Nerealizované kurzové zisky nejsou příjmem ve smyslu zákona o daních z příjmů

I. Daně lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního procesu, na základě zákonem stanoveného postupu. Pouze při dodržení zákonných podmínek lze mít za legitimní určení předmětu zdanění. Je proto zcela nepřípustné, aby předmět zdanění, tedy to, co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným způsobem, nadto nikoli v rámci moci zákonodárné, ale v rámci moci výkonné (tj. na základě prováděcí vyhlášky, resp. „Postupů účtování“, které jsou vydávány správním orgánem, zde ministerstvem financí). V takovém případě dochází k porušení ústavního principu dělby moci.

II. Pokud zákonodárce v zákoně nestanoví výslovně, co dani podléhá, resp. co je od daně osvobozeno, nebo např. které výdaje jsou daňově uznatelné, a které nikoli, nelze určité plnění zdanit nebo naopak od daně osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí jiných nástrojů, a to zde konkrétně prostřednictvím mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo rozvahové metody účtování), které by bylo lze kdykoli měnit. Samotná skutečnost, že v důsledku účetních postupů se určitý „příjem“ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku, neznamená, že se jedná vždy také o příjem podléhající zdanění. Pro to, aby příjem (výnos) podléhal zdanění, musí existovat legitimní zákonný rámec.

III. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů. Pro závěr o tom, zda určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně dle příslušného daňového zákona a který z materiálního a ekonomického hlediska za příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní případ účtován; samotná skutečnost, že je účtován na účet výnosů z něj ještě zdanitelný příjem nečiní. Vycházeje z této premisy je otázka způsobu účtování nepodstatná.

IV. Podle ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak. Samotnou změnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podřadit, zákon ani za pomocí legislativní techniky nestanoví, např. že za příjem, který má být předmětem daně, se považuje také např. rozdíl, který vznikne pouze v důsledku změny kurzu k rozvahovému dni.

Samotná změna účetní metody nemůže ve svém důsledku, tj. pouhým účetním vytvořením hospodářského výsledku, určit ke zdanění „příjem“, který jím podle zákona o daních z příjmů svou povahou není, a dokonce za něj ani považován od samého počátku (tj. od roku 1993) nebyl.

V. Nerealizované kurzové rozdíly vyjadřují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně; nelze zde proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, neboť k tomuto momentu nedochází k vlastní směně peněz, která jediná může vést k realizaci zisku, příp. ztráty. Ziskem může být pouze zhodnocení koruny vůči zahraniční měně doprovázené fyzickým tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu uskutečnění operace (splátky, na kterou bylo vynaloženo méně českých korun).

VI. Je třeba rozlišovat mezi „kurzovými rozdíly“ vzniklými pouhým přepočtem (nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými „kurzovými zisky“, resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný základ v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu), nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření. Jedná se pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. dubna 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94:

Skutkový stav:

Stěžovatel realizoval projekt výstavby hotelu v Praze, který financoval za pomoci zahraničních úvěrů čerpaných v eurech. Tyto závazky stěžovatel podle ustanovení § 24 odst. 6 písm. b) zákona o účetnictví k rozvahovému dni přepočetl na české koruny. Vzniklý rozdíl z přecenění, tedy nerealizovaný kursový zisk stěžovatel zaúčtoval podle prováděcí účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve prospěch daného výsledkového účtu. Částka nerealizovaného kursového zisku tak zvýšila hospodářský výsledek stěžovatele, čímž na základě § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů současně zvýšila základ daně za příslušné zdaňovací období. Tento postup následně stěžovatel napadl odvoláním v rámci řízení o dodatečném daňovém přiznání, ve kterém požadoval vyloučení těchto nerealizovaných kursových zisků ze základu daně.

Odvolání bylo ze strany žalovaného finančního ředitelství zamítnuto, neboť dle jeho názoru postupoval stěžovatel v souladu se zákonem o účetnictví a zákonem o daních z příjmů neumožňuje vyjmout nerealizované kursové rozdíly ze základu daně vycházejícího z účetnictví. Stěžovatel napadl před správním soudem závěr žalovaného o tom, že vykázané nerealizované kursové zisky podléhají zdanění daní z příjmů právnických osob ze dvou důvodů: (i) pro nesprávnost stanovené účetní metody, která přikazuje zahrnout nerealizované kursové zisky do výsledku hospodaření, a tímto determinuje jejich zahrnutí do základu daně, (ii) a dále proto, že i přes jejich vykázání ve výsledku hospodaření nepředstavují nerealizované kursové zisky příjem ve smyslu ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a nemohou být tudíž zdaněny.

Ve vztahu k zákonnosti prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví Nejvyšší správní soud nejprve zdůraznil odlišnost cílů účetnictví a cílů daní. Cílem účetnictví (účetního výkaznictví) je poskytovat finanční informace o účetní jednotce pro účely kontroly a řízení, zatímco cílem daňového systému je kromě jiného (např. zdrojů mezi veřejnou a soukromou potřebou, redistribuce důchodů prostřednictvím daní a transferových plateb, stabilizace ekonomiky atd.) výběr daní. Z hlediska akruálního principu jsou pak zisky zaznamenané v účetnictví pouze virtuální, neboť nedochází k pohybu peněz. Nejvyšší správní soud na základě rozdílných úloh těchto systémů akcentoval, že účetní předpisy nemohou stanovit, co je či není předmětem daně. Tato pravidla totiž stanovuje pouze zákon o daních z příjmů. Z této úvahy Nejvyšší správní soud dovodil, že v majetkové sféře daňového subjektu se povinnosti stanovené účetními předpisy, tedy i metody účtování neprojevují samy o sobě, ale nepřímo až teprve ve svém důsledku, tj. účetním vytvořením hospodářského výsledku, z něhož se vychází při zdanění. Teprve až stanovení daňové povinnosti je tedy způsobilé zasáhnout daňový subjekt v jeho majetkové sféře, resp. na jeho subjektivních právech, nikoliv však samotné zaúčtování určité položky. Pro daňové dopady tedy zásadně nemá vliv to, na jaký účet je daný účetní případ účtován.

Dle Nejvyššího správního soudu je třeba české účetní předpisy interpretovat v intencích čtvrté směrnice Rady ES (78/660/EHS), jakož i mezinárodních účetních standardů, které vycházejí z principu, že každá transakce v účetnictví je zobrazována podle ekonomických dopadů. Nicméně samotnou úpravu účtování obsahuje pouze prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb.

V této souvislosti Nejvyšší správní soud uvedl, že prováděcí vyhláška hovoří obecně o kurzových rozdílech, aniž však již bere v potaz dopady daňové a nerozlišuje mezi kurzovými rozdíly realizovanými a nerealizovanými. Vzhledem k této skutečnosti je dle názoru Nejvyššího správního soudu třeba toto rozlišení vnímat až v rovině zdanění, přičemž uvádí i další příklady rozdílů mezi účetním a daňovým účelem účtování. Nejvyšší správní soud považuje za zcela legitimní zahrnout do finanční situace účetní jednotky ke konci roku na příslušných účtech i fiktivní příjem nebo ztrátu v podobě rozdílu vzniklého z přecenění cizoměnového závazku na tuzemskou měnu. Problematiku namítané nezákonnosti prováděcí vyhlášky Nejvyšší správní soud uzavřel s tím, že neshledal nepředvídatelnost práva v pouhé změně metody účtování, ani její rozpor se zákonem o účetnictví.

Nejvyšší správní soud dále s odkazem na čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR uvedl, že stát založený na úctě k právům a svobodám člověka může vyžadovat chování, jehož pravidla jsou stanovena a vyhlášena předem, a to jen na základě zákona, či řádným legislativním procesem. Jiný postup by dle soudu (pakliže k tomu nejsou zvlášť závažné důvody) znamenal „porušení principu právní jistoty a ochrany důvěry v právo“. Ukládání povinností je podle něj možné v případě daní dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod pouze zákonem, přičemž je nutné z hlediska ústavní konformity, aby podmínky uložení těchto povinností odpovídaly požadavkům vyplývajícím z principů právního státu, jako je použití racionálních a nediskriminačních kritérií pro určení, kdo daňové povinnosti podléhá a kdo nikoli, vyloučení jiných aspektů libovůle a dodržení zásady proporcionality a zákazu vyvlastňovacího nebo jinak likvidačního charakteru daně. V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůraznil, že předmět zdanění může být stanoven pouze zákonem, nikoliv nástroji vydávanými mocí výkonnou (vyhlášky, opatření). Určité plnění (příjem/výnos) tedy nelze zdanit nebo naopak od daně osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit prostřednictvím mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo rozvahové metody účtování), které je možné kdykoli měnit.

Nejvyšší správní soud poukázal na definici předmětu daně uvedenou v ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož jsou předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak. Tato definice dle Nejvyššího správního soudu nedopadá na samotnou změnu kurzu, přičemž zákon tuto skutečnost jako předmět daně ani jinde výslovně nevymezuje. Z hlediska nerealizovaných kursových rozdílů proto není podstatné to, že je zákon o daních z příjmů ze zdanění nevyjímá, ale naopak to, že zákon o daních z příjmů zákonnou oporu pro jejich zdanění neposkytuje.

Nejvyšší správní soud se ztotožnil s názorem stěžovatele, že nerealizované kurzové rozdíly jsou pouze fiktivním příjmem. Vyjadřují totiž stav, který reálně nenastal, ale je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně. Realizaci příjmu nezpůsobuje pouhé vyjádření aktuální hodnoty závazku, protože k tomuto okamžiku nedochází k faktickému zvýšení majetku. Ziskem totiž dle Nejvyššího správního soudu může být teprve zhodnocení koruny vůči zahraniční měně doprovázené fyzickým tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu uskutečnění operace, tj. v daném případě splátky. Nedojde-li k této realizaci, je u poplatníka zdrojem zdanění fakticky jeho vlastní majetek, což se s koncepcí daně z příjmů neslučuje.

Dále se Nejvyšší správní soud zabýval způsobem, jakým se s nerealizovanými kurzovými rozdíly vypořádává zákon o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že zákon kurzové rozdíly, ať již realizované nebo nerealizované na žádném místě nezmiňuje, a tuto kategorii v souvislosti s úpravami základu daně neupravuje, nezbývá, než tuto položku podrobit testu ustanovení § 18 zákona o daních z příjmů. V otázce rozlišování skutečného, a nikoliv fiktivního, příjmu přitom Nejvyšší správní soud odkázal na svoje rozhodnutí čj. 2 Afs 42/2005-136 ze dne 12. ledna 2006, které dle jeho názoru dopadá i na předmětnou věc, přestože se týkalo daně z příjmů fyzických osob. Na podkladě závěrů tohoto rozhodnutí Nejvyšší správní soud uzavřel, že k reálnému příjmu stěžovatele dochází tehdy, když stěžovatel (u)hradí poskytnutý úvěr, kdy dojde k reálnému navýšení jeho majetku, resp. bude fakticky platit za úvěr v důsledku změny kurzu méně, resp. výše jeho závazku se sníží.

Soud rovněž zdůraznil skutečnost, že při stanovení základu daně se vychází z hospodářského výsledku, nikoli že základem daně je hospodářský výsledek. Není proto možné zdanit určitou položku jen na základě skutečnosti, že je zaúčtována v hospodářském výsledku. Nejvyšší správní soud v této souvislosti upozornil na to, že stát musí daňové zákony formulovat jednoznačně - pokud nepovažoval zákonodárce nerealizovaný kurzový rozdíl dle § 18 zákona o daních z příjmů za příjem, nemůže se jím stát změnou účetní metodiky.

Nejvyšší správní soud věc uzavřel konstatováním, že je třeba rozlišovat mezi kurzovými rozdíly vzniklými pouhým přepočtem (nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými kurzovými zisky, resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly dle jeho přesvědčení nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný základ v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu), nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření. Jedná se pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).

Nejvyšší správní soud tedy v daném případě projednával konkrétní věc nerealizovaných kurzových rozdílů. Principiálně lze uzavřít, že kurzové zisky budou zdaňovány i nadále, avšak v jiný okamžik, a sice při jejich realizaci. Rozsudek nelze bez dalšího aplikovat na případné jiné rozdíly vznikající z přecenění už jen s ohledem na § 23 odst. 9 zákona o daních z příjmů.