Smlouvy o dvojím zdanění - pohled do nerezidentovy duše

Problém kreativního využívání smluv o zamezení dvojímu zdanění je stejně starý jako smlouvy samy. Pokud smlouva mezi státem A a státem B neumožňuje danit dividendy vyplácené ze státu B do státu A a to samé platí pro státy A a C, bude investor ze státu C mít snahu investovat do státu B prostřednictvím dceřiné společnosti ve státě A. Jeho cílem bude osvobození dividend, které by v případě přímé investice ze státu C do státu B zdanění podléhaly.

Výše uvedené platí pro dividendy, úroky, licenční poplatky a ve velké míře i pro další příjmy, na které se aplikují smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Využívání smluv o zamezení dvojímu zdanění v rozporu s jejich původním účelem se v literatuře označuje jako treaty shopping.

Na treaty shopping smluvní státy v některých případech reagují článkem, který omezuje výhody vyplývající ze smlouvy pouze na určité daňové poplatníky. Sjednané texty se proto v jednotlivých smlouvách výrazně liší. Tento článek se ve smlouvě skrývá například pod názvy „Omezení výhod“, „Smíšená ustanovení“, „Zabránění zneužití smlouvy“, atd. Současné znění Modelové smlouvy OECD koncept omezení výhod ve zvláštním článku neobsahuje.

Pokud smlouva o zamezení dvojímu zdanění obsahuje takový článek, nepostačuje pro aplikaci výhody ze smlouvy (např. snížení sazby srážkové daně), že je příjemce platby skutečným vlastníkem dividendy a že je rezidentem smluvního státu (typicky ve smyslu článku 4 smlouvy). Poplatník musí splnit další podmínky stanovené článkem o omezení výhod.

Většina současných smluv uzavřených Českou republikou článek o omezení výhod neobsahuje. Trend při vyjednávání nových smluv je však jasný. Česká republika (resp. ČSSR) uzavřela první smlouvu o zamezení dvojímu zdanění v roce 1974 (s Nizozemím). Koncept omezení výhod se v českých smlouvách poprvé objevil v roce 1993 (smlouvy se Spojenými státy a Izraelem). Další dvě smlouvy s článkem omezujícím výhody ze smlouvy (s Filipínami a Uzbekistánem) se objevily až v roce 2000. Od roku 2006 v počtu nově uzavřených smluv převažují právě smlouvy obsahující článek o omezení výhod.

Tradiční jurisdikcí významně spoléhající na princip omezení výhod plynoucích ze smlouvy jsou Spojené státy americké.

Například smlouvu o dvojím zdanění uzavřenou mezi Českou republikou a USA lze na právnickou osobu aplikovat pouze tehdy, pokud (zjednodušeně):

Tradiční pojetí omezení výhod je tedy založeno na definici kvalifikované společnosti (fyzické osoby a územní jednotky státu se kvalifikují automaticky), která má dostatečně silný vztah k příslušné jurisdikci. Definice je založena na objektivních kritériích, jako jsou existence aktivního podnikání nebo akcie obchodované na veřejném trhu.

Výše uvedený objektivní (i když ne vždy jednoduchý) test je v současnosti běžně nahrazován pohledem do poplatníkovy duše.

Smluvní strany často přicházejí s testy, které předpokládají spřízněné osoby s temnými daňovými úmysly, a ne (v českém daňovém právu běžnou) situaci plátce, který se musí sám rozhodnout o aplikaci mezinárodní smlouvy při výplatě úroků nespřízněnému subjektu.

Smlouva s Barbadosem např. nezabraňuje provádět ustanovení vnitrostátních právních předpisů určená k „zabraňování daňovým únikům nebo situacím vyhýbání se daňové povinnosti“.

Smlouva s Novým Zélandem dává přednost ustanovením vnitrostátních právních předpisů, „která mají za cíl zabraňovat daňovým únikům, obzvláště (), ale není to omezeno na ustanovení o nízké kapitalizaci, o převodních cenách, o převaze podstaty nad formou...“ Obdobně definuje „daňový únik“ např. smlouva s Jordánskem.

Smlouva s Kyprem (resp. protokol k ní) umožňuje, aby se o aplikaci smlouvy dohodly příslušné úřady, pokud bylo hlavním smyslem „založení nebo existence takové osoby nebo takovou osobou prováděné transakce ... získat výhody podle této smlouvy, které by jinak nebyly dostupné.“

Ve většině případů nevyžaduje odmítnutí poskytnutí výhod ze smlouvy souhlas druhého státu (výjimkou je např. právě smlouva s Kyprem nebo Bahrajnem). Některé smlouvy vyžadují „pouze“ projednání s druhým státem (ale ne tedy jeho souhlas) - např. Arménie, Izrael či Etiopie.

V některých případech není omezení výhod obsaženo ve smlouvě samotné, ale v protokolu přijatém po uzavření smlouvy (např. protokol s Filipínami, nebo Kyprem).

V principu smluvní strany využívají tři základní přístupy k omezení výhod ze smlouvy, které se ovšem často kombinují:

i) test účelu na úrovni společnosti,

Test vyžaduje, aby společnost využívající výhody ze smlouvy nebyla založena převážně právě za účelem získání výhod vyplývajících ze smlouvy (které by jinak nebyly dostupné).

ii) test účelu na úrovni transakce,

Jedná se o přísnější test. I pokud byla společnost založena z daňově legitimních důvodů, je možné výhody ze smlouvy odmítnout, např. „pokud účel a smysl transakce mají (hlavní) cíl, kterým je zneužití smlouvy“.

iii) převaha některých ustanovení vnitrostátních předpisů nad smlouvou.

Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mají obecně přednost před vnitrostátní úpravou (viz § 37 zákona o daních z příjmů). Článek omezující výhody ze smlouvy však představuje významnou výjimku z tohoto pravidla. Některé smlouvy umožňují v tomto ohledu velmi extenzivní výklad a poskytují tak daňovému subjektu velmi nízkou míru právní jistoty. Např. smlouva s Hongkongem „neovlivňuje právo každé smluvní strany uplatňovat své domácí právní předpisy a opatření týkající se vyhýbání se daňové povinnosti, a to bez ohledu na jejich označení“.

Článek 2 Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států¹⁾ umožňuje přednostně aplikovat domácí legislativu nebo ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění, pokud je potřeba adoptovat ustanovení k prevenci podvodu (angl. fraud), nebo zneužití (angl. abuse).

Obdobné ustanovení obsahuje Směrnice o přeměnách²⁾ v článku 11, který dává přednost vnitrostátním právním předpisům, pokud je objektivním cílem dané transakce vyhýbání se dani (angl. tax evasion or avoidance).

Návrh Směrnice ke konsolidovanému základu daně³⁾ obsahuje v článku 80 tzv. „Obecná pravidla proti vyhýbání se dani“. Pracovní skupina jeho znění v květnu 2013 poměrně radikálně rozšířila a současný text míří na cíl transakce, pokud „...bez ohledu na subjektivní záměry daňového poplatníka maří cíl, ducha a účel daňových předpisů ...“.

Existence smlouvy o zamezení dvojímu zdanění tedy automaticky neznamená, že se smlouva v konkrétní situaci skutečně uplatní. Poplatníci a plátci by měli smlouvy před jejich aplikací např. na úroky prostudovat celé.

Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění se běžně uplatňují na platby podléhající srážkové dani, kdy stát přenáší svoji povinnost zajistit správnou aplikaci daňového práva na plátce daně. Často se bude jednat o osobu zcela nezávislou na příjemci platby (a tedy příjemce výhody vyplývající ze smlouvy). Možnost plátce daně zjistit, proč byl příjemce platby založen v konkrétní jurisdikci, je často zcela teoretická. Obdobně to platí pro zjišťování účelu transakce. Z tohoto pohledu by bylo vhodné legislativně upravit možnost získání souhlasu správce daně, který by eliminoval riziko doměření daně plátci.