řádu ukládá povinnost platit daň i dědici, který s dani podrobeným majetkem nemá co do činění. Zatěžuje tak daní vzešlou z držby či provozu majetku osobu, které majetek nepatří, která z něj nemá a neměla žádný prospěch, a která většinou ani hospodaření s tímto majetkem v průběhu dědického řízení nemohla ovlivnit (zejména byl-li takovému majetku zůstavitelem povolán či soudem ustanoven správce). Ustanovení takové osoby poplatníkem nejen že nekoresponduje se soukromým právem, ale postrádá elementární ekonomickou racionalitu. Je to stejně iracionální, jako kdyby daň z Vašich příjmů byli společně a nerozdílně s Vámi zavázáni platit i Vaši sousedé.

Uložení povinnosti platit daň z majetku nebo z činnosti jiného je bezprecedentním zásahem do majetkové sféry takto postiženého dědice. Navrženou úpravu výběru daní od dědiců považuji z tohoto důvodu za rozpornou s Ústavou zaručeným právem vlastnit majetek. Je-li daní zatížena osoba, která majetek nezdědila, může pro ni být uložená daňová zátěž nesnesitelným břemenem rozvracejícím její finanční situaci. Takové zdanění by již podle Evropského soudu pro lidská práva mohlo být shledáno v rozporu s čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Obdobně se vyslovil i Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 bod 49: „Daň jako obecná zátěž, zavazující tuzemce k financování politiky státu, a to podle jejich příjmů, majetku či kupní síly je ospravedlněná rovnoměrností rozdělení těchto břemen ... Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá rdousící efekt (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip akcesorické i neakcesorické rovnosti.“

Analogickou situaci u právnických osob, kdy jmění zanikající právnické osoby přebírá více právních nástupců, přitom zákonodárce již v aktuálním znění daňového řádu řeší daleko méně drastickým způsobem v souladu s Ústavou a s principy chráněnými mezinárodními smlouvami - srov. § 240b odst. 1 daňového řádu: „Dojde-li k přeměně právnické osoby rozdělením, aniž by bylo dostatečně zřejmé, v jakém rozsahu přechází daňová povinnost na její právní nástupce, určí právní nástupnictví ohledně daňových povinností správce daně; včas podané odvolání proti tomuto rozhodnutí má odkladný účinek.“. Zjevně nic nebrání přijmout obdobnou úpravu i v případě dědění. Připomeňme, že o přechodu daňové povinnosti by správce daně rozhodoval až po rozdělení pozůstalosti mezi dědice, za situace, kdy již bude mít k dispozici pravomocné rozhodnutí pozůstalostního soudu a správci daně nic nebrání z tohoto rozhodnutí vyjít. Daňový řád dává správci daně dostatek nástrojů, s jejichž pomocí si potřebné informace pro vydání rozhodnutí o právním nástupnictví v daňových záležitostech může opatřit³²⁾.

Připomínky odborné veřejnosti k návrhu novely daňového řádu vznášené v průběhu legislativního procesu nebyly vyslyšeny. Ustanovení patrně od 1.1.2015 vstoupí v účinnost tak, jak jej předkladatel novely připravil. Je jen otázkou času, kdy se v některém řízení o pozůstalosti projeví v plné své šíři. Bude-li se poškozený dědic bránit soudní cestou, měl by mít úspěch, protože předepsání daně někomu, kdo nikterak neparticipuje na příslušném předmětu daně (např. na zdanitelném příjmu), stěží obstojí v testu proporcionality. Daňová správa by měla šanci uspět jedině tehdy, kdyby Ústavní soud významným způsobem změnil svou doposud konstantní metodologii a judikaturu.

Tento článek rozhodně nezachytil všechna problémová místa daňové úpravy dědění. Kromě popsaných vad v procesním předpisu se najde nesoulad i v hmotněprávních předpisech upravujících jednotlivé druhy daní, zejména daň z příjmů a daň z přidané hodnoty. Ale to již překračuje rozsah vymezený tomuto příspěvku. O tom někdy příště.

Problémy postihující v daňovém řízení dědice, na něhož přešla daňová povinnost zůstavitele, i osobu spravující pozůstalost, která je povinna po dobu dědického řízení plnit daňovou povinnost zůstavitele, mají společnou příčinu. Tkví v tom, že se daňové právo rozešlo s právem soukromým v určení okamžiku, ke kterému nastávají právní účinky smrti, aniž si však definovalo převodový můstek pro všechny právní skutečnosti, které soukromé právo se smrtí spojuje. Posunutím právních účinků smrti do jiného okamžiku se daňové právo zbavilo možnosti využít soukromoprávních návazností a přitom si nedefinovalo návaznosti vlastní. Ukazuje se, že svět je bohatší, než co se vejde do jedné věty v § 239a daňového řádu.

Je smutné, že novelizace, která má vstoupit v účinnost po roce trvání nové úpravy, neřeší problémy, které už byly dříve popsány. Místo toho daňová správa rozšiřuje okruh osob povinných platit daňové dluhy i na osoby, které se vznikem daňové povinnosti nemají materiálně nic společného. A bílá místa v právních předpisech přetrvávají ...