Pro berní správu není judikatura Nejvyššího správního soudu závazná?

Vydáno: 20 minut čtení

Boj s daňovými úniky jistě patří mezi priority každé vlády. I ta současná s nimi hodlá bojovat. V jejím programovém prohlášení je uvedeno, že „vláda přijme opatření nezbytná ke zlepšení efektivity výběru daní a cel, zamezí zneužívání a obcházení daňových předpisů“.

Pro berní správu není
judikatura
Nejvyššího správního soudu závazná?
Ing.
Tomáš
Hajdušek
V oblasti nepřímých daní jsou daňové úniky nejvíce spojeny s odpočtem daně z přidané hodnoty. Situace je v současné době taková, že vykázaný nadměrný odpočet se stává podezřelým, zejména pokud plátce obchoduje s tzv. rizikovými komoditami. Za rizikové komodity Finanční správa České republiky ve své Informaci o činnosti za rok 2013 (dále jen „Informace“)1) označila „pohonné hmoty, řepkový olej, minerální oleje, betonářskou ocel, barevné kovy, šroty, mobilní telefony a výpočetní techniku“.
Nadměrné odpočty jsou často prověřovány ještě před jejich vyměřením a vyplacením. Nejčastěji se tak děje pomocí institutu postupu k odstranění pochybností (dále jen „POP“). Podle Informace „z celkového množství postupů k odstranění pochybností ukončených v roce 2013 se k dani z přidané hodnoty vztahovalo 87,7% postupů k odstranění pochybností. Úřední osoby se soustředily na případy, u kterých bylo vyhodnoceno riziko neoprávněného vyplacení nadměrného odpočtu. Za rizikové případy byly považovány např. případy, kdy jedinou ekonomickou činností daňového subjektu bylo pořízení zboží z EU s následným dodáním do EU s výslednou nulovou daňovou povinností, případy fiktivních obchodů s cílem vykázat daňovou povinnost, nebo případy, kde hodnoty přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění byly v téměř shodné výši a byla přiznána pouze nízká daňová povinnost.“
Dále je v Informaci uvedeno, že „Vykázané nadměrné odpočty byly v důsledku postupů k odstranění pochybností sníženy o 1 714 mil. Kč.“
V roce 2013 ukončila Finanční správa 12 213 POP v oblasti daně z přidané hodnoty, z toho 5 484 jich bylo ukončeno s rozdílem, tedy daň byla vyměřena jinak, než jak byla uvedena v daňovém přiznání. Z toho plyne, že ve více než polovině případů nevedl POP ke změně vykázané daně či nadměrného odpočtu.
S postupy k odstranění pochybností bývají v praxi spojovány dva druhy problémů:
1.
obsah výzvy a (ne)uvedení důvodných podezření, opřených o skutkové důvody, pro které je postup zahajován;
2.
délka provádění postupu.
 
1 Obsah výzvy
Námitkami daňových subjektů na nekonkrétnost výzvy se Nejvyšší správní soud zabýval několikrát. Klíčovým se jeví usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8.7.2008, čj. 9 Afs 110/2007-102, podle kterého „Ve výzvě správce daně podle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá.“
Podle databáze Codexis je toto usnesení citováno v 84 následných rozsudcích Nejvyššího správního soudu. Za této situace bych předpokládal, že toto usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu bude Finanční správou České republiky respektováno a daňové subjekty již nebudou zatěžovány naprosto nekonkrétními výzvami a vyzývány
de facto
k předložení celého účetnictví a všech ostatních dokladů (smlouvy, objednávky apod.) Opak je ale bohužel pravdou. V dubnu letošního roku jeden z daňových subjektů obdržel výzvu následujícího znění:
                                 VÝZVA                       k odstranění pochybností    Shora uvedenému správci daně po přezkoumání přiznání k dani z přidané hodnoty, Vámi podaného  dne 25.03.2014 za únor 2014,  vznikly pochybnosti o správnosti,  pravdivosti a průkaznosti údajů o přijatých zdanitelných plněních vykázaných v oddílu C.  přiznání,  neboť  správce  daně má pochybnosti zda nárok na odpočet daně  u přijatých  zdanitelných  plnění  byl  uplatněn v souladu s ustanovením  § 73 zákona o dani z přidané hodnoty.    Doložte  proto  obsah  řádku  40 daňového přiznání a prokažte nárok na odpočet  daně dle § 73 zákona o dani z přidané hodnoty.    Podle  ustanovení  § 89 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,  daňový řád,  ve znění  pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), Vás                                   vyzývá,    k odstranění pochybností uvedených v této výzvě.    Proto  předložte evidenci podle § 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané  hodnoty,  ve znění  pozdějších  předpisů,  a  důkazní  prostředky  prokazující skutečnosti  uvedené  v přiznání,  včetně  daňových  dokladů vztahujících se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním uvedeného období.    Konkrétní  termín  jednání k odstranění pochybností si dohodněte s pracovníkem  správce daně paní XXXXXXXXXXX, tel. XXX XXX XXX.    Uvedené  pochybnosti odstraňte postupem podle § 89 odst. 2 daňového řádu, tedy  máte  možnost   se  k těmto  pochybnostem  vyjádřit,  neúplné  údaje  doplnit,  nejasnosti vysvětlit.    Odůvodnění:    Podáním daňového přiznání je zahájeno vyměřovací řízení. Správce daně dbá, aby skutečnosti  rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co  nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.    Vzniknou-li  správci  daně  pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti  podaného daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání a dokladů  daňovým  subjektem  předložených  nebo  o  pravdivosti  údajů  v nich uvedených,  sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal.    Vzhledem  k tomu,  že  správci daně vznikly ty pochybnosti o údajích v daňovém přiznání,  které  specifikoval v úvodu této výzvy, vyzval Vás, abyste se k nim  vyjádřil tak, jak je uvedeno ve výroku této výzvy. 
Podotýkám, že prověřován byl nadměrný odpočet ve výši 67 tisíc korun, vykázaný v důsledku mj. nákupu hmotného majetku, který byl uveden v přiznání na ř. 47.
Že se nejedná o ojedinělý
exces
jednoho územního pracoviště, dokazuje i výzva, kterou obdržel jiný daňový subjekt v červnu tohoto roku:
                                 VÝZVA                       k odstranění pochybností    Shora uvedenému správci daně po přezkoumání přiznání k dani z přidané hodnoty, Vámi  podaného dne 26.05.2014 za duben 2014, vznikly pochybnosti o správnosti, pravdivosti,   průkaznosti  a  úplnosti  údajů  o  přijatých  a  uskutečněných zdanitelných  plněních  vykázaných v oddílu C. přiznání, neboť z Vašeho podání  není zřejmé:  - zda  přijatá  zdanitelná  plnění  používáte  pro  uskutečnění své ekonomické   činnosti  dle  ust.  § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb.,  o dani  z  přidané   hodnoty,  ve znění  pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) a zda byl u   těchto  přijatých  plnění  uplatněn  odpočet  daně  v souladu s ustanoveními   § 72 a § 73 zákona o DPH   - zda  skutečně  došlo k dodání zboží do jiného členského státu a byly splněny   podmínky  podstatné  pro osvobození  dodání  zboží do jiného členského státu   podle § 64 zákona o DPH    Prokažte, že nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění uvedených v podaném přiznání byl uplatněn v souladu s ustanoveními §72 a §73 zákona o DPH. Prokažte,  že  zboží  bylo  skutečně  přepraveno  do jiného členského státu EU (§ 64 odst. 5 zákona o DPH).      Podle  ustanovení  § 89 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,  daňový  řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), Vás                                   vyzývá,    k odstranění pochybností uvedených v této výzvě.    Proto  předložte evidenci podle § 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané         hodnoty,  ve znění  pozdějších  předpisů,  soupis majetku a důkazní prostředky prokazující   skutečnosti   uvedené   v  přiznání,   včetně  daňových  dokladů vztahujících se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním uvedeného období.    - originály  všech písemností, které se vztahují k dotčenému dokladu (dotčeným dokladům),  zvláště  smluv,  objednávek,  dodacích  listů,  zakázkových listů, předávacích, přebíracích či zjišťovacích protokolů, zápisů z jednání, studií a dalších listin, které mohou být důkazním prostředkem v daňovém řízení.    Uvedené  pochybnosti odstraňte postupem podle § 89 odst. 2 daňového řádu, tedy máte  možnost  se   k těmto  pochybnostem  vyjádřit,  neúplné  údaje  doplnit, nejasnosti vysvětlit, nepravdivé údaje opravit nebo pravdivost tvrzených údajů prokázat.    Lhůta  pro odstranění  uvedených pochybností se stanoví v délce 15 dnů ode dne doručení  této výzvy.     Telefonicky   kontaktujte   referentku  kontrolního  oddělení  paní XXXXXXXXX,  tel. XXXXXXXXX,  eventuálně pana XXXXXXXXX, vedoucí referátu, tel. XXXXXXXXXX, v pracovní dny od 8,00 - 9,00 hod.    Odůvodnění:    Podáním daňového přiznání je zahájeno vyměřovací řízení. Správce daně dbá, aby skutečnosti  rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co  nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.    Vzniknou-li  správci  daně  pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo  úplnosti podaného daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání a dokladů  daňovým  subjektem  předložených  nebo  o  pravdivosti  údajů  v nich uvedených,  sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal.    Vzhledem  k tomu,  že  správci daně vznikly ty pochybnosti o údajích v daňovém přiznání,  které  specifikoval v úvodu této výzvy, vyzval Vás, abyste se k nim vyjádřil tak, jak je uvedeno ve výroku této výzvy. 
V tomto případě byl prověřován nadměrný odpočet ve výši 45 tisíc korun, vykázaný v důsledku mj. dodání zboží do jiného členského státu.
Tyto dvě výzvy i četné zkušenosti mých kolegů prokazují, že Finanční správa České republiky nerespektuje judikaturu Nejvyššího správního soudu a i nadále zahajuje POP zcela nekonkrétními výzvami.
Z kategorie rarit je potom výzva, o kterou se podělila jedna z kolegyní. Plátce pořídil osobní automobil, na základě čehož vykázal nadměrný odpočet. K přiznání byl přiložen příslušný daňový doklad a technický průkaz vozidla. Přesto plátce obdržel výzvu následujícího znění:
„Shora uvedenému správci daně po přezkoumání přiznání k dani z přidané hodnoty, Vámi podaného dne 25.06.2014 za květen 2014, vznikly pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů o přijatých zdanitelných plněních vykázaných v oddílu C. přiznání, neboť tvrzená hodnota přijatých zdanitelných plnění převyšuje výši uskutečněných plnění, takže správce daně má pochybnosti o tom, zda byl vykazovaný nárok na odpočet daně uplatněn v souladu s § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p.
Správce daně má důvodné pochybnosti, zda byla tvrzená zdanitelná plnění na vstupu skutečně přijata od plátců ve výši vykazované v přiznání, neboť z údajů správci daně známých vyplývá, že subjekt nemá dostatečné zázemí pro přijetí zdanitelných plnění ve vykázaném rozsahu neboť v obchodním rejstříku má zapsáno pouze administrativní sídlo a žádné jiné místo či provozovna představující dostatečné zázemí nebyla správci daně oznámena. Prokažte, že nárok na odpočet daně u přijatých plnění uvedených v podaném přiznání byl uplatněn v souladu s ustanovením § 73 zákona o DPH, tj. plnění byla přijata od plátců daně a máte k dispozici daňové doklady.“
 
2 Důsledky nekonkrétní výzvy a obrana proti ní
Zasláním nekonkrétní výzvy správce daně riskuje, že následný postup bude označen za nezákonný, a to včetně rozhodnutí o vyměření daně, protože „kde není začátek, nemůže následovat ani zákonný průběh.“ Tento závěr se objevil již v několika rozsudcích Nejvyššího správního soudu2).
Proti nekonkrétní výzvě se nelze bránit odvoláním, neboť je dle § 109 odst. 2 vyloučeno. Jako opravný prostředek se tak používá stížnost dle § 261 odst. 1 daňového řádu a případně i žádost o přešetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu. V poslední době je ovšem znatelný trend správců daně odmítat i stížnosti proti nekonkrétní výzvě.
Daňovému subjektu bylo doručeno rozhodnutí o zastavení řízení ve věci stížnosti na nekonkrétnost výzvy, které bylo odůvodněno následovně: „Správce daně zjistil, že v zahájeném daňovém řízení nastala jedna z podmínek předvídaných ust. § 106 daňového řádu, a to podmínka stanovená pro zastavení řízení ex oficio v ust. § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Správce daně tak musel konat ve smyslu zásady oficiality a řízení zastavit, neboť nebyly naplněny podmínky stanovené § 261 odst. 1 daňového řádu. Stížnost směřuje proti obsahu výzvy k odstranění pochybností v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2014, pročež ji stěžovatel považuje za nezákonnou. Ustanovení § 261 odst. 1 daňového řádu však tuto možnost nepřipouští, jelikož se nejedná o stížnost proti nevhodnému chování úředních osob správce daně, ani o stížnost proti postupu správce daně. Stížnost proti rozhodnutí správce daně není § 261 odst. 1 daňového řádu připuštěna.“
Jedna z kolegyň se podělila o svoji zkušenost, když jí Odvolací finanční ředitelství na žádost o přešetření způsobu vyřízení stížnosti na nekonkrétní výzvu odpovědělo takto: „Zákonodárce konstruoval stížnost jako prostředek ochrany v § 261 daňového rádu, přičemž jeho subsidiaritu vůči ostatním prostředkům ochrany v daňovém rádu vyjádřil následujícími slovy: ‘Osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany.’ Z uvedeného citovaného ustanovení je tak zřejmé, že se nejedná o univerzální prostředek ochrany, nýbrž o jedinou a poslední možnost, kterou lze využít v případě, že daňový zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany. Citované ustanovení přitom jednoznačně stanoví, že stížnost je možné podat pouze proti nevhodnému chování úředních osob správce daně, nebo proti postupu správce daně. V případě výzvy se však jedná o rozhodnutí ve smyslu § 101 daňového rádu. Již z této části textu § 261 odst. 1 daňového řádu je tedy patrné, že stížnost proti výzvě není přípustným procesním institutem. Dle názoru Odvolacího finančního ředitelství je zapotřebí odlišovat situace, kdy daňový zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany, a situace, kdy daňový zákon výslovně nepřipouští prostředek ochrany. V situaci, kdy zákon výslovně nepřipouští využití opravného prostředku, nelze tuto vůli zákonodárce nahrazovat připuštěním stížnosti jakožto subsidiárního prostředku ochrany a konstituovat tak univerzální nadřazený prostředek ochrany. Odvolací finanční ředitelství tak stojí na názoru, že stížnost proti výzvě je nepřípustná, neboť zákonodárce zcela jasně vymezil svou vůli a nepřipustil žádný opravný prostředek proti rozhodnutím označeným jako výzva, čímž téměř znemožnil přezkum předmětné výzvy v rámci řádného opravného prostředku. Odvolací finanční ředitelství na základě výše uvedeného uzavírá, že institut stížnosti je subsidiárním prostředkem ochrany tam, kde prostředek ochrany chybí, tzn., že není zvlášť upraven a nikoliv tam, kde byl opravný prostředek výslovně zákonem vyloučen. Odvolací finanční ředitelství musí konstatovat, že stížnost v rozsahu námitky směřující proti samotné výzvě měla být správcem daně posouzena jako nepřípustný procesní institut, jelikož nebyly naplněny podmínky stanovené § 261 odst. 1 daňového řádu. Vzhledem k této skutečnosti se Odvolací finanční ředitelství, jakožto nadřízený správce daně, nemůže danou námitkou nijak zabývat. Nicméně pokud se prvostupňový správce daně uvedenou námitkou zabýval, přiznal tak stěžovateli v tu chvíli ještě šetrnější a náležitější zacházení, nikoliv však nezákonné.“
Je zde tedy zřejmý aktuální trend nezabývat se a nezdržovat se při odhalování daňových úniků stížnostmi daňových subjektů.
Podle názoru Odvolacího finančního ředitelství se tak nelze proti nekonkrétní výzvě v rámci správy daní nijak bránit. Bylo by tak možno podat ihned žalobu na nezákonný zásah.
S tímto závěrem nesouhlasím a předpokládám, že taková žaloba, podaná ještě v průběhu postupu, by byla soudem odmítnuta jako nepřípustná, a to právě pro absenci stížnosti a následně i žádosti o přešetření způsobu vyřízení stížnosti. Vycházím přitom z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu3), podle kterého „Pokud však má daňový subjekt, stejně jako v nynější věci, za to, že postup k odstranění pochybností nebo daňová kontrola nemohly být vůbec zahájeny způsobem, jakým k tomu došlo, a nemají ani nadále probíhat, nenabízí se jiný prostředek ochrany než stížnost, s nímž by bylo pro takovou situaci počítáno. Zdejší soud se již vyjádřil, že uvedená stížnost má v ohledech, které jsou rozhodné pro její kvalifikování jako způsobilého prostředku ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., obdobný charakter jako námitky podle zákona o správě daní a poplatků (srov. rozsudek ze dne 7.11.2013, č. j. 9 Aps 4/2013-25). Nejvyšší správní soud rovněž dovodil, že i když samotné podání stížnosti není výslovně omezeno žádnou lhůtou (stejně jak to bylo i u zmíněných námitek), z povahy věci vyplývá, že má-li taková stížnost směřovat proti postupu správce daně, proti němuž má poskytovat ochranu, lze ji uplatnit jen v průběhu tohoto postupu. Smyslem stížnosti je totiž operativní zajištění nápravy vadného postupu kontrolního pracovníka. Vyhověno jí je faktickým úkonem; při nevyhovění je rozhodnutí pouze sdělením důvodů - nelze jej považovat za rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s. Podání takové stížnosti po ukončení naříkaného postupu je tak bezpředmětné.“
 
3 Délka provádění POP
Vytýkací řízení, které mělo v předchozí právní úpravě obdobný charakter jako POP, bývalo nazýváno jako „malá daňová kontrola“. A to proto, že postup správce daně byl v rámci vytýkacího řízení obdobný jako při daňové kontrole, a to včetně rozsahu dokazování a délky provádění vytýkacího řízení. Tento přístup správců daně se nezměnil ani s účinností nového daňového řádu. I nadále jsou prováděny POP, trvající několik měsíců či roků, v rámci nichž je prováděno časově i kapacitně náročné dokazování, včetně mezinárodních dožádání. Je mi znám případ, kdy stále ještě je prověřován nadměrný odpočet za listopad a prosinec 2011 a v dosavadním průběhu POP bylo provedeno povícero svědeckých výpovědí a mezinárodních dožádání.
Tomuto postupu by měl učinit přítrž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.6.2014, čj. 1 Aps 20/2013-61, podle kterého „Postup k odstranění pochybností (§ 89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) je procesním prostředkem k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňových povinností daňovým subjektem, který je prioritním nositelem břemene tvrzení a tomu odpovídajícího břemene důkazního. Legislativní koncepce daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností nedává správci daně ničím neomezenou možnost vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Postup k odstranění pochybností nesmí být volně zaměňován s daňovou kontrolou.“
Je otázkou, jak a zda vůbec na tento rozsudek Finanční správa České republiky zareaguje. V případě nezákonně prováděného POP totiž hrozí, že všechny důkazní prostředky, provedené v jeho průběhu, budou označeny za nezákonně získané a tudíž nepoužitelné4). Zároveň je ale nutno konstatovat, že hranice, kde končí POP a začíná daňová kontrola, není v zákoně vůbec zřejmá. Bude tak věcí judikatury, zda poskytne správcům daně podrobnější vodítko k nalezení okamžiku, ve kterém by se měl POP „překlopit“ do daňové kontroly.
 
4 Závěr
Uvedl jsem jen několik problémů, se kterými se daňové subjekty při správě daní v posledních dnech setkávají. Jsem toho názoru, že ani při odhalování daňových úniků nelze postupovat tak, že nejsou respektována práva daňových subjektů a příslušná
judikatura
Nejvyššího správního soudu. Účelem článku je upozornit na aktuální trendy a postupy při správě daní, které dle mého názoru nejsou v úplném souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Postup, kdy účel světí prostředky, je dle mého hlubokého přesvědčení v právním demokratickém státě státnímu orgánu zakázán. A obávám se toho, že by mohla následovat i „perzekuce“ osob, které pomáhají daňovým subjektům důsledně hájit jejich práva.
1) Informace o činnosti Finanční správy České republiky za rok 2013 (dále jen „Informace“) je dostupná na adrese http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fsvysledkycinnos ti/Informace_o_cinnosti_FS_CR_za_rok_2013.pdf (citováno 12.9.2014).
2) Např. ze dne 31.1.2007, čj. 1 Afs 155/2005-70; ze dne 14.10.2008, čj. 9 Afs 110/2007-113; ze dne 9.9.2009, čj. 2 Afs 58/2009-85, věc KENTOYA, a.s., bod 23; ze dne 30.9.2010, čj. 9 Afs 46/2010-227; ze dne 23.2.2012, čj. 8 Afs 38/2011-117, věc TLC czech s. r. o.; ze dne 4.4.2013, čj. 1 Afs 105/2012-37, věc Auto Pool, a.s., body 31 - 34.
3) Např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. února 2014, čj. 2 Aps 8/2013-46.