V odborné veřejnosti vyvolala značný zájem dvě rozhodnutí Ústavního soudu, která se týkala důvodů pro zahájení daňové kontroly. Po prvním rozhodnutí Ústavního soudu1 se jevilo, že je konec daňovým kontrolám, zahajovaným bezdůvodně, pouze z preventivních účelů. Jak bude dále uvedeno, daňová správa ani správní soudy ovšem tento přístup Ústavního soudu do své praxe nepřejaly a samotný Ústavní soud jim svým nedávným rozhodnutím2 v podstatě dal za pravdu. Aktuálně se tedy jeví, že daňové kontroly lze zahajovat bezdůvodně s jakýmkoliv daňovým subjektem. Je tomu ale opravdu tak? Článek se pokouší najít odpověď na tuto otázku.
Důvody pro zahájení daňové kontroly – jak dál?
Ing.
Tomáš
Hajdušek
1 Před zahájením daňové kontroly musí existovat důvody pro její zahájení
K Ústavnímu soudu se dostala stížnost ve věci daňového subjektu, u kterého byla Finančním úřadem v Jablonci nad Nisou zahájena dne 20. prosince 2002 daňová kontrola mj. daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998 a 1999. Výsledkem daňové kontroly byly dodatečné platební výměry na 825 Kč (rok 1998) a 12 255 Kč (rok 1999).
Daňový subjekt využil všech dostupných opravných prostředků a namítal marné uplynutí prekluzivní lhůty, neboť dle jeho názoru byla daňová kontrola zahájena pouze formálně. Připomeňme, že 20. prosince 2002 byl pátek před Vánocemi, tj. jeden z posledních pracovních dní v roce.
Ústavní soud si vyžádal stanoviska berní správy a správních soudů, které rozhodovaly ve věci, a ústavní stížnost připustil a po jejím meritorním projednání dospěl k závěru, že je odůvodněná. Ve svém rozsáhlém usnesení mj. uvedl:
29. Z pohledu ústavněprávního se tedy jedná o zákonem aprobované omezení osobní sféry jednotlivce. Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené.
V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech.
30. Jinými slovy řečeno,
každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem takového omezení, a nikoliv proveden pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán.
Takové obecné oprávnění je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity.31. V případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné,
nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být.
Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech, kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc „na zkoušku“.Ve svém odůvodnění dokonce Ústavní soud dále uvedl, že bezdůvodné zahájení daňové kontroly nelze zhojit ani tím, že nakonec dojde k doměření daně:
„41. Ústavní soud je navíc přesvědčen, že
neústavnost takového postupu nemůže být zhojena ani skutečností, že v průběhu daňové kontroly bylo prokázáno, že ke zkrácení daně ze strany stěžovatele (daňového subjektu) skutečně došlo
. To nejen proto, že daňová kontrola představuje jeden (nedělitelný) procesní úkon, ale též proto, že,usvědčující‘ důkazy byly opatřeny protiústavním postupem.“Precedenční význam tohoto přelomového rozhodnutí usnesení Ústavního soudu byl od samého začátku zpochybňován, a to ze dvou důvodů:
-
jednalo se o „pouhý“ nález tříčlenného senátu Ústavního soudu;
-
nález byl přijat těsnou většinou dvou soudců Františka Duchoně a Elišky Wagnerové, když třetí člen rozhodujícího senátu, soudkyně Ivana Janů, využila svého práva a k nálezu připojila své disentní stanovisko.
Důvody ke svému disentnímu postoji zformulovala soudkyně Ivana Janů mj. takto:
„Uvedený závěr dle mého soudu není přijatelný, neboť
nedostatečně rozlišuje mezi daňovou kontrolou ve smyslu § 16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. (dále jen ,daňový řád‘) na straně jedné a vytýkacím řízením ve smyslu § 43 odst. 1 daňového řádu na straně druhé, a to do té míry, že rozdíly mezi oběma stírá a požadavky kladené na vytýkací řízení vztahuje nesprávně i na daňovou kontrolu.
Oba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení.“2 Jedná se o
exces
, který nebudeme respektovatNa Usnesení ústavního soudu nezvykle ostře reagoval ministr financí Miroslav Kalousek, když do médií3 kromě jiného uvedl, že
„Na základě tohoto nesmyslného nálezu Ústavního soudu bychom se měli od zítřka jako společnost dohodnout, že Ústavní soud přestaneme platit z daňových výnosů, protože může být štědře honorován z nezdaněných úniků daňových delikventů“, aby nakonec vyjevil, jakým způsobem se berní správa k usnesení Ústavního soudu postaví: „Nadějí pro mě zůstává oponentní názor doktorky Janů a řady právních expertů, že senát Ústavního soudu snad zešílel“
.Bylo tedy pravděpodobné, že berní správa nebude z usnesení Ústavního soudu vyvozovat obecně platné závěry a i nadále bude zahajovat daňové kontroly bez existence konkrétních důvodů již v okamžiku jejich zahájení.
A skutečně bylo tomu tak. Dne 2. února 2009 vydalo Ministerstvo financí prostřednictvím Ústředního finančního a daňového ředitelství stanovisko,4 ve kterém uvedlo:
„Ministerstvo financí neshledává racionální důvod k odchýlení se od dosavadní zákonné praxe, dle které jsou a obecně i musí být daňové kontroly zahajovány i bez předchozího konkrétního podezření, proto bude dosavadní aplikační praxe i nadále zachována.
K tomuto rozhodnutí dospělo Ministerstvo financí i s ohledem na odlišný názor JUDr. Janů, předsedkyně senátu, který předmětný nález vydal. Dle tohoto názoru předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správném stanovení daně; jde pouze o zjištění nebo prověření toho, zda byla stanovena správně. S právním názorem předsedkyně senátu JUDr. Janů, vyjádřeném v tomto nálezu Ústavního soudu, se Ministerstvo financí zcela ztotožňuje.“Součástí stanoviska byl i návod na postup finančních úřadů pro případ, kdy se bude daňový subjekt domáhat při zahájení daňové kontroly sdělení důvodů pro její zahájení:
„V případech, kdy ze strany daňového subjektu budou činěny
obstrukce
při zahajování daňové kontroly s tím, že od finančního úřadu bude požadováno sdělení konkrétních pochybností, které by finanční úřad opravňovaly k zahájení daňové kontroly, doporučujeme v krajních případech
využít zákonných postupů vyplývajících ze zákona o správě daní a poplatků (uložení pokuty, předvedení policií). V souvislosti s tímto judikátem však nabádáme k opatrnosti - vždy musí být preferováno,vstřícné‘ zahájení daňové kontroly
.“Závěrem stanoviska se praví, že
„Případná revize zde prezentovaného názoru bude provedena
až v případě existence ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu
, která by se přiklonila k většinovému názoru obsaženému v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07.“Konkretní pochybnosti či podezření nemusí být při zahájení daňove kontroly známy, proti případné nezákonnosti daňove kontroly se lze totiž bránit jinými prostředky.
Daňové subjekty a jejich daňoví poradci zcela pochopitelně začali v opravných prostředcích a žalobách proti doměření daně jako jednu z námitek uplatňovat bezdůvodné zahajování daňových kontrol. Bylo tedy zřejmé, že rozřešení bude muset podat Nejvyšší správní soud.
Bylo tak jen otázkou několika málo měsíců, než se problematika existence důvodů pro zahájení daňové kontroly dostane v konkrétních věcech k rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. A skutečně, Nejvyšší správní soud věc posuzoval v několika souběžně běžících řízeních, a ve svých rozsudcích 5 dospěl k jednotnému závěru,
že správce daně nemusí při zahájení daňove kontroly u právnické osoby disponovat konkretním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňove povinnosti
.Nejvyšší správní soud považoval za nutné se nejdříve vypořádat se závazností rozhodnutí Ústavního soudu, aby si otestoval, zda si může otevřít prostor pro přijetí odlišných závěrů. A dospěl k názoru, že odchýlit se od judikatury Ústavního soudu je v podstatě možné, ovšem za splnění určitých podmínek:
„Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu zároveň plyne, že ústavní
kautela
závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně.Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), konstatoval, že,setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech‘ -... Těmi mohou být dle Nejvyššího správního soudu výjimečné případy,,a to např. - pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato
judikatura
by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí, anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil’.Nejvyšší správní soud by za splnění shora naznačených podmínek nemusel bez dalšího mechanicky převzít právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Při tom by nesměl zejména ignorovat ústavní dimenzi věci a přehlédnout
relevantní
ústavněprávní výklady Ústavního soudu, a naopak by musel nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil.“Těmito právními názory si Nejvyšší soud otevřel prostor pro vlastní posouzení otázky důvodů při zahájení daňové kontroly a dospěl k odlišným závěrům, než Ústavní soud:
„Tento výklad pojmu daňové kontroly je v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuálně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či
ex officio
, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori
nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti.Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem
, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený cum grano salis
v důvodové zprávě k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle n,nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků‘. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle § 43 daňového řádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty s vytýkacím řízením...
Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním.
Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu
(srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, čj. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, čj. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, čj. 2 Aps 3/2006-53, www.nssoud.cz).“3 Vykročení bokem zhojeno samotným Ústavním soudem
Nález Ústavního soudu z prosince 2008 byl tedy jak berní správou, tak i správními soudy jednoznačně vnímán jako určité vybočení stranou zavedené rozhodovací praxe, které z tohoto důvodu nebylo respektováno. Čekalo se, jakým způsobem se k otázce vysloví Ústavní soud při dalším meritorním posuzování sporné otázky. Stalo se tak 8. listopadu 2011, kdy ve věci bylo přijato dokonce stanovisko pléna Ústavního soudu.6 Ústavní soud ve své nejreprezentativnější formě přijal za svůj předchozí názor Nejvyššího správního soudu, že daňovou kontrolu lze zahájit bez existence podezření či pochybností:
„Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce.
Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.
“V odůvodnění dokonce Ústavní soud převzal celé pasáže z rozsudků Nejvyššího správního soudu:
„9. Výklad pojmu daňové kontroly musí být v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuálně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či
ex officio
, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori
nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Aps 2/2009-52).“Nelze přehlédnout, že ani v tomto případě nebyl Ústavní soud při svém rozhodování v plénu jednotný. S přijatým stanoviskem nesouhlasili tři soudci: František Duchoň, Pavel Holländer a Eliška Wagnerová.
Eliška Wagnerová ve svém stanovisku, ke kterému se připojil i František Duchoň, uvedla:
„K samotnému obsahu stanoviska je obtížné se ústavněprávně vymezovat, neboť ke konkrétnímu problému ústavnosti zahájení daňových kontrol se stanovisko z pozic ústavněprávních vlastně vůbec nevymezuje, pominu-li odkazy na dřívější judikaturu, která je zčásti obecná a zčásti se týkala jiných skutkových a právních situací. Ve skutečnosti je odůvodnění soustředěno jen do bodů 8, 9, 10 stanoviska, které vycházejí z buď z podústavní, tj. zákonné úpravy daňových kontrol, resp. maximálně z teorie správního práva, aniž by aspirovaly především na výklad pojmu libovůle, která je ústavním pořádkem (čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny) zakázána. Pokud by se stanovisko s tímto problémem blíže zabývalo, muselo by zajisté dojít ke korekci názorů správní doktriny o nutnosti čist,nahodilosti‘ či spíše libovolnosti kontrol.
Mám za to, že by nutně dospělo k závěru o nutnosti existence interního obecného předpisu vydaného ministerstvem financí, který by stanovil jak časové, tak věcné důvody, jejichž aplikace by vždy a ve stejných případech stejně vedla k zahajování daňových kontrol u jednotlivých plátců daní. Jen kontrola, vykonávaná dle předem, byť obecně stanovených pravidel, je řádným výkonem státní moci na poli výběru daní. Jen tak legitimně spoutaný výkon moci může ústavně-konformně omezovat právo na informační sebeurčení.“
Daňová správa nemá stanoven jednotný a závazný system, excesy proto nejsou vyloučeny.
Dle názoru autora ani po přijetí stanoviska plénem Ústavního soudu není situace taková, že by finanční úřady mohly vybírat daňové subjekty zcela libovolně bez jakéhokoliv sofistikovaného systému. Zde autor odkazuje na disentní stanovisko Elišky Wagnerové, se kterým bezvýhradně souhlasí:
„Jen kontrola, vykonávaná dle předem, byť obecně stanovených pravidel, je řádným výkonem státní moci na poli výběru daní. Jen tak legitimně spoutaný výkon moci může ústavně-konformně omezovat právo na informační sebeurčení.“
Daňová kontrola je totiž silovým nástrojem, kterým správce daně intenzivním způsobem narušuje informační autonomii daňového subjektu. Zejména u takovéhoto zásahu státní moci do privátní sféry daňového subjektu je nutno nastavit systém tak, aby byla vyloučena libovůle či přímo šikana ze strany správce daně.
Autor proto považuje v demokratickém státě za zcela nepřijatelné, aby byl jako zákonný hodnocen zcela libovolný výběr daňových subjektů ke kontrole bez jakýchkoliv předem schválených a známých kritérií. Tato nesystémovost totiž v praxi, nikoliv pouze v ojedinělých případech, vede k popisovaným excesům ze strany správce daně.
Z vlastní praxe autor jako odstrašující příklad uvádí příklad podnikatelky, která byla „postižena“ daňovou kontrolou jen z toho důvodu, že jako trenérka sportovního týmu nedávala ve hře dostatečný prostor dítěti vedoucího pracovníka finančního úřadu. Výsledkem účelově vedené daňové kontroly bylo doměření daně podle pomůcek, při kterém se na základě pokynů tohoto vedoucího pracovníka na zákony „nehledělo“. Intenzita nezákonnosti dosáhla v tomto případě takové úrovně, že rozhodnutí o doměření daně byla jako nezákonná zrušena již v odvolacím řízení. Tento konečný úspěch ovšem dlouhé měsíce trýzně podnikatelky nijak nenahradí.
Zákonným způsobem výběru daňových subjektů ke kontrole zřejmě asi nebude ani vyhlídkový let vedoucího pracovníka správce daně za účelem zjištění, kteří podnikatelé mají na zahradě vybudován bazén. K většině excesů ze strany správců při výběru daňových subjektů k daňové kontrole daně dochází na malých finančních úřadech, nejčastěji z osobních pohnutek a motivů. Pracovníci správce daně jsou taky jen lidé se všemi svými přednostmi a nedostatky.
4 Jak nyní vybírají finanční úřady daňové subjekty ke kontrole?
Autor se chtěl seznámit s tím, jakým způsobem výběr daňových subjektů nyní v praxi probíhá. Obrátil se tedy cestou zákona o svobodném přístupu k informacím7 na všechna finanční ředitelství a na 46 vybraných finančních úřadů (finanční úřady v sídle finančních ředitelství, všechny jihočeské finanční úřady a jiné vybrané finanční úřady) se žádostí o sdělení informací ohledně způsobu výběru daňových subjektů ke kontrole.
Finanční ředitelství byla dotázána, zda byla z jejich strany stanovena podřízeným finančním úřadům závazná pravidla, na základě kterých dochází k výběru daňových subjektů.
Finanční úřady byly dotázány rovněž na to, zda mají stanovena závazná pravidla pro výběr daňových subjektů ke kontrole, a pokud ne, tak jakým způsobem dochází k výběru daňových subjektů ke kontrole.
Přístup dotázaných úřadů k podání požadovaných informací byl různý. Některé úřady v podstatě poskytnutí informace ignorovaly a odpověděly, že
„správce daně má při správě daní pravomoci zakotvené v ustanovení § 11 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a jimi se při své činnosti řídí“
. Jako příklad takto „otevřeného“ finančního úřadu lze uvést Finanční úřad pro Prahu 5, Finanční úřad pro Prahu 6 nebo Finanční úřad pro Prahu 7. Naopak některé finanční úřady podrobně popsaly, jakým způsobem vybírají daňové subjekty ke kontrole. Autor s potěšením konstatuje, že takovýchto finančních úřadů byla naprostá většina.Samostatnou metodiku výběru daňových subjektů ke kontrole v podobě písemného pokynu má z dotázaných úřadů vypracovánu pouze jediný -Finanční úřad Ostrava II.
Autor čtenářům doporučuje seznámit se se všemi odpověďmi dotázaných úřadů8.
Z poskytnutých odpovědí lze učinit tyto závěry a zjištění:
1.1 ze strany finančních ředitelství ani ze strany GFŘ není finančním úřadům stanovena jednotná závazná metodika výběru daňových subjektů ke kontrole
2.2 finanční úřady (s uvedenou výjimkou FÚ Ostrava II) nemají vypracovánu vlastní metodiku výběru daňových subjektů v podobě interního opatření
3.3 programové vybavení správců daně ADIS obsahuje úlohu „Výběr daňových subjektů ke kontrole“, která na základě zadání výběrových parametrů nabídne soubor daňových subjektů ke kontrole, a to na základě určitých anomálií
4.4 k výběru daňových subjektů ke kontrole dochází nejčastěji na základě tzv. signálních informací, získaných z vnitřních či vnějších zdrojů:
a)
vnitřní zdroje
-
místní šetření
-
vyhledávací činnost
-
finanční analýza výkazů
-
vyhodnocení vazeb mezi podáními (uskutečněná zdanitelná plnění u DPH a výnosy u daně z příjmů)
-
dlouhodobé vykazování neuspokojivých hospodářských výsledků
-
neplnění peněžitých a nepeněžitých povinností
-
ukončení činnosti či registrace k daním (DPH)
-
vlastní zjištění z řízení i jiných daňových subjektů
b)
vnější zdroje
-
podněty jiných správců daně a jiných orgánů státní správy (Policie ČR, celní správa)
-
podněty občanů (i anonymní)
-
výměna informací v rámci Evropské unie
5.5 zavedená praxe výběru daňových subjektů ke kontrole nevylučuje libovůli či šikanózní přístup ze strany pracovníků správce daně
Lze stanovit ústavně konformní system výběru daňových subjektů ke kontrole, umožňující preventivní kontrolu?
Autor je pevně přesvědčen, že stávající stav je dlouhodobě neudržitelný. Je i věcí daňových subjektů, jakým způsobem se budou bránit v případě, že nabudou přesvědčení, že je proti nim postupováno s libovůlí. Ta se bohužel velmi těžko dokazuje, ale ani to není nemožné. Např. daňový subjekt, který by byl neustálým předmětem zájmu kontrolních pracovníků, by se měl zajímat o to, zda jsou takovému zájmu vystaveni i zbývající srovnatelné daňové subjekty. Stejně tak by neměla být daňová kontrola sankcí za neplnění peněžitých a nepeněžitých povinností, jak dneska řada finančních úřadů přiznává. Zákon totiž na takovéto situace pamatuje a není žádný racionální důvod připojovat k zákonným sankcím v tomto případě ještě povinnost podrobit se daňové kontrole. Především by ale měla náprava věcí přijít ze strany daňové správy. Podle názoru autora nestojí nic na překážku tomu, aby byl stanoven jednotný a kontrolovatelný systém výběru daňových subjektů k daňové kontrole. Tak, aby kriteria výběru daňového subjektu ke kontrole byla předem formulována.
Pokud by k tomu skutečně došlo, odstranilo by to třecí plochy mezi berní správou a daňovými subjekty. A zejména - takový stav by odpovídal požadavku na dobrou veřejnou správu.
Jako návrh řešení autor nabízí následující pravidla, k jejichž formulování jej inspirovaly nejen zkušenosti z praxe, ale i debata se soudci Nejvyššího správního soudu na seminářích, zaměřených na správu daní:
1.
množina daňových subjektů, podnikající v „rizikových“ činnostech, bude kontrolována se zvýšenou intenzitou; rizikové obory jsou např. charakterizovány:
a)
manipulací s hotovostí,
b)
rizikovými obory podnikání či místem podnikání,
c)
personálně a ekonomicky propojenými daňovými subjekty;
2.
množina daňových subjektů, vybíraných ke kontrole na základě signálních informací dle dnešního stavu;
3.
zbytková množina daňových subjektů, vybíraných ke kontrole na základě generátoru náhodných čísel;
4.
pravomoci k výběru daňového subjektu by neměly být soustředěny do rukou jediného pracovníka správce daně;
5.
důvod vybrání k daňové kontrole by měl být přezkoumatelným způsobem zachycen ve správní úvaze a uveden ve spisu a daňový subjekt by s ním měl být při zahájení daňové kontroly seznámen.
Výše popsaná pravidla autor nabízí jako úvodní návrh do diskuse. V podstatě odpovídají všem současným požadavkům a postupům správce daně, tak jak byly uvedeny v odpovědích dotázaných úřadů. Zároveň zabraňují libovůli, šikaně nebo zneužívání úředního postavení ze strany jednotlivých pracovníků správce daně.
Autor přivítá, pokud tento článek vyvolá diskusi odborne veřejnosti i daňove správy nad danou problematikou.
Usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11.
Rozhovor pro Hospodářské noviny ze dne 28. 1. 2009.
Stanovisko k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 2. 2. 2009, čj. 43/14 315/2009-431.
Např. rozsudek ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009-46, Sb. NSS 2/2010; rozsudek ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52, Sb. NSS 3/2010; rozsudek ze dne 17. března 2011, čj. 1 Aps 2/2010-120.
Stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11.
Zákon č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, v platném znění.
Celý soubor poskytnutých informací je dostupný na http://bit.ly/rYFPTH.