Daňový režim nerealizovaných kursových zisků (nejen) ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu - Odlišný pohled na shodnou věc

Uvedené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu řeší poměrně zásadní otázky daňového práva, zejména to, co je „příjmem" z hlediska zákona 0 daních z příjmů² a zda obsah tohoto pojmu může být naplněn účetními (podzákonnými) předpisy. Konkrétně pak otázka nastolená tímto rozhodnutím spočívá v tom, zda výnos zachycený v účetnictví z titulu přepočtu cizoměnových pohledávek a závazků na české koruny ke konci účetního období (nerealizovaný kursový zisk) představuje rovněž zdanitelný příjem z hlediska zákona o daních z příjmů. Pátý senát Nejvyššího správního soudu přitom při řešení této otázky narušil dosavadní stereotyp chápání vazby mezi účetním a daňovým systémem, když dospěl k závěru, že ne každý účetně zachycený výnos je automaticky považován za zdanitelný příjem.

Zastavme se hned u polemiky nad obratem „fiktivní" příjem, který Nejvyšší správní soud v souvislosti s vymezením charakteru rozdílu vzniklého z přecenění cizoměnového závazku na tuzemskou měnu použil. Domníváme se, že takovéto nahlížení na nerealizované kursové zisky je zcela přiléhavé a výstižně vyjadřuje jejich podstatu. Nerealizovaný kursový zisk totiž není ničím jiným než číselným vyjádřením hypotetického zisku, který by poplatník dosáhl, pokud by ke stanovenému datu došlo k realizaci účetního případu, např. k úhradě splátky. Účetní předpisy navozují tuto situaci proto, aby zachytily aktuální obraz o stavu cizoměnových pohledávek a závazků k určitému předem definovanému okamžiku (rozvahovému dni). Vykázaný rozdíl aktuálního kursu vůči historickému kursu však nelze považovat ani z ekonomického ani z právního hlediska za reálný zisk (příp. ztrátu) daného poplatníka, neboť tento poplatník žádného zisku, se kterým by mohl skutečně disponovat, nedosáhl. Co jiného si totiž představovat pod pojmem reálný zisk než takový zisk, který poplatník skutečně realizoval (uskutečnil) a který je svou podstatou definitivní a nezměnitelný? Do doby skutečné realizace účetního případu představuje jakýkoliv „zisk" pouze hypotetickou kategorii, jakýsi odhad zisku, u nějž není jasné nejen to, zda se bude realizovat v dané výši, ale ani to, že se skutečně realizovat bude. Tuto tezi paradoxně potvrzuje i příklad kolegy Novotného uvedený v komentovaném článku. Dosažení reálného zisku z pohybu měnového kursu totiž další obchodní transakcí ve formě uzavření měnového derivátu či poskytnutí cizoměnové půjčky ve stejné výši, čímž zpochybňuje reálnost zisku dosaženého přepočtem cizoměnových pohledávek či závazků k rozvahovému dni. Kdyby totiž poplatník k uzavření zajišťovacího instrumentu nepřistoupil, nemůže být o reálném zisku ve výši rozdílu vykázaného přepočtem k rozvahovému dni řeč. Pouze na okraj poznamenáváme, že primárním smyslem zajišťovacích instrumentů je zajistit se proti ekonomickým ztrátám způsobeným vzestupem kursu, nikoliv proti eventuálním daňovým dopadům s tímto spojeným.

Nelze totiž odhlédnout od toho, že k pohybu směnného kursu dochází prakticky každý den, nikoliv pouze k rozvahovému dni. Kursové rozdíly nejsou veličinou vyvíjející se předem předpověditelným způsobem, ale naopak prakticky „náhodnou veličinou", kterou není možné předem s dostatečnou jistotou odhadnout, natož pak přesně spočítat. Nerealizované kursové rozdíly jsou pouze důsledkem přecenění vyžadovaného ustanovením § 24 zákona o účetnictví³. Vykazují tedy aktuální stav určitého cizoměnového závazku či pohledávky k jednomu jedinému dni, aniž by se jednalo o konečný stav. Přecenění závazků v cizí měně k rozvahovému dni a následné promítnutí nerealizovaných kursových rozdílů do účetních knih je pochopitelně zpřesněním účetního obrazu vývoje podniku k danému rozvahovému dni, ovšem pouze a jenom k tomuto dni. Vývoj měnového kursu však není možné predestinovat ani co do směru ani co do velikosti, a tudíž je užitná hodnota této informace v účetním výsledku podniku přinejmenším diskutabilní, a to dokonce i pro potřeby uživatelů účetních výkazů, natož pak její použitelnost pro přesné stanovení skutečných příjmů či ztrát z nich v budoucnu plynoucích. V případě nerealizovaných kursových rozdílů k žádné realizaci nedošlo a nelze očekávat, že vývoj kursu bude nadále pokračovat tím směrem, který byl zaznamenán k rozhodnému dni.

Spatřovat v nerealizovaném kursovém rozdílu reálný zisk by bylo možné za situace, kdy by se kurs vyvíjel předem předpověditelným způsobem, například po určité křivce, na základě jejíhož tvaru a dalších parametrů by bylo možno předem odhadnout, na jaké hodnotě se bude kurs v každém okamžiku nacházet. Taková ovšem ekonomická realita není, neboť kurs je tržním fenoménem, který je pohyblivý v závislosti na nejrůznějších faktorech, a proto prakticky nepředpověditelný. I v případě postupného zdaňování nerealizovaných kursových zisků se může stát, že konečným výsledkem dané transakce bude pro poplatníka kursová ztráta, pokud k okamžiku realizace účetního případu kurs naopak stoupne. V okamžiku skutečného splacení úvěru totiž může dosáhnout z titulu rozdílu v kursech nižší zisk nebo také ztrátu (nikdo nedokáže dostatečně přesně předpovědět, jaký bude kurs české koruny za několik let). Skutečnost, že poplatník v průběhu závazkového vztahu vykazoval k rozhodnému dni hypotetický příjem, je mu v takové situaci k ničemu, neboť z tohoto „reálného" příjmu nic nezbylo. Ano, poplatník má následně možnost případnou ztrátu zohlednit jako položku odčitatelnou od základu daně, ale na rozdíl od zdanění zisků u ztráty nikdy není jisté, zda ji skutečně v budoucnu bude schopen využít (časový test, dostatečný základ daně pro její uplatnění, atd.).

Reálná ztráta nebo zisk vyplývající ze změny měnového kursu vzniká vždy teprve k datu konkrétní účetní operace, jakou byla v případě řešeném ze strany Nejvyššího správního soudu splátka úvěru. Podkladem pro takovouto účetní operaci pak je konkrétní právní vztah (definovaný smluvní a zákonnou úpravou, v daném případě úvěrové smlouvy) dávající, anebo naopak nedávající účetní jednotce prostor pro „realizaci" kursového rozdílu. Zachycování nerealizovaných kursových rozdílů v základu daně jednotlivých zdaňovacích období pak ve svém důsledku narušuje zásadu věcné a časové souvislosti nákladů, resp. výnosů, protože dochází k zachycení hypotetického výnosu či nákladu, který s daným zdaňovacím obdobím vůbec nesouvisí, protože to, zda v budoucnu skutečně vznikne, je závislé na aktuálním stavu kursu k datu realizace účetního případu. Tento však nesouvisí a není nijak závislý na pohybu kursu v minulosti. To znamená, že stát předsunuje v čase zdanění nejistého výnosu, který může nastat v budoucnu pouze teoreticky (pokud kurs bude dále klesat nebo alespoň zůstane stabilní) a který tudíž nemá s daným zdaňovacím obdobím nic společného. Časová a věcná souvislost s daným obdobím tedy naprosto chybí. Navíc není jistá nejen výše tohoto výnosu, ale dokonce ani to, zda vznikne (pohyb kursu může vést v konečném důsledku ke ztrátě).

Rozsudek Nejvyššího správního soudu je dle našeho názoru průlomový v tom smyslu, že nalézá daňové právo a zdůrazňuje, že určité plnění (příjem, výnos) lze podrobit dani pouze na základě zákona, nikoliv prostřednictvím účetních postupů, vydávaných Ministerstvem financí, které je možné kdykoliv měnit. Právě v poměrně rozšířeném nedodržování či obcházení pravidel zákonodárného procesu lze totiž spatřovat zdroj právní nejistoty a újmy poplatníků. Soudní rozsudky tohoto formátu, které se vymezují proti těmto praktikám, jsou proto z hlediska „právní čistoty" dle našeho názoru nepostradatelné a představují skutečně zásadní precedenty v oboru daňového práva.

V této souvislosti je pochopitelně nutné se vyrovnat se vzájemným vztahem ustanovení zákona o daních z příjmů upravujících stanovení základu daně k účetním předpisům upravujícím stanovení výsledku hospodaření. Jedná se o ustanovení § 18 odst. 1, § 23 odst. 1 a § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu totiž nabídlo na vzájemnou provázanost těchto ustanovení jiný výklad než ten, podle něhož se účetní výnos stává automaticky příjmem pro účely zákona o daních z příjmů. Podle názoru Nejvyššího správního soudu je třeba položku, kterou zákon o daních z příjmů na žádném místě nezmiňuje a v souvislosti s úpravami základu daně neupravuje, podrobit testu ustanovení § 18 zákona o daních z příjmů. Jinými slovy, nelze každý výnos automaticky považovat za zdanitelný příjem

Domníváme se přitom, že právě výklad předestřený Nejvyšším správním soudem - na rozdíl od výkladu upřednostněného v komentovaném článku - vede k naplnění ústavněprávního principu, podle něhož lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona.4 Nelze popřít, že mezi účetním a daňovým systémem má podle zákonodárce existovat velmi silná vazba, formálně stvrzená ustanovením § 23 odst. 2 písm. a) a odst. 10 zákona o daních z příjmů. Z této vazby nicméně nelze bez příslušné zákonné opory dovozovat, že zákon o daních z příjmů přebírá pojmy převzaté z účetní terminologie, a už vůbec ne, že účetní výnos je bez dalšího příjmem pro účely tohoto zákona. Toto pojetí zákona o daních z příjmů by totiž v konečném důsledku vedlo k tomu, že by byl základ daně primárně stanoven účetními předpisy, přičemž nelze odhlédnout od skutečnosti, že vlastní účetní metody určující účet, na který má být určitá položka zaúčtována, jsou upraveny pouze podzákonnými normami (prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb. a na ni navazující České účetní standardy), nikoliv v zákoně o účetnictví. Výklad, podle něhož jsou u právnických osob, které vedou účetnictví, předmětem daně zásadně veškeré výnosy, které jsou v souladu s účetními metodami zahrnuty do účetnictví, tedy nejenže činí z ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů pouze jakousi obecnou nezávaznou proklamaci, ale v konečném důsledku vede k ukládání daní na základě účetní metodiky.

Uvádí-li důvodová zpráva k zákonu o daních z příjmů ve vztahu k ustanovení § 18, že , navazuje na text uvedený k ustanovení § 17 vymezujícím poplatníky daně, ke kterému zákonodárce uvedl: Zákonodárce tímto sdělením ovšem nevyjádřil nic jiného než to, že daň z příjmů právnických osob je všeobjímající z hlediska subjektů podléhajících zdanění a jejich příjmů. V žádném případě zde nelze hledat oporu pro konstrukci, podle níž se universálnost daně projevuje tím, že předmětem daně jsou zásadně veškeré výnosy, které jsou v souladu s účetními metodami zahrnuty do účetnictví. Pokud by zákon o daních z příjmů slepě přebíral výsledek hospodaření, tj. považoval za příjem podléhající zdanění veškeré zaúčtované výnosy, nebylo by třeba vymezovat předmět daně a ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů by bylo .

Na rozdíl od účetních předpisů totiž zákon o daních z příjmů definuje, co je příjmem, přičemž tento je odvozen od činnosti a hospodaření s majetkem, nikoliv odvozen od toho, co je jako výnos dle účetní metodiky, regulované veskrze podzákonnými normami. Na to, aby zákon o daních z příjmů splňoval svůj účel, musí mít precizně definované minimálně tři oblasti: poplatníka daně, předmět daně a sazbu daně. Dle našeho názoru je předmět daně vymezen dostatečně konkrétně. Naopak přístup, že by snad jeden z hlavních atributů, jakým je právě předmět daně, zákona tak zásadního pro státní (rozpočtový) příjem, jakým je zákon o daních z příjmů, nebyl definován autonomně a pouze přebíral terminologii a postupy v účetnictví, se zdá být nevěrohodný. Navíc, jak ostatně rozsudek pátého senátu důkladně vyargumentoval, by takový postup byl v rozporu s požadavkem zákonné licence zdanění plynoucím z čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod; fakticky by totiž umožnil podzákonnému normotvůrci stanovit podstatné a určující rysy toho, co bude podrobeno zdanění, což je v právním státě založeném na zásadě, že povinnosti lze ukládat toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod (čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod), nepřípustné.

Ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů pak uvádí, že Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně I pokud připustíme tezi, že zákon o daních z příjmů přebírá terminologii účetních předpisů a pod pojmem příjem je třeba spatřovat zaúčtovaný výnos, To znamená, že o zdanitelný příjem pro účely zákona o daních z příjmů se jedná pouze tehdy, pokud tento příjem (výnos) pochází z činnosti nebo z nakládání s majetkem. To ostatně odpovídá koncepci daně z příjmů - zdaňovat hospodářskou aktivitu, nikoliv majetkovou substanci.

Ustanovení § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů pak uvádí, že , z čehož vyplývá, že se základ daně hospodářskému výsledku automaticky nerovná. Velmi zřetelné je to v případě nákladů: pokud by platilo, že základ daně univerzálně přebírá výsledek hospodaření, musely by do základu daně automaticky vstupovat všechny položky účtované na nákladové účty. Nicméně, stejně jako náklady generované účetnictvím musí pro jejich zahrnutí do základu daně projít testem stanoveným v ustanoveních § 24 a 25 zákona o daních z příjmů, tak i výnosy musí primárně splnit podmínky ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů proto, aby byly součástí základu daně.

Ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů tak vymezuje mantinely ústavněprávního principu ukládání daní na základě zákona tím, že z hlediska ukládání daní vymezuje okruh příjmů (výnosů), které mohou být předmětem daně. Skutečnost, že zákonodárce použil v ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů vedle sebe pojmy příjem a výnos, totiž ještě nutně neznamená, že pojem výnos zde zahrnuje veškeré výnosy zachycené na výsledkových účtech dle účetních metod. Díky definici předmětu daně v citovaném ustanovení je zřejmé, že v souladu se zákonem o daních z příjmů lze ukládat daň z příjmů pouze na ty příjmy, které jsou dosažené z veškerých činností poplatníka a z nakládání s veškerým majetkem.

Nerealizované kursové zisky vstupují v důsledku změněné účetní metodiky do výsledku hospodaření, ze kterého se vychází při stanovení základu daně, nicméně posléze je nutné posoudit, zda se současně stávají i součástí základu daně. Dle našeho názoru pak Nejvyšší správní soud zcela správně dospěl k závěru, že podmínky ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů v případě nerealizovaných kursových zisků vykázaných ve výsledku hospodaření splněny nejsou. Poplatník totiž k rozvahovému dni žádného reálného příjmu v souvislosti s přepočtem jeho cizoměnových závazků či pohledávek na českou měnu nedosahuje (viz výše). Dani přitom ve smyslu ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů může podléhat pouze určitý ekonomický prospěch, generovaný hospodářskou aktivitou (ať již ve formě aktivní či pasivní činnosti). Tento zjevně v případě pouhého přecenění cizoměnového závazku nevzniká. Nerealizovaný kursový zisk je generován pouze pro účely vykázání aktuálního stavu cizoměnového závazku či pohledávky. V případě nerealizovaných kursových zisků není naplněn základní předpoklad pro to, aby se jednalo o příjem z hlediska zákona o daních z příjmů, neboť tento účetní výnos nemá žádný základ v hospodářské aktivitě či v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu), čímž sám zákon o daních z příjmů existenci příjmu pro účely tohoto zákona podmiňuje. K datu vykázání nerealizovaného kursového zisku se poplatníkovi nic nepřipisuje, ani z jeho majetku nic neodchází a ani tento okamžik nelze spojovat s příslibem toho, že v budoucnu bude poplatníkovi něco připsáno nebo něco z jeho majetku odejde, protože tato skutečnost bude zřejmá právě až v okamžiku skutečné realizace účetního případu. Není tedy důvod zohledňovat změnu kursu, která primárně slouží výkaznictví, automaticky daňově.

Pokud některá účetní položka zaúčtovaná jako výnos svou povahou příjmem není (tj. nejedná se 0 příjem z činnosti či z nakládání s majetkem), bylo by pro to, aby se tato položka stala součástí základu daně, nutné, aby ji zákon o daních z příjmů jako příjem vymezil. Zákonodárce by tedy musel výslovně vyjádřit, že takovou položku za příjem pro účely zákona o daních z příjmů považuje, respektive, že ji do základu daně zahrnuje, byť - striktně vzato -tato položka znaky příjmu uvedené v ustanovení § 18 zákona o daních z příjmů nenaplňuje. Zákonodárce však takto v případě položky nerealizovaných kursových zisků nepostupoval.

Ekonomické realitě neodpovídá to, aby poplatník vykázal základ daně a daň bez odpovídající změny závazkového vztahu doprovázené tokem finančních prostředků, tj. bez dosažení jakéhokoliv ekonomického prospěchu (jím je nutno rozumět jen takový prospěch, jímž může poplatník v daný časový okamžik efektivně disponovat). Proč by měl poplatník platit daň z nerealizovaných kursových zisků, které v případě dlouhodobých úvěrů nejen že nejsou bezprostředně kryty finančním příjmem, ale nejsou ani jisté! Ekonomické realitě tedy daleko spíše odpovídá stav, kdy je položka kursových rozdílů zdaňována až současně se skutečným pohybem cizoměnového závazku nebo pohledávky, protože k tomuto okamžiku je z hlediska poplatníka vykázán skutečně dosažený rozdíl mezi kursem, kterým byl závazek oceněn v jeho účetnictví na počátku závazkového vztahu a kursem platným v době, kdy se tento závazek (či jeho část) realizuje tím, že nastává jeho splatnost (nebo splatnost jeho části) a původní výše závazku zachycená v účetnictví se tudíž mění, přičemž jeho nová výše zohledňuje vedle nominální hodnoty splátky 1 dosaženou úsporu či ztrátu na vynaložených prostředcích způsobenou změnou kursu.

Snahy zdanit jako příjem něco, co skutečným příjmem není, nenaráží pouze na požadavek zákonné licence k takovému zdanění (ten by byl, jak již uvedeno, splnitelný prostým zavedením výslovného pravidla v zákoně o daních z příjmů, že kladný nerealizovaný kursový rozdíl dosažený k rozhodnému dni se považuje pro účely tohoto zákona za příjem). I v daňovém právu totiž platí, že zákonem užívané pojmy se musí aspoň rámcově setkávat s realitou, a tedy že daň, jejímž smyslem a účelem je odejmout kladný přírůstek majetku za určitý časový úsek, nemá ve skutečnosti podrobovat zdanění majetek samotný bez ohledu na to, zda k němu v rozhodném časovém úseku skutečně něco skutečně přirostlo. Existuje totiž velký rozdíl v ústavních limitech zdanění přírůstků majetku na straně jedné a zdanění majetku samotného. Právní regulace, která by pod pláštíkem zdanění přírůstků majetku ve skutečnosti zdaňovala majetek samotný, by se tak snadno mohla dostat do rozporu s čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod ve spojení s jejím čl. 11 odst. 1 a 5. U zdanění přírůstku majetku se zdaňuje pouze „zlepšení" majetkové situace poplatníka za určitý časový úsek, avšak nikoli jeho již dříve dosažená majetková pozice, takže zpravidla nebude možno za škrtící či vyvlastňující považovat sazby daně u zdanění těchto přírůstků i ve výši málo desítek procent (ústavně problematické by sazby začaly být asi někde po překročení hranice třetinového zdanění, tj. sazby kolem 30-35 %, a vysokou míru problematičnosti by z tohoto hlediska zřejmě vykazovaly sazby nad 50 %). Jinak je tomu u zdanění majetku - již jednociferná sazba majetkové daně (např. 5 %), byla-li by vybírána v ročních zdaňovacích obdobích, má významný vyvlastňující efekt, protože fakticky nutí dosahovat jen k prostému zachování majetkové podstaty ročních výnosů z tohoto majetku ve stejné procentní výši. Již to může být s ohledem na reálně dosažitelné výnosy ve středoevropských poměrech u běžných podnikajících osob při běžné míře rizika - zvláště při zohlednění doprovodné daňové zátěže (DPH, spotřební daně, daně z příjmů aj.) - někdy jen obtížně dosažitelné.

Zákonodárce tedy musí být při případném používání zdanitelného příjmu pro účely daní z příjmů u takových majetkových hodnot, které ve skutečnosti (ekonomicky) přírůstkem majetku za určité období nejsou, velmi obezřetný, protože by se takováto právní úprava mohla dostat do významného rozporu s ústavním pořádkem.

Nakolik jde v případě komentovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o průlomový rozsudek, záleží především na úhlu pohledu. Možná pouze nahlas vyslovil, o čem se již delší dobu v některých odborných kruzích teoreticky a hypoteticky diskutovalo a co plyne ze samé podstaty pojmu příjmu. Je třeba zdůraznit, že daný rozsudek nevede k vyhnutí se zdanění kursových zisků, ale z hlediska systematiky daní zcela správně k tomu, že se daň z příjmů vybírá (1) pouze ze skutečně dosažených kursových zisků a (2) teprve v okamžiku jejich dosažení. Jedná se tedy pouze o časový posun do doby realizace kursového rozdílu. Předmětem daně je pouze reálný příjem, nikoliv příjem hypotetický, což považujeme z hlediska koncepce daně z příjmů za zcela správné.

Nebo bychom skutečně chtěli, aby stát v režimu daně vybíral od poplatníků daň z toliko hypotetického příjmu, u nějž není možno předem usuzovat ani jeho existenci v budoucnu, natož na jeho výši?