Automobil, obchodní majetek a daň z příjmů

Fyzická osoba může (nebo také nemusí) automobil zahrnout do svého obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Poznámka: Právnická osoba má automobil (nejedná-li se o automobil pronajatý nebo vypůjčený) zahrnutý v majetku vždy (§ 20c ZDP).

Podle § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v evidenci majetku a závazků pro účel stanovení základu daně z příjmů (daňová evidence). Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Správné posouzení toho, zda automobil je, resp. byl součástí obchodního majetku, a datum vyřazení automobilu z tohoto majetku je důležité nejen pro správné uplatnění daňových výdajů, ale i pro případné osvobození (nebo zdanění) příjmů z prodeje automobilu.

Nyní se zaměříme na výdaje, které lze uplatnit jako daňové v případě, kdy podnikatel používá automobil, který je zahrnut v obchodním majetku.

Od roku 2021 bylo do § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 ZDP doplněno, že pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenu pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce.

Podle vyhlášky č. 589/2020 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 589/2020 Sb.“), činí pro rok 2021 průměrná cena 5,00 Kč za 1 kilowatthodinu elektřiny.

Podle pokynu GFŘ č. D-22 musí poplatník vést pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty evidenci jízd, aby takto vynaložené výdaje mohl prokázat. V této evidenci musí být minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidly, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. 1. (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. 12. kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla).

Když je automobil k podnikání využíván jen částečně a vedle toho je používán i k soukromým jízdám (a tato varianta připadá v úvahu rovněž jen u fyzických osob), veškeré související výdaje je nutno krátit. Výjimkou je silniční daň (ta je daňovým výdajem v plné výši) nebo PHM (jako daňový výdaj je uplatněna pouze spotřeba PHM související s podnikatelskou činností, a nikoliv se soukromými jízdami).

V tomto případě používá fyzická osoba k samostatné činnosti vlastní automobil (vlastní je i automobil, který je součástí společného jmění manželů), který nemá zahrnutý v obchodním majetku.

Daňovým výdajem je sazba základní náhrady. Ta je pro rok 2021 stanovena vyhláškou č. 589/2020 Sb. pro osobní silniční motorová vozidla ve výši 4,40 Kč za 1 km jízdy (pro jednostopá motorová vozidla a tříkolky se jedná o částku 1,20 Kč).

Daňovým výdajem je dále náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Podle pokynu GFŘ č. D-22 se náhradou výdajů za spotřebované pohonné hmoty rozumí částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na údaji o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla.

Cenu PHM lze zjistit dvěma způsoby: buď se jedná o cenu uvedenou na dokladu o nákupu PHM, nebo o průměrnou cenu zveřejněnou ministerstvem práce a sociálních věcí pro příslušný rok ve vyhlášce. Pro rok 2021 byly vyhláškou č. 589/2020 Sb. stanoveny průměrné ceny za litr pohonných hmot stanoveny takto:

Jak již bylo uvedeno, poplatník – fyzická osoba může použít i ceny vyšší, ty je však nutno doložit doklady o jejich nákupu. Podnikatel zpravidla využije tu cenu, která je vyšší a daňově tedy pro něj výhodnější.

Jiné výdaje, než byly uvedeny (s výjimkou silniční daně), jako daňové uplatnit nelze, neboť jsou zohledněny v sazbě základní náhrady.

V podnikatelské praxi není zcela ojedinělá situace, kdy jeden a tentýž automobil používají ke své podnikatelské činnosti oba manželé. Nemám nyní na mysli případy spolupráce manželů, kdy výdaje uplatňuje ten z manželů, se kterým je spolupráce vykonávána standardním způsobem a na spolupracujícího manžela (obecně spolupracující osobu) převádí část svých příjmů a výdajů. Součástí celkových výdajů jsou i ty, které souvisejí s provozem automobilu (příp. automobilů) bez ohledu na to, který ze spolupracujících manželů jej použil.

I zde, používají-li samostatně podnikající manželé jeden společný automobil, záleží na tom, zda automobil je nebo není zahrnut v obchodním majetku.

Pravděpodobně z hlediska administrativy nejjednodušší je situace, není-li automobil zahrnut v obchodním majetku. Pak každý z manželů uplatňuje za každý km ujetý ke svým podnikatelským aktivitám sazbu základní náhradu a náhradu za spotřebované PHM. Podmínkou pochopitelně je, že automobil je ve vlastnictví každého z manželů, tedy je součástí jejich společného jmění.

Rozhodnou-li se manželé automobil zahrnout do obchodního majetku, může tak učinit pouze jeden z nich, přičemž se opět musí jednat o automobil, který je součástí společného jmění manželů. Není tedy možný takový postup, kdy by každý z manželů zahrnul do svého obchodního majetku např. polovinu (event. jiný podíl) společného automobilu.

Ten z manželů, který automobil zahrnul do svého obchodního majetku, stanoví roční odpis, který potom mezi oba manžele rozdělí v poměru, v jakém který z nich automobil používal ke své podnikatelské činnosti. Je-li tento automobil používán i k soukromým cestám (a tato pravděpodobnost je zejména v situaci, kdy manželé jiný automobil nevlastní, poměrně vysoká), je třeba celkový zjištěný odpis krátit.

Další související výdaje (opravy, udržování, pojištění...) jsou mezi manžele rozdělovány obdobným způsobem jako odpisy.

Co se týká uplatnění výdajů za PHM, závazné pravidlo neexistuje a nabízí se několik možných a správných variant.

Je možné, aby veškeré tyto výdaje evidoval manžel a část z nich převáděl na manželku tak, jako bylo uvedeno výše u ostatních výdajů. Je rovněž možné, že každý z manželů eviduje výdaje za své cesty. A do třetice je možný i takový postup, kdy jeden manžel eviduje a uplatňuje své výdaje za PHM a druhý z manželů (který nemá automobil zahrnut ve svém obchodním majetku) uplatňuje náhradu výdajů za spotřebované PHM jako v případě automobilu nezahrnutého do obchodního majetku.

Automobil může odpisovat pouze vlastník za předpokladu, že jej má zahrnutý ve svém obchodním majetku.

Poplatníci, kteří vedou účetnictví, musí důsledně rozlišovat mezi odpisy účetními a daňovými. Ostatní poplatníci, kteří stanovují svůj základ daně z daňové evidence nebo výdaji z dosažených příjmů anebo jako rozdíl mezi příjmy a výdaji (v případě příjmů z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů), s účetními odpisy nepracují. Pokud uplatňují odpisy jako daňový výdaj (resp. jako částku, která snižuje rozdíl mezi příjmy a výdaji), jedná se vždy a jen o odpisy daňové.

Účetní odpisy stanovuje účetní jednotka v souladu se svým odpisovým plánem, který sestavuje povinně podle § 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Tyto účetní odpisy by měly, aby bylo věrné účetnictví, pokud možno co nejreálněji vyjadřovat předpokládané opotřebení (snížení hodnoty) automobilu (obecně odpisovaného majetku).

Pravidla pro stanovení daňových odpisů jsou pro všechny poplatníky shodná a jsou uvedena v § 26 až 33 ZDP.

V prvém kroku musí poplatník majetek zatřídit do příslušné odpisové skupiny podle Příl. 1 k ZDP. Osobní automobily (stejně jako další motorová vozidla) jsou zatříděny do druhé odpisové skupiny a minimální doba jejich odpisování činí pět let.

Poplatník se může rozhodnout, zda automobil bude odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Vzhledem k tomu, že uplatnění odpisu jako daňového výdaje je právem a nikoliv povinností poplatníků, odpisy nemusí být realizovány vůbec, mohou být zahájeny kdykoliv po pořízení automobilu a před jeho vyřazením (nemusí být tedy zahájeny jen ve zdaňovacím období, kdy byl automobil zahrnut do majetku) a mohou být jednou nebo vícekrát na libovolný počet zdaňovacích období přerušeny.

Když poplatník zvolí rovnoměrné odpisování, může dokonce uplatnit nižší než maximální sazbu uvedenou v § 31 ZDP. V případě zrychlených odpisů tato možnost není a poplatník buď uplatní roční odpisy v plné výši, nebo je neuplatní vůbec (přeruší je, příp. odpisování nezahájí).

Rozhodne-li se poplatník odpisovat automobil rovnoměrným způsobem, je odpis ve všech letech (s výjimkou roku prvního) shodný. U zrychlených odpisů je nejvyšší odpis ve druhém roce odpisování a v dalších letech se pak snižuje.

Podle zákona č. 609/2020 Sb., aktualizovaného znění § 30a ZDP lze automobil (obecně hmotný majetek zařazený do druhé odpisové skupiny) pořízený v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021 (za předpokladu, že poplatník je prvním odpisovatelem) odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců. Přitom za prvních 12 měsíců se uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny automobilu a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců se uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny automobilu.

Mimořádné odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce. Odpisování je nutno zahájit počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Poplatník není povinen mimořádné odpisy využít, záleží zcela na jeho rozhodnutí. Pokud se pro tuto možnost rozhodne, je nutno postupovat tak, jak je uvedeno v příslušném ustanovení. Odpisování je tedy nutno zahájit v měsíci následujícím po – zjednodušeně řečeno – pořízení automobilu a odpisování nelze přerušit.

S provozem automobilu souvisí i jeho prodej, neboť právě tímto způsobem je v naprosté většině případů ukončen vlastnický vztah poplatníka k automobilu.

Zatímco u poplatníků – právnických osob je dosažený příjem z prodeje automobilu vždy součástí zdanitelných výnosů, u poplatníků – fyzických osob připadá v některých případech v úvahu i daňové osvobození. Dále tedy uvedu varianty, se kterými se lze v souvislosti se zdaněním příjmů z prodeje automobilu u fyzických osob setkat.

Pokud automobil prodá fyzická osoba, která jej nemá a ani neměla zahrnutý ve svém obchodním majetku a mezi nabytím a prodejem uplynul více než jeden rok, příjem z prodeje je od daně osvobozen. Prodejce tento příjem neuvádí ani v daňovém přiznání.

Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen i příjem z prodeje automobilu, který sice v obchodním majetku zahrnut byl, avšak mezi jeho vyřazením a prodejem uplynulo více než pět let.

Naopak od daně není nikdy osvobozen příjem z prodeje automobilu zahrnutého v obchodním majetku. Příjem z takového prodeje je vždy součástí dílčího daňového základu podle § 7 ZDP (příjmy ze samostatné činnosti). Jako výdaj lze v roce prodeje uplatnit poloviční odpis a zůstatkovou cenu v plné výši, bez jakéhokoliv omezení. Z prodeje automobilu tedy lze vykázat účetní i daňovou ztrátu.