V prvním díle (Daňový expert č. 2/2011) pojednání o záznamních povinnostech se autoři v tomto časopise věnovali úvodu do problematiky ukládání záznamních povinností ze strany finančních úřadů. Svůj příspěvek tehdy končili přáním, aby se po sedmém senátu i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu přiklonil na stranu soudní přezkoumatelnosti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti. Ve druhém díle (Daňový expert č. 6/2011) autoři s velkým potěšením proto přijali rozhodnutí rozšířeného senátu, po kterém již soudním přezkumům záznamních povinností nestojí nic v cestě. Druhý díl autoři ukončili v očekávání judikatury na meritorní téma, tedy na téma, za jakých podmínek lze ze strany správců daně rozhodnutí o uložení vedení záznamní povinnosti vůbec legálním způsobem uložit. Autoři avizovali, že náplní třetího dílu by mohlo být seznámení s judikaturou na toto téma a konfrontace předchozích závěrů autorů s právními závěry Nejvyššího správního soudu.
Záznamní povinnost III
Ing.
Tomáš
Hajdušek
- daňový poradce
Ing.
Marek
Piech
- daňový poradce
V prvním pololetí letošního roku jsme se dlouho očekávané judikatury na toto téma konečně dočkali, a autoři tak mohou splnit tímto třetím dílem svůj slib.
1 Ukládání plošných záznamních povinností je nezákonné
Jak již bylo uvedeno ve druhém díle, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu1 rozhodl o tom, že rozhodnutí, kterým správce daně ukládá vedení záznamní povinnosti, podléhá soudnímu přezkumu. Stalo se tak v kauze veterinářky, které byla uložena záznamní povinnost, spočívající v povinnosti zavést sešit v tvrdé vazbě s předem očíslovanými stranami nepřerušovanou číselnou řadou a v něm vést:
1.
pořadové číslo zákazníka jedinou nepřerušovanou číselnou řadou v jednom roce
2.
datum a hodinu návštěvy
3.
druh zvířete, u kočky a psa jejich plemeno a barvu
4.
jméno, příjmení a adresu zákazníka, jsou-li sděleny
5.
název provedeného veterinárního výkonu a jeho cenu
6.
druh, množství a cenu účtovaného léčiva
7.
cenu prodaného zboží
8.
přijetí zvířete k hospitalizaci
9.
celkovou přijatou částku
Meritorně o věci rozhodl Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 29. prosince 2011, čj. 7 Afs 14/2010-104. Následně 3. února 2012 vyšla na hlavní stránce webových stránek Nejvyššího správního soudu aktualita2, jejíž nadpis podával jednoznačný vzkaz, co si Nejvyšší správní soud myslí o plošně ukládaných záznamních povinnostech: .
„Finanční úřady nemohou plošně, bez konkrétních důvodů, ukládat podnikatelům záznamní povinnost, a proto pokuta podnikatelce za její nesplnění byla nezákonná"
Je tedy zřejmé, že
meritorní
projednání kauzy veterinářky nedopadlo pro daňovou správu dobře. Nejvyšší správní soud důrazně odmítl ukládání záznamních povinností bez toho, aniž by pro její uložení byly u individuálního daňového subjektu naplněny konkrétní podmínky, stanovené zákonem: „Již jen samotná tato skutečnost, tedy dopad administrativní zátěže na daňový subjekt, který je nucen na základě rozhodnutí správce daně plnit záznamní povinnost, a tedy odlišné zacházení s těmi, kteří záznamní povinnost musí vést, oproti těm, kteří tak činit nemusí, a navíc omezení svobody jednotlivce spočívající v tom, že musí dělat něco nad rámec běžných povinností stanovených pro všechny, vyžaduje, aby záznamní povinnosti byla ukládána z racionálních a o konkrétní skutkové okolnosti opřených důvodů a aby splňovala požadavek proporcionality
."Jako každé rozhodnutí, tedy i rozhodnutí o uložení vedení záznamní povinnosti, musí podle Nejvyššího správního soudu obstát v testu proporcionality:
„Pro to, aby uložení záznamní povinnosti stěžovatelce bylo způsobilé dosáhnout zákonem dovoleného cíle,
musí v první řadě obstát v testu proporcionality
(v širším smyslu)."Připomeňme, že test proporcionality obsahuje tři kritéria:
1.
kritérium vhodnosti
-
zda je dané opatření vůbec schopno dosáhnout zamýšleného cíle
2.
kritérium potřebnosti
-
nutnost použití pouze toho nejšetrnějšího prostředku z více variant
3.
kritérium přiměřenosti
-
újma na základním právu nesmí být nepřiměřená ve vztahu k zamýšlenému cíli
Plošné ukládání záznamních povinností pouze na základě shodného předmětu činnosti není podle Nejvyššího správního soudu vůbec možné:
„Přípustným důvodem uložení záznamní povinnosti podle odst. 1 citovaného ustanovení musí být u daňového subjektu, který přijímá platby v hotovosti,
nějaká jeho specifická vlastnost, jež jej vyděluje z množiny všech takových daňových subjektů
a jež vyžaduje, aby mu byla nad rámec evidenčního standardu uložena další, dodatečná individuálně určená, evidenční povinnost. Taková specifická vlastnost musí být identifikována
, daňovému subjektu sdělena a on musí mít možnost na toto sdělení správce daně patřičně reagovat."Nesmírně důležité je sdělení soudu, že nepostačuje pouhé nekonkrétní podezření na možné daňové úniky. Naopak všechny důvody pro udělení záznamní povinnosti musí být zaznamenány a musí být součástí spisu: „
Z obsahu správního spisu
ani z vyjádření finančního ředitelství není patrné
, že by se stěžovatelka vyznačovala čímkoli jiným ve srovnání s jinými daňovými subjekty přijímajícími platby v hotovosti. Zejména není patrné, že by finanční úřad měl v jejím případě konkrétní důvody k podezření
, že krátí v hotovosti přijímané tržby či jinak ve vztahu ke správci daně zkresluje ekonomické výsledky své činnosti nebo činnosti někoho, s nímž je v obchodním styku, nebo že hrozí zvýšené nebezpečí, že by tak v budoucnu činila, pokud by jí záznamní povinnost nebyla uložena."Podle Nejvyššího správního soudu nesplňovala posuzovaná záznamní povinnost zákonem stanovený cíl, tedy vedení zvláštních záznamů,
potřebných pro správné stanovení daňového základu a daně u příjemce rozhodnutí
, nikoliv pro získání dat pro odhalování daňových úniků u jiných daňových subjektů, než u příjemce rozhodnutí: „Již v prvním kroku testu proporcionality tedy uložení záznamní povinnosti neobstálo, protože není zřejmé, že pro uložení záznamní povinnosti existoval
zákonný cíl
, který by byl tímto prostředkem dosažen, tj. že vedení zvláštních záznamů je potřebné pro správné stanovení daňového základu a daně
. Již jen z tohoto důvodu bylo uložení záznamní povinnosti od počátku nezákonné."Rozhodnutí o uložení vedení záznamní povinnosti nemůže nahrazovat případnou nedostatečnou zákonnou úpravu:
„Názor krajského soudu, že správce daně má při rozhodování o uložení záznamní povinnosti
v podstatě neomezené správní uvážení a že k přípustnosti uložení této povinnosti stačí pouze úvaha správce daně, že by to mohlo napomoci k zamezení případných daňových úniků z nevykázaných tržeb v hotovosti, je nesprávný
. Opomíjí totiž ustanovení v § 39 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, protože pokud by zákonodárce chtěl, aby daňové subjekty vedly ještě detailnější a zpětně nezměnitelné evidence, uložil by jim takovou povinnost výslovně zákonem
. Zákonodárce to však ze zcela legitimních důvodů (kvůli nepřiměřené administrativní a finanční zátěži) neučinil. Připuštění plošného uplatnění záznamní povinnosti na základě v podstatě neomezené úvahy správce daně by tak bylo zjevně v rozporu s intencí zákonodárce."Každý údaj, jehož vedení správce daně požaduje, musí být v rozhodnutí správce daně řádně odůvodněn a daňový subjekt musí být v prvé řadě vůbec schopen jej získat:
„Zejména tedy je (pozn. autorů míněno správce daně) povinen ověřit, že každý jednotlivý údaj, jehož průběžnou evidenci po daňovém subjektu požaduje, je vskutku v tomto ohledu nezbytný a že si jej daňový subjekt vůbec fakticky může vzhledem k obvyklým poměrům při své činnosti zjistit, tj. např. že je schopen se takový údaj od třetích osob, např. dodavatelů, zákazníků apod., přiměřeně jednoduše dozvědět."
2 Plošné záznamní povinnosti v oblasti obchodování s pohonnými hmotami
Autoři se ve své praxi setkali se záznamními povinnostmi u svých klientů, obchodujících s pohonnými hmotami. Přirozeně tedy veškeré poznatky a závěry Nejvyššího správního soudu uplatňovali i v individuálních soudních řízeních svých klientů. Bylo proto otázkou, zda Nejvyšší správní soud zopakuje a potvrdí své dosavadní závěry i v těchto řízeních, zejména pak za situace, kdy věc posuzuje jiný senát.
První kauzou, kdy Nejvyšší správní soud posuzoval zákonnost plošné záznamní povinnosti v oblasti obchodování pohonných hmot, byla kausa společnosti Českomoravská olejářská k. s., vedená u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 7 Afs 7/2012. Přesto, že předmětem tohoto řízení „raná" plošná záznamní povinnost, uložená v dubnu 2010, která byla následně jiným rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti tím samým správcem daně (v tomto případě Finančním úřadem ve Vimperku) zrušena, trvala společnost na podané žalobě i kasační stížnosti.
Výsledkem soudního řízení bylo zrušení plošné záznamní povinnosti z dubna 2010. Nejprve Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 15. března 2012, čj. 7 Afs 7/2012-33 zrušil zamítavý rozsudek krajského soudu. Sedmý senát zopakoval všechny své předcházející závěry z této kauzy, které jsou uvedeny výše. Kromě toho Nejvyšší správní soud oprávněně a tvrdě zkritizoval počínání krajského soudu, který ve svém původním rozsudku mechanicky přejal argumentaci žalovaného správce daně, aniž by k ní přidal jakékoliv vlastní hodnocení, úvahy a právní závěry:
„Účelem přezkoumání zákonnosti správních rozhodnutí
není prosté konstatování rozhodnutí správce daně a jeho převzetí do soudního rozhodnutí
, ale právě posouzení toho, zda vyslovený názor žalovaného obstojí v kontextu zjištěného skutkového stavu či nikoliv (zda tedy odpovídá skutečnosti a vyslovené závěry mají oporu ve spise). Z tohoto rozhodnutí musí být jednoznačně patrno, jak správní soud žalobní výtku posoudil a o jaké konkrétní skutečnosti se při tom opřel
. Pokud pak stěžovatelka namítala, že zde nebyly dány podmínky pro stanovení záznamní povinnosti stěžovatelce, měl se krajský soud zabývat tím, zda tady uvedené podmínky jsou či nikoliv
. Pokud by zjistil, že jsou dány, měl by tyto podmínky blíže osvětlit. Dospěl-li by k opačnému závěru, měl by rozhodnutí žalovaného zrušit."Věcí se poté znovu zabýval Krajský soud v Českých Budějovicích. Ten ve svém rozsudku ze dne 31. května 2012, čj. 10Af 49/2010-143, vystavil nelichotivé vysvědčení vlastnímu textu odůvodnění záznamní povinnosti, které dle zkušenosti autorů bylo slovo od slova totožné ve všech cca dvou tiscích případech plošných záznamních povinností, uložených na celém území České republiky:
„Rozhodnutí žalobou napadené je s ohledem na
obecné konstatování bez uvedení bližších a konkrétních důvodů nepřezkoumatelné a odůvodnění je tak nedostatečné
ve smyslu rozsahu či přesvědčivosti. Z rozhodnutí nelze shledat, zda správní orgán řádně zjistil skutkový stav a řádně vyhodnotil veškeré důkazy tak, že nelze mít pochybnosti o jeho rozhodnutí. Přezkoumatelným správním rozhodnutím je pouze takové rozhodnutí, ze kterého je zřejmý nejenom výrok, ale i důvody
. Rovněž musí být uvedeny i skutkové okolnosti, které byly anebo nebyly ke zjištěnému skutkovému stavu zjištěny, jaké důkazní prostředky byly opatřeny a jaká jim byla přiznána důkazní síla. Soud proto uzavřel, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, kdy nebyl řádně zjištěn skutkový stav
."Společnost Českomoravská olejářská k. s. vedla souběžně další dva soudní spory ve věci záznamních povinností. V těchto dalších dvou případech se jednalo o „novější" záznamní povinnosti z července 2010. Jedna byla uložena v oblasti obchodování s pohonnými hmotami (velkoobchod a provozování čerpací stanice), druhá v oblasti přepravy pohonných hmot. Tyto dvě věci byly před Nejvyšším správním soudem vedeny pod sp. zn. 8 Afs 5/2012 (obchod) a 8 Afs 6/2012n (přeprava). Věci tedy tentokrát posuzoval jiný, osmý senát, ale od závěrů sedmého senátu se nijak neodchýlil, ale naopak je v plné šíři potvrdil. Ve svém výroku dokonce zrušil nejenom rozsudek krajského soudu, ale rovnou i samotné napadené rozhodnutí o uložení vedení záznamní povinnosti.
Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. srpna 2012, čj. 8 Afs 6/2012-58, uvádíme podstatné závěry Nejvyššího správního soudu:
„(30) Ustanovení § 39 odst. 1 daňového řádu, upravující záznamní povinnost, dává správci daně pravomoc uložit konkrétnímu daňovému subjektu další evidenční povinnost nad rámec povinností, které mají všechny daňové subjekty.
Jedná se o výjimku
z obecného pravidla, že daňový subjekt je povinen vést jen zákonem přesně stanovené evidence, a proto záznamní povinnost lze uložit jen v odůvodněných případech a při splnění zákonných podmínek. Tyto podmínky nejsou naplněny jen tím, že správce daně využil svého oprávnění, které mu obecně stanovuje daňový řád
v § 39, jak plyne z argumentace krajského soudu. Podmínky pro zákonné uložení záznamní povinnosti jsou naplněny jen za předpokladu, že obecně závazné evidence (jako např. účetní záznamy, skladová evidence) nepostačují v konkrétním případě konkrétního daňového subjektu
ke správnému zjištění a stanovení jeho daňové povinnosti.(31) Je zjevné, že záznamní povinnost znevýhodňuje konkrétní daňový subjekt oproti jiným daňovým subjektům, neboť musí (zpravidla dlouhodobě a kontinuálně) činit něco nad rámec běžných povinností stanovených pro všechny daňové subjekty.
Proto lze tuto povinnost uložit jen z racionálních důvodů, a jen za předpokladu, že současně obstojí i na poli proporcionality. Stanovená záznamní povinnost proto musí vycházet z konkrétních skutkových okolností u stěžovatele jako daňového subjektu, které jej vydělují ze skupiny všech ostatních daňových subjektů s obdobnou činností.
Ve správním soudnictví pak lze při přezkumu zákonnosti uvedených rozhodnutí zkoumat možnou disproporci při stanovení záznamní povinnosti, jakož i otázku rozsahu a přiměřenosti stanovené záznamní povinnosti.(32) S ohledem na shora uvedené je třeba trvat na tom, aby
z rozhodnutí správce daně o uložení záznamní povinnosti přezkoumatelným způsobem vyplývaly jak skutečné důvody k uložení této povinnosti, tak i její proporcionalita
. Správce daně proto musel zdůvodnit, a to i s ohledem na § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, že stěžovatelem vedené obecné evidence nepostačují ke správnému zjištění a stanovení jeho daňové povinnosti, a proto bylo zapotřebí přistoupit k uložení vedení zvláštních záznamů.(35) Krajský soud nevymezil, stejně jako žalovaný,
proč a zda vůbec zrovna u stěžovatele vzniklo podezření, že neodvádí daň v plné výši, a to s ohledem na jeho konkrétní chování ve stávajícím nebo předcházejících zdaňovacích obdobích
. Z rozhodnutí žalovaného ani soudu není zřejmé ani to, co se rozumí oněmi veškerými aspekty nutnými k zamezení daňových úniků, nezjistitelnými z obecných evidencí, ve vztahu k daňové povinnosti stěžovatele. Stejně jako v případě přezkoumávaném pod sp. zn. 7 Afs 14/2010, ani z nyní hodnoceného správního rozhodnutí není zřejmé, že měl žalovaný konkrétní důvody k podezření, že stěžovatel krátí daně, zkresluje ekonomické výsledky své činnosti nebo činnosti někoho, s nímž je v obchodním styku, nebo že hrozí zvýšené nebezpečí, že by tak v budoucnu činil, pokud by mu záznamní povinnost ve stanoveném rozsahu nebyla uložena. K přípustnosti uložení záznamní povinnosti přitom nemůže stačit pouhá úvaha správce daně, že by to mohlo napomoci k zamezení případného krácení daňových příjmů.
"3 Jak na „staré záznamky"?
Judikaturní obrat, připouštějící soudní přezkum rozhodnutí o uložení vedení záznamní povinnosti, samozřejmě vyvolává otázku, jak se bránit proti těm záznamním povinnostem, které byly uloženy v období před tímto judikaturním obratem. Lhůta pro podání žaloby je totiž nenávratně pryč.
Řešení se nabízejí v podstatě dvě:
a)
přezkum zákonnosti záznamní povinnosti v rámci řízení proti udělené pokutě
b)
vydání nového rozhodnutí o záznamní povinnosti
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ve věci veterinářky3 zdůraznil subsidiární povahu žaloby ve správním soudnictví. Před jejím podáním je nutno vyčerpat všechny opravné prostředky. To mimo jiné znamená, že nelze se v řízení o uložení pokuty za nevedení nebo nesprávné vedení záznamní povinnosti domáhat přezkoumání zákonnosti uložení záznamní povinnosti:
„Nevyužije-li opravných prostředků ve správním řízení a žalobu proti rozhodnutí správního orgánu nebo učiní-li tak z nejrůznějších důvodů neúspěšně (např. pro opožděné podání odvolání, žaloby), nutno mít s ohledem na zásadu
presumpce
správnosti správních rozhodnutí za to, že předmětným správním rozhodnutím bylo 0 právech či povinnostech této osoby rozhodnuto zákonně
. Otázka zákonnosti správního rozhodnutí je za takových okolností definitivně vyřešena a povinnosti jím uložené nutno považovat za závazné a zásadně nezměnitelné.Je-li porušení povinnosti stanovené v určitém samostatně soudně přezkoumatelném rozhodnutí podkladem pro uložení sankce,
nezabývá se soud v rámci přezkumu zákonnosti uložení této sankce již zákonností uložené povinnosti
, jejíž porušení je postihováno, neboť tato otázka již byla zásadně nezměnitelně vyřešena.V případě záznamní povinnosti to tedy znamená, že je na osobě, která je uložením povinnosti dotčena, aby využila všech řádných opravných prostředků a pak 1 žaloby podle ustanovení § 65 a násl. s. ř. s. Neučiní-li tak, nemůže již v následném sankčním řízení týkajícím se uložené záznamní povinnosti účinně namítat, že uložení povinnosti bylo nezákonné."
V případě „starých záznamek" však Nejvyšší správní soud v důsledku temporárních účinků judikatury připouští výjimku:
„
se proto možný postup - přestat plnit záznamní povinnost, nechat si uložit pokutu a v rámci opravných prostředků a žalob namítat nezákonnost záznamní povinnosti.Výjimkou však je situace, kdy rozhodnutí o uložení povinnosti nebylo možno v důsledku nesprávného výkladu zákona samostatně přezkoumat.
Pak je na místě, aby soud posoudil zákonnost rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti v rámci řízení o uložení pokuty, a to jako výjimku z pravidla (k temporálním účinkům rozhodnutí soudu srovnej např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, část VIII.). Proto nelze stěžovatelce v řízení o žalobě proti rozhodnutí o uložení pokuty odepřít meritorní
přezkum rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti."Výše uvedený způsob řešení záznamních povinností s sebou samozřejmě přináší mnohá rizika a vyžaduje určitou dávku „odvahy". Bezpečnější cesta je domoci se v souladu s ustanovením § 97 odst. 3 d. ř. změny původního „starého" rozhodnutí o uložení vedení záznamní povinnosti. Otázkou ovšem je, zda se podaří správce daně přesvědčit o „změněných podmínkách", a donutit jej tak k vydání nového rozhodnutí. Pokud se daňový subjekt rozhodne vydat touto cestou, autoři doporučují co nejdříve vyzvat správce daně k tomu, aby ověřil, zda se změnily či odpadly důvody, které vedly k uložení záznamní povinnosti. Správce daně by neměl být k takovému podnětu či výzvě nečinný, ale měl by konat.
Otázkou je, jak postupovat v případě, že správce daně dojde k závěru, že se nezměnily či neodpadly důvody pro uložení záznamní povinnosti. Zde jde o otázku skutkovou, a ta jako taková musí být podložena důkazně a odůvodněna. Máme tedy za to, že v takovém případě vydává správce daně buď zamítavé rozhodnutí o žádosti (leč zákon o něm výslovně nehovoří), nebo rozhodnutí o zastavení řízení o této žádosti (srov. § 106 DŘ), v každém případně vydává rozhodnutí. Nevydá-li jej, je nutno zahájit řízení proti nečinnosti správce daně. A zde se otvírá prostor pro přenesení sporu do správního soudnictví formolu žaloby na nečinnost správního orgánu.
4 Závěr
Autoři tímto končí svoji trilogii na téma záznamních povinností. Na jejich příkladu se opět ukázalo, že daňová správa má nekonečnou schopnost nakládat na bedra daňových subjektů další a další povinnosti, i když v mnohých případech v důsledku snahy potírat daňové úniky. Jen díky Nejvyššímu správnímu soudu lze tuto bezbřehou snahu regulovat a odkázat jí do ústavních mantinelů. Což je jedině dobře, protože stíhání daňových úniků a vytlačování nepoctivých hráčů z trhu je společným zájmem daňové správy i všech poctivých obchodníků s pohonnými hmotami.
1 Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. srpna 2011, čj. 7 Afs 14/2010-91.
2 Screenshot na adrese http://bit.ly/0l80c0.
3 Rozsudek ze dne 29. prosince 2012, čj. 7 Afs 14/2010-104.