DPH u třístranného obchodu

Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 343/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti s implementací předpisů EU (dále jen „implementační novela“), která měla nabýt účinnosti od 1. 1. 2020 v návaznosti na změny směrnice o DPH, a jejíž účinnost byla posunuta až od 1. 9. 2020, se upravují pravidla pro stanovení místa plnění v případě „dodání v řetězci“ a prokazování podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží. Zjednodušený postup v třístranném obchodu za splnění stanovených podmínek usnadňuje realizaci intrakomunitárních dodávek a odstraňuje v této souvislosti administrativní zátěž spojenou s nutností registrace daňových subjektů v jiných členských státech, než kde mají své sídlo. V následujícím článku jsou nejprve vysvětlena pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží, a to i u řetězových obchodů, včetně novelizace provedené implementační novelou a také při pořízení zboží, včetně pořízení zboží formou třístranného obchodu. V dalším textu jsou s využitím příkladů vysvětleny praktické postupy v případě zjednodušeného postupu v třístranném obchodu.

Místo plnění při dodání zboží je vymezeno v § 7 zákona o DPH. Při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. pokud si kupující převezme zboží v prodejně, je místem plnění místo, kde se nachází prodejna, v níž dochází k prodeji zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je místem plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Pokud je např. zboží dodáváno spolu se zajištěním přepravy např. kamionem do jiného členského státu, je místem plnění to místo, kde se zboží nakládá např. sklad dodavatele v tuzemsku. Z toho vyplývá, že dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu je plněním s místem plnění v tuzemsku, u něhož se uplatní osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, a to za splnění podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH.

Rozlišení toho, zda se místo plnění stanoví podle § 7 odst. 1 zákona o DPH nebo § 7 odst. 2 zákona o DPH je klíčové v případě řetězových obchodů. Z judikátu Soudního dvora Evropské unie (SD EU) v kauze totiž vyplývá, že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle příslušného článku směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 2 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s příslušným článkem směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 1 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat nebo v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání. Uvedený výklad je prakticky potvrzen také aktuálním judikátem Soudního dvora Evropské unie (SD EU) v kauze který se týká zejména podmínek pro osvobození od daně v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu, jak je vysvětleno v dalším textu.

Implementační novelou zákona o DPH byly v návaznosti na změnu směrnice o DPH vloženy do § 7 zákona o DPH nové odstavce 3 a 4, jimiž se upřesňují pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží v řetězci, jestliže přepravu zajišťuje osoba, která je označena jako prostředník. Z těchto odstavců vyplývá v souladu s judikaturou SD EU pravidlo pro přiřazení přepravy pouze jedinému z těchto plnění v řetězci, a tím pro jednoznačné určení toho, které dodání zboží, je jako dodání do jiného členského státu osvobozeno od daně. Ostatní dodání v řetězci by měla být posuzována jako dodání zboží bez přepravy, která nemohou být osvobozena od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Z nového odstavce 3 vyplývá, že je-li zboží předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci kterých je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a to od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje, k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání prostředníkovi nebo prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své DIČ, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Prostředníkem se přitom podle navazujícího odstavce 4 rozumí osoba dodávající zboží, s výjimkou prvního dodavatele v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží, případně odeslání nebo přepravu zboží zajišťuje osoba zmocněná prostředníkem. Uvedené pravidlo platí i v případě dodání formou zjednodušeného postupu v rámci třístranného obchodu, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu.

Místem plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je podle § 11 odst. 1 zákona o DPH obecně místo, kde končí přeprava zboží k pořizovateli. Pokud tedy plátce daně pořídí zboží od osoby registrované k dani v jiném členském státě a zboží je přepraveno z jiného členského státu do tuzemska, místo plnění při pořízení je v tuzemsku, kde byla přeprava zboží ukončena a povinnost přiznat daň v tuzemsku má podle zákona o DPH platného pro Českou republiku pořizovatel, protože místo plnění při pořízení zboží je v tuzemsku.

Do členského státu, který vydal DIČ pořizovateli, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, se podle § 11 odst. 2 zákona o DPH přenese místo plnění v případě, že osoba, která pořizuje zboží, oznámí dodavateli pro fakturaci zboží DIČ z odlišného členského státu, než ve kterém je ukončena přeprava zboží, pokud osoba, která pořizuje zboží, neprokáže, že pořízení bylo předmětem daně v členském státu ukončení přepravy zboží. V souladu s judikaturou SD EU přitom platí, že pořizovatel zboží, který podle tohoto pravidla přizná daň, nemá při pořízení zboží z jiného členského státu nárok na odpočet daně. Na toto pravidlo by měli dbát zejména plátci daně se sídlem v tuzemsku, kteří mají provozovny či registraci k DPH i v jiných členských státech, v případě objednávání zboží z jiného členského státu. V objednávce by měli tito plátci požadovat, aby dodavatel zboží uvedl na faktuře DIČ plátce, které mu bylo přiděleno v příslušném členském státě, kam bude objednávané zboží přepraveno.

Vrácení zaplacené daně v tuzemsku, kde bylo vydáno DIČ, a které pořizovatel předal dodavateli, je fakticky možné podle § 11 odst. 3 zákona o DPH, pokud pořizovatel prokáže, že zboží bylo následně zdaněno v členském státě, kde byla ukončena jeho přeprava nebo odeslání. Při snížení základu daně se postupuje obdobně jako podle § 42 zákona o DPH, v němž jsou stanovena obecná pravidla pro opravu základu daně u zdanitelných plnění v tuzemsku.

Podmínky pro aplikaci zjednodušeného postupu při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu jsou vymezeny v § 11 odst. 4 zákona o DPH, v němž je zakotvena možnost stanovení místa plnění v členském státu, kde končí přeprava zboží, přestože osoba, která pořizuje zboží, oznámila prodávajícímu daňové identifikační číslo jiného členského státu než toho, kde přeprava končí. Toto ustanovení se uplatňuje v souvislosti s použitím zjednodušeného postupu v třístranném obchodu podle § 17 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

Zjednodušený postup v třístranném obchodu je specifickým dodáním zboží v řetězci, jehož základním principem je osvobození od daně při pořízení zboží prostřední osobou v členském státu, do kterého je zboží přímo přepraveno ze země prodávajícího. Implementační novelou zákona o DPH účinnou od 1. 9. 2020 byly podmínky pro třístranný obchod v § 17 zákona o DPH upřesněny a dále byla upřesněna pravidla pro přiřazení přepravy v případě, že přepravu zboží zajišťuje prostřední osoba (prostředník), jak bylo obecně vysvětleno v předchozím textu a bude vysvětleno v dalším textu na příkladu.

je podle § 17 odst. 1 zákona o DPH obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího.

V § 17 odst. 2 až 4 zákona o DPH jsou charakterizováni účastníci třístranného obchodu takto:

Pro možnost použití zjednodušeného postupu při třístranném obchodu se nesmí podle § 17 odst. 5 zákona o DPH prostřední osoba registrovat k dani v členském státě kupujícího a uplatní osvobození od daně při pořízení zboží v tomto členském státě, za podmínek stanovených národní legislativou tohoto členského státu. Při dodání zboží kupujícímu do České republiky tedy nemůže vystupovat jako prostřední osoba např. slovenská firma, která je registrována k DPH jak v České republice, tak i na Slovensku. V tomto případě by musela tato slovenská firma standardně přiznat daň v České republice jako při přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska a osvobození od daně jako prostřední osoba by nemohla využít. Následné dodání zboží v tuzemsku by bylo pro tuto slovenskou firmu standardním zdanitelným plněním podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

Jako prostřední osoba pro dodání zboží kupujícímu do jiného členského státu nemůže vystupovat ani firma se sídlem v tuzemsku, který je osobou registrovanou k dani jak v České republice, tak i v členském státě kupujícího. V tomto případě by musela česká firma standardně přiznat daň ve státě kupujícího jako při přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu a osvobození od daně by nemohla v této zemi využít. Při následném dodání zboží kupujícímu v tomto jiném členském státě by musela česká firma přiznat daň na výstupu podle předpisů platných v členském státě kupujícího. Jako prostřední osoba nemůže při dodání zboží do jiného členského státu vystupovat ani osoba, která nemá registraci k DPH v žádném členském státě, a proto nemůže být také zjednodušený postup použit. To platí např. v případě firmy se sídlem ve třetí zemi mimo EU, která není v žádném z členských států osobou registrovanou k dani.

Za podmínek stanovených v § 17 odst. 6 zákona o DPH je pořízení zboží z jiného členského státu, které je uskutečněno prostřední osobou v tuzemsku, při užití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu osvobozeno od daně. Základní podmínkou je, že pořízení zboží z jiného členského státu je uskutečněno prostřední osobou, která není plátcem ani identifikovanou osobou v České republice, ale je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Přitom tato prostřední osoba musí pořízení zboží z jiného členského státu uskutečnit za účelem následného dodání zboží v tuzemsku. Zboží pořízené prostřední osobou je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do tuzemska a je určeno pro kupujícího, pro kterého prostřední osoba uskutečňuje následné dodání zboží. Kupující musí být přitom plátcem nebo identifikovanou osobou a je povinen přiznat a zaplatit daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu, jak je vysvětleno v příkladu v dalším textu.

Při použití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu je podle § 17 odst. 7 zákona o DPH prostřední osoba povinna splnit podmínky pro uplatnění osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněné v tuzemsku. Dále musí podle § 17 odst. 8 zákona o DPH oznámit stejné DIČ prodávajícímu a uvést je na daňovém dokladu pro kupujícího a vystavit kupujícímu daňový doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod. Ve vazbě na to musí kupující oznámit prostřední osobě své DIČ a přiznat a zaplatit daň jako při standardním pořízení zboží z jiného členského státu.

Praktická aplikace zjednodušeného postupu v třístranném obchodu je vysvětlena v následujících příkladech, v nichž obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně registrovaným pouze v tuzemsku, obchoduje s osobami registrovanými k dani v Německu a v Polsku. Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku v uvedených příkladech vystupuje jako:

V prvním příkladu vystupuje česká obchodní společnost (A), která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku jako prodávající, prostřední osobou je německá firma (B) a kupujícím polská firma (C).

Ve druhém příkladu vystupuje česká firma A jako prostřední osoba, prodávajícím je polská firma C a kupujícím je německá firma B.

V posledním příkladu vystupuje česká firma A jako kupující, prodávajícím je německá firma B a prostřední osobou je polská firma C.

Zjednodušený postup v třístranném obchodu není možný v případě, že do obchodu jsou zapojeny více než tři osoby registrované k dani v různých členských státech. Pokud by např. dodávala zboží z Německa kupujícímu z Polska německá firma přes tuzemského plátce jako prostřední osobu, nemůže vystupovat jako další prostřední osoba např. slovenská firma. Pokud by česká firma fakturovala uvedené zboží, které by bylo přepraveno z Německa přímo do Polska ještě slovenské firmě, musela by tato slovenská firma přiznat daň v Polsku jako při pořízení zboží z jiného členského státu a osvobození od daně jako prostřední osoba by nemohla využít. Následné dodání zboží v Polsku by bylo pro tuto slovenskou firmu standardním lokálním dodáním zboží v Polsku, z něhož by vznikala povinnost přiznat daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro tuto zemi.