Vybrané závěry Koordinačního výboru Komory daňových poradců - 2. část

V tomto dílu jsem vybrala případy řešení zaměstnaneckých benefitů, cestovních náhrad, prodejů majetku fyzické osoby s následným osvobozením těchto příjmů, zamyšlení nad nakládáním s nehmotným majetkem v daňové evidenci a velmi zajímavý rozbor daru při osvojení. Ačkoliv budu vycházet z řešení a stanovisek Koordinačního výboru, rozšířím danou oblast i o související problémy, které již nejsou předmětem řešení KOOV.

Problémy řešené v této části jsou si do jisté míry podobné natolik, že je možné předřadit společný úvod, který budeme využívat při posuzování všech níže uvedených plnění poskytovaných ve prospěch zaměstnanců.

Ačkoliv zaměstnanecké benefity nejsou v současné době „na pořadu dne“, přesto stále platí, že každý z nich je potřeba posoudit z pohledu:

Do skupiny benefitů, které jsou v zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, přímo řešeny, se zařadila možnost poskytnutí nepeněžního příspěvku zaměstnanci na tištěné knihy včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy. Předmětem posuzování KOOV jsou způsoby, jakými tento benefit je možné poskytnout, aby osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti zůstalo zachováno.

Daňové posouzení tohoto typu benefitu:

Způsoby poskytnutí tohoto benefitu při souběžném zachování výše uvedených dopadů jsou následující:

Tento příspěvek je ukončen s rozporem, proto se zaměříme pouze na „nespornou“, tedy bezpečně použitelnou část definující zdravotnická zařízení pro účely využití ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP.

Daňové posouzení tohoto typu benefitu:

Od daně je osvobozeno pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis. Otázkou je, jak pro účely praxe definovat zdravotnické zařízení.

Podle ustanovení § 4 odst. 1 zákona 372/2011 Sb., o zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, se zdravotnickým zařízením rozumí prostory určené pro poskytování zdravotních služeb (těmi může být např. nemocnice, soukromá lékařská ordinace apod.). Tyto prostory pak slouží poskytovateli zdravotních služeb pro poskytování služeb definovaných v § 2 odst. 2 zákona o zdravotních službách.

Předmětem zkoumání jsou daňové souvislosti dohody o dočasném výkonu práce mimo pracoviště zaměstnavatele v bydlišti zaměstnance. V hledáčku jsou především náhrady, které zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce doma vznikají a které mu zaměstnavatel může proplatit.

Práce z domova není považována za zaměstnanecký benefit, ale jako specifický způsob výkonu práce.

Ke škodě věci zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů nezná pojem „práce z domova”, ani neřeší související problematiku, pouze definuje „zvláštní povahu práce některých zaměstnanců” v § 317. Obecná právní úprava stojí na zásadě, že závislá práce musí být vykonávána na náklady a odpovědnost zaměstnavatele ve smyslu § 2 odst. 2 zákoníku práce, § 151 zákoníku práce a § 346b odst. 2 zákoníku práce.

Z daňového hlediska je možné potvrdit, že za předpokladu splnění všech zákonných podmínek daných zákoníkem práce je zaměstnavatel povinen hradit zaměstnanci náklady, které mu prokazatelně vzniknou při výkonu práce, ať už zaměstnanec práci vykonává na pracovišti zaměstnavatele nebo pracuje z domova. Tyto náklady nemohou však být zahrnuty ve mzdě či platu. Zároveň platí, že pokud zaměstnanci žádné náklady spojené s výkonem práce mimo pracoviště zaměstnavatele nevzniknou, zaměstnavateli žádná uhrazovací povinnost nevzniká.

Za předpokladu, že práce bude vykonávána v souladu se zákoníkem práce a budou splněny podmínky ZDP pro poskytnutí náhrady výdajů vynaložených zaměstnancem dle § 6 odst. 7 ZDP, pak GFŘ vyjadřuje souhlas se závěrem, že zaměstnanci nevzniká z tohoto titulu zdanitelný příjem. Z pohledu zaměstnavatele se jedná o náklady, jejichž daňová účinnost je opřena o obecnou daňovou zásadu § 24 odst. 1 ZDP.

Výši nákladů, které zaměstnavateli vznikly, je zaměstnanec povinen prokázat. Zaměstnanec tedy musí poskytnout zaměstnavateli součinnost pro stanovení výše náhrady nákladů. GFŘ odmítá stanovení paušalizace nákladů zaměstnance na základě posudku znalce a odvolává se na § 6 odst. 8 ZDP. V tomto ustanovení není uvedena možnost paušalizace pro § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, tj. pro povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovené právním předpisem jako je např. plnění typu náklady na vytápění/chlazení, elektrickou energii, telekomunikační služby vč. internetového připojení, náklady na úklid domácí kanceláře apod. Samotný ZDP zde předpokládá prokázání přímo skutečných výdajů.

Obecně bude platit, že pokud ZDP uplatnění výdaje (náhrady) umožňuje, budou tyto u zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem za splnění všech zákonem stanovených podmínek [§ 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP]. Podle tohoto ustanovení jsou zde vymezené výdaje na pracovní a sociální podmínky daňově uznatelné, přitom jednou z nezbytných podmínek jejich daňové uznatelnosti je přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny trvající alespoň tři hodiny. V situaci, kdy zaměstnanec pracuje v režimu § 317 zákoníku práce (tzn. nepracuje na pracovišti zaměstnavatele, ale podle dohodnutých podmínek pro něj vykonává sjednanou práci v pracovní době, kterou si sám rozvrhuje), je rozhodující, zda lze v těchto případech stanovit směnu, kterou se podle § 78 odst. 1 písm. c) zákoníku práce rozumí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat. Pokud lze v souladu se zákoníkem práce v těchto případech směnu stanovit a příspěvek na stravování naplní podmínky § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP, lze tento náklad u zaměstnavatele považovat za daňově uznatelný.

Nelze zřejmě vyloučit možnost nájmu kanceláře zaměstnancem zaměstnavateli. V této chvíli však již nelze hovořit o tom, že by měl zaměstnavatel zaměstnanci hradit v souvislosti s tímto úkonem (nájmem) jakékoliv další . Jde pak o zcela jiný režim, než je předmětem příspěvku, tj. práce z domova (home office), neboť v této situaci by již zaměstnanec nepracoval „z domova”, ale v prostorách svého zaměstnavatele. V případě, že zaměstnanec pronajme zaměstnavateli „kancelář“, platba za tento pronájem se posoudí jako zdanitelný příjem podle § 9 ZDP.

Sjednání nájemného, a způsob úhrady dalších služeb s tím spojených je obecně upraveno zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), nikoliv v ZDP. Přitom součástí za pronájem „prostory“ může být i úhrada s tím spojených nákladů za její provoz (např. za energie, úklid aj.). Pokud by nebyly tyto náklady obsaženy v platbě za pronájem, pak by je měl (vedle nájmu) zaměstnavatel hradit v prokázané výši. Jakékoliv vyšší než prokázané a jiné úhrady by pak představovaly příjem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Předmětem zkoumání je výpočet cestovní náhrady v případě vozidel – elektromobilů nezahrnutých v obchodním majetku poplatníka.

Pro účely stanovení cestovních náhrad nebo nákladů spojených s použitím elektromobilu zaměstnance nebo podnikatelem není možné použít existující daňovou ani pracovně právní úpravu § 42 odst. 2 písm. k) ZDP a § 152 zákoníku práce. Důvodem byla zejména skutečnost, že vždy je jako součást náhrad uváděna také náhrada spotřebovaných pohonných hmot, ke které při použití elektromobilů nedochází.

Ke druhému závěru KOOV je nutné dodat, že vyhláškou č. 358/2019 Sb. jsou stanoveny sazby cestovních náhrad pro rok 2020, a to včetně 4,80 Kč za 1 kilowatthodinu elektřiny. Tím není vyloučeno prokazování ceny elektřiny, ale pokud prokázáno není, je možné využít právě tuto cenu.

Jedná se o situace, kdy fyzická osoba vykonává pro právnickou osobu činnost jako člen jejího orgánu, přičemž tato fyzická osoba buď s právnickou osobou nemá uzavřenu smlouvu o výkonu funkce člena orgánu, nebo je tato smlouva uzavřena a ve smlouvě není stanovena žádná odměna, popř. je zde stanoveno, že . V rámci tohoto bezúplatného výkonu funkce fyzickou osobou vznikají právnické osobě související náklady typu ubytování, doprava, školení, cestovní náhrady, nutné vedlejší výdaje, zjištění výpočetní a komunikační techniky.

ZDP legislativní zkratku „zaměstnanec“ a „zaměstnavatel“ neváže primárně na výkon určité činnosti nebo funkce, ale na existenci příjmu za tuto činnost nebo výkon funkce. Je tedy zřejmé, že při bezplatném výkonu funkce doslovně tento vztah pro účely ZDP naplněn není.

Pokud jednatel s. r. o., případně člen či předseda představenstva kromě cestovních náhrad ve výši dle § 109 odst. 3 zákoníku práce nepobírá jinou odměnu za činnost jednatele, zamýšlíme se nad daňovými dopady výše uvedených náhrad a požitků.

Fyzická osoba vykonávající funkci člena orgánu právnické osoby nemusí za tuto činnost pobírat odměnu, a přesto má jako zaměstnanec ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP nárok v souvislosti s výkonem této funkce na vynětí příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů podle § 6 odst. 7 ZDP a na osvobození příjmů podle § 6 odst. 9 ZDP.

Cílem příspěvku je posílení právní jistoty daňových poplatníků v případě ukončení původní „staré“ smlouvy o penzijním připojištění a převedení naspořených prostředků v plné výši na další „novou“ smlouvu o doplňkovém penzijním spoření, nebo o penzijním připojištění za předpokladu, že smlouva splňuje podmínky stanovené zákonem.

Od základu daně lze odečíst příspěvek v celkovém úhrnu nejvýše 24 000 Kč zaplacený poplatníkem na jeho penzijní připojištění, penzijní pojištění, doplňkové penzijní spoření (§ 15 odst. 5 ZDP).

Poplatník nemůže mít souběžně dvě a více smluv o penzijním připojištění nebo doplňkovém penzijním spoření, na které si platí příspěvky. Mohou tak nastat situace, kdy se poplatník rozhodne ukončit starou smlouvu o penzijním připojištění a uzavře novou smlouvu o doplňkovém penzijním spoření či o penzijním pojištění.

Smlouvu o doplňkovém penzijním spoření před zánikem doplňkového penzijního spoření z jiné smlouvy lze uzavřít, pokud účastníkovi byla zahájena výplata dávky (§ 4 odst. 2 zákona 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů).

Další smlouvu o penzijním připojištění lze uzavřít, pokud dříve vzniklé penzijní připojištění zaniklo (§ 19 odst. 3 zákona č. 42/1994 Sb. o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů).

V případě ukončení „staré“ a uzavření „nové“ smlouvy za předpokladu, kdy „nová“ smlouva bude splňovat veškeré podmínky pro uplatnění odpočtu od základu daně a budou na ni plně převedeny veškeré naspořené prostředky (tj. poplatníkovi nebude nic vyplaceno), řešíme možnost zachování podmínek § 15 odst. 5 ZDP a vznik povinnosti dodanit uplatněné příspěvky za uplynulých 10 let.

Pokud poplatník ukončí „starou“ smlouvu o penzijním připojištění se státním příspěvkem a převede naspořené prostředky na „novou“ smlouvu o doplňkovém penzijním spoření, která splňuje podmínky stanové zákonem č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření nebo na „novou“ smlouvu o penzijním pojištění, která splňuje podmínky stanovené ZDP, navrhujeme uzavřít, že podmínky stanovené v § 15 odst. 5 ZDP jsou zachovány a nevzniká tak poplatníkovi povinnost dodanit uplatněné příspěvky za uplynulých deset let v § 10 ZDP.

Stejný postup by měl být aplikován i v případě, že poplatník, který má již uzavřenou smlouvu o doplňkovém penzijním spoření s určitým penzijním fondem, avšak rozhodne se tuto smlouvu ukončit a naspořené prostředky převede na jinou „novou“ smlouvu o doplňkovém penzijním spoření s jiným účastnickým fondem, popřípadě v plné výši převede naspořené prostředky na novou smlouvu o penzijním pojištění splňující podmínky ZDP.

Uvedené závěry však neplatí pro převodu prostředků z penzijní společnosti na institut penzijního pojištění definovanou v § 6 odst. 16 ZDP. V takovém případě má účastník povinnost dodanit částky, o které mu byl v předchozích deseti letech základ daně snížen z důvodu zaplacených příspěvků.

Obdobný problém, který jsme řešili v předchozím závěru KOOV, je pak řešen v souvislosti s ukončením smlouvy o soukromém životním pojištění zvláště v situaci, kdy výše odkupného je nulové.

Převedení odkupného na jiné soukromé životní pojištění splňující podmínky ustanovení § 15 odst. 6 ZDP je jednou z podmínek pro to, aby poplatník nemusel dodanit souhrnnou částku, o kterou v předchozích deseti letech snižoval svůj daňový základ. Je-li patrná bezprostředně navazující jinou smlouvou, poukazující na zřejmý úmysl poplatníka pokračovat plynule ve spoření, přičemž pojišťovna na žádost poplatníka o převedení odkupného na jiné soukromé životní pojištění vyčíslí odkupné ve výši nula s odvoláním na všeobecné pojistné podmínky k tomuto produktu a na pojistnou matematiku, postačuje dodržet ostatní podmínky dané ustanovením § 15 odst. 6 ZDP a v takovém případě povinnost dodanit nevzniká.

Při štěpení nebo naopak spojení akcií podle § 342 ZOK, není zřejmé, zda dochází k přerušení časového testu pro účely osvobození příjmů z prodeje akcií.

Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let. Při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje [§ 4 odst. 1 písm. x) ZDP].

Otázkou je, zda při štěpení či spojení akcií se na lhůtu rozhodnou pro osvobození příjmu z prodeje cenného papíru nahlíží stejně jako při jeho výměně.

Časový test dle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP se nepřerušuje při výměně akcií (množné číslo), včetně štěpení nebo spojení akcií podle § 342 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“), či obdobných operací s akciemi dle zahraničních právních řádů, při kterém celková jmenovitá hodnota nově vydaných akcií je shodná jako celková jmenovitá hodnota původních akcií bez ohledu na to, zda je počet nově vydaných akcií shodný nebo odlišný od počtu původních akcií.

Ve vztahu k jedné z možností uplatnit osvobození od daně z příjmů při prodeji nemovité věci [§ 4 odst. 1 písm. a) ZDP] je podstatné vymezení pojmu „bydliště“.

Pro možnost uplatnění osvobození příjmů z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep či komoru, je nutné, aby prodávající měl v nemovité věci bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem.

Pojem bydliště je vymezen v § 2 odst. 4 ZDP jako místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Dále pak pokyn č. D-22 ve vysvětlivce k § 2 ZDP upřesňuje, co se rozumí stálým bytem.

Co je stálým bydlištěm?

Na to částečně odpovídá NSS v rozsudku

Předkladatelé navrhují a GFŘ souhlasí s přijetím závěru, že pokud poplatník prokáže, že se trvale zdržoval ve dvou stálých bytech, a pro účely daně z příjmů tedy měl dvě bydliště, bude příjem z prodeje kteréhokoliv z těchto stálých bytů při splnění ostatních podmínek ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů. Naopak pokud se poplatník v bytě zdržuje bez úmyslu zdržovat se zde trvale, pak o skutečné bydliště nejde.

Cílem příspěvku je vyřešit problém, kdy fyzická osoba, která není účetní jednotkou, nabude nehmotný majetek, zatížený povinností pokračovat v započatém odpisování předchozím vlastníkem nebo darem, který není osvobozen od daně z příjmů.

Pokud fyzická osoba, která není účetní jednotkou, úplatně nabude nehmotný majetek, uplatní ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP, na základě kterého pořizovací cenu při úhradě posoudí jako daňově uznatelný výdaj. Zákon o daních z příjmů specificky neupravuje bezúplatné nabytí tohoto druhu majetku, nicméně odpisování nehmotného majetku v daňové evidenci je vyloučeno.

Otázkou je, jak vyřešit způsob, kterým fyzická osoba, která není účetní jednotkou, zahrne do svých výdajů nehmotný majetek obdržený darem.

Bezúplatný příjem z titulu darování nehmotného majetku, který není od daně z příjmů fyzických osob osvobozený, na straně poplatníka vedoucího daňovou evidenci zvýší základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP s tím, že jsou-li splněny podmínky dané § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 ZDP, základ daně o danou částku sníží.

Cílem příspěvku je sjednotit výklad při praktickém uplatňování osvobození bezúplatných příjmů z titulu příbuzenského vztahu mezí dárcem a obdarovaným v případě, kdy se jedná o osvojení.

Ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP stanoví osvobození bezúplatných příjmů od příbuzného v přímé a vedlejší příbuzenské linii. Toto osvobození není vázáno na další podmínky typu druh příjmů, výše příjmů atd. Je tedy za splnění zde definovaného příbuzenského svazku bezpodmínečný. Dalším podstatným ustanovením je § 771 NOZ, který stanoví, že příbuzenství je vztah osob založený na pokrevním poutu, nebo vzniklý osvojením.

Podstatou zkoumání je předání daru biologického rodiče jeho dítěti, které však bylo osvojeno. Cílem je argumentovat ve prospěch osvobození tohoto daru.

Při aplikaci ustanovení ZDP musí správce daně vycházet jen z právního vztahu, bude tedy vycházet z úpravy § 794 a násl. NOZ (osvojení nezletilé osoby) a 848 a násl. NOZ (osvojení zletilé osoby).

Vybrané závěry Koordinačního výboru Komory daňových poradců – 1. část