Lze uplatnit daňový výdaj bez prokázání dodavatele?

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nemá tak docela pravdu v tom, že jde o daň z příjmů. Ve skutečnosti se totiž jedná o , a ještě přesněji řečeno ze základu daně sníženého o odpočty a patřičně zaokrouhleného. O čemž se lze přesvědčit nahlédnutím do § 16, resp. § 21 odst. 1 ZDP, kde je stanoven výpočet daně z příjmů osob fyzických, resp. právnických:

Nicméně – jak se dočteme v § 3 odst. 1 ZDP, resp. § 18 odst. 1 ZDP – a od něj odvozený základ daně slouží pouze pro potřeby zvoleného technického způsobu výpočtu daně. Paradoxně však ZDP svůj ústřední pojem – příjem – nijak blíže nedefinuje, neboť „je přece jasné, o co se jedná“. Pouze se dozvíme, že se zdaňují příjmy peněžní i nepeněžní, dosažené i směnou, a v jednotlivých ustanoveních zákona jsou uvedeny početné příklady konkrétních druhů příjmů, které jednoznačně jsou nebo naopak nejsou zdanitelné. Bohužel jde jenom o příklady a nikoli o úplný výčet předmětu daně, jak vyplývá z velmi obecného vymezení rozsahu „příjmů“ například stylem a podobně.

Nás ale bude zajímat příznivější složka výpočtu základu daně, která . Tímto menšitelem, který aktivně zmenšuje, resp. se odečítá od příjmů, jsou – . Tato poplatníkům milá položka až na malé výjimky (zejména příjmy podléhající „srážkové dani“) dokáže snížit obecně každý zdanitelný (dílčí) základ daně z příjmů. Jak potvrdí např. § 5 odst. 1 ZDP, respektive § 23 odst. 1 ZDP:

Stručně vyjádřeno, daň se počítá ze základu daně, který jsou příjmy převyšující výdaje, neboli příjmy snížené o výdaje. Takže má na výběr dvě strategie, případně jejich kombinaci.:

Vydáme se druhou cestou. A opět si hned na počátku musíme postesknout, že vlastně vůbec nevíme, co jsou ty „výdaje“ zač, ZDP jejich definici neuvádí. Trochu lépe jsou na tom poplatníci s podvojným účetnictvím, kteří díky § 21h ZDP alespoň vědí, že se jedná o „náklady“ ve smyslu účetních předpisů. Sice české účetní předpisy rovněž nemají definici „nákladů“, nicméně podpůrně je využitelné jejich vymezení v mezinárodních účetních standardech. Ovšem i v případě účetních jednotek existují výdaje ve smyslu ZDP, které nejsou účetními náklady, a přesto ovlivní základ daně z příjmů. Třeba daňové odpisy, o těch se rozhodně neúčtuje, stejně tak je tomu s populárními paušálními výdaji na dopravu, mimo účetní svět je rovněž zákonná rezerva na nakládání s elektro-odpadem nebo od roku 2020 nově pojaté rezervy v pojišťovnictví, nabývací ceny akcií neoceňovaných reálnou hodnotou rovněž nejsou účetními náklady, ale při prodeji mohou být daňovými výdaji, a tak dále.

Zanechme už ale akademických hrátek se slovíčky a marného hledání obsahu pojmu „výdaje“, protože z praktického hlediska je daleko významnější, za jakých podmínek může výdaj snížit zdanitelné příjmy, a tedy základ daně a tím pádem i daň z příjmů. Pouze o tyto – tzv. daňové výdaje – ve skutečnosti totiž poplatníkům jde. Jejich základní vymezení v první větě § 24 odst. 1 ZDP je asi nejznámější větou z celého daňového zákona:

Jak víme z judikatury, poznámka pod čarou není součástí závazného textu právního předpisu, ale pouze přispívá k jeho lepšímu porozumění a usnadňuje uplatňování normy. Když nahlédneme do příslušné poznámky pod čarou – 5) – kde nám zákonodárce sděluje, že může jít například o část sedmou hlavu třetí zákoníku práce. Pokud si tento odkaz nalistujeme, najdeme tam regulaci cestovních náhrad zaměstnanců tzv. veřejného sektoru, která je pro podnikatelský sektor známější coby tzv. náhrady do limitu, které se u zaměstnanců nezdaňují.

Ve zbytku tohoto příspěvku se prakticky budeme zabývat již pouze (převážně) touto jedinou větičkou, o kterou podnikatelé často svádějí tuhé boje se správci daně, potažmo také až se soudci. Co může být na daňových výdajích tak složitého? Takto se mohou oprávněně podivovat zejména tři typy čtenářů, resp. lidí. Zaměstnanci, jejichž daní z příjmů se žádné výdaje netýkají, dále „paušálisté“ uplatňující u příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu výdaje ve výši zákonem stanoveného procenta z příjmů, a příliš opatrní poplatníci uplatňující jen zcela bezproblémové výdaje. Ano, daňová korektnost a autocenzura podnikateli nepochybně zajistí klidné spaní a jen výjimečný střet se správcem daně. Zaplatí za to sice možná vyšší daní, než by bylo nutné, ale je to jeho strategie.

Někdy ale narazí i velmi obezřetný poplatník, který snižuje základ daně pouze o „bezpečně uznatelné“ výdaje prokázané řadou hodnověrných a přesvědčivých listinných i jiných důkazů. Obvykle cizí vinou kvůli nepoctivému dodavateli, který ve skutečnosti nebyl tím, za koho se vydával. Například tesař koupí na pile pár trámů, za které hotově zaplatí a se standardním dokladem o prodeji odjíždí. Při daňové kontrole se proto notně podiví, proč má berňák problém s tímto výdajem. A důvod? Třeba . Není totiž výjimkou, že někteří zaměstnanci si tu a tam přilepší na úkor zaměstnavatele, a především hotovostní příjmy „zapomenou“ standardně vložit do interního účetního systému – a tedy oficiálně dodavatel nic nedodal a žádnou platbu od našeho nebohého tesaře nepřijal. Co s tím? Číst dále! Dozvíme se, jak si s problémem v obdobných případech „neprokázaného dodavatele“ poradili jiní, a můžeme předeslat, že soudy jsou na straně „tesaře“.

O výdaji hovoříme jako o daňovém výdaji tehdy, pokud má daňovou účinnost (uznatelnost), a proto může snížit základ daně z příjmů. Naproti tomu nedaňový daňově neúčinný/neuznatelný výdaj základ daně nesníží. Prakticky vyjádřeno: na daňové výdaje poplatníkovi „přispívá stát“ (vzdá se poměrné části daně z takto sníženého základu daně), zatímco nedaňově výdaje si poplatník hradí plně sám ze svých zdaněných příjmů. Ekonomicky tak přinášejí podnikateli daňové výdaje snížení pořizovacích cen nakupovaného zboží a služeb.

Připomeňme si citovanou základní podmínku pro uznání výdaje za daňově účinný ke snížení základu daně z příjmů podle první věty § 24 odst. 1 ZDP: „“ Z čehož vyplývají :

Jako tomu bylo v případě paní Lenky podnikající v zahradnictví, které zcela jistě správce daně nezpochybní jako daňový výdaj zahradnické nůžky. Samozřejmě mlčky předpokládáme běžnou situaci, tedy že si jich nekoupila nepřiměřeně hodně, nebude je (ani zčásti) využívat soukromě (mimo podnikání) a není důvod rozporovat výši kupní ceny (např. když by prodejcem nůžek byla tzv. spojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP).

Jak ale vyplývá z textu pokračujícího za spojkou slučovací – nebo – . V tomto ohledu se někdy pletou jak poplatníci (ke své škodě), tak někdy i pracovníci finančních úřadů (ke škodě poplatníků). Protože § 24 odst. 2 ZDP je speciálním, zvláštním ustanovením vůči základnímu pravidlu § 24 odst. 1 ZDP, má před ním přednost. Přičemž si všimněme, jak toto velmi obsáhlé speciální ustanovení začíná: „“

Prakticky vyjádřeno to znamená, že pokud poplatník vynaložil výdaj, který výslovně upravuje některé z písmen a) až zz) speciálního § 24 odst. 2 ZDP, pak již nemusí řešit, jestli dokáže prokázat, že se jedná o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění nebo udržení jeho zdanitelných příjmů. A nejde o můj odvážný osobní názor, ale uvádí to metodický pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D- 22, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP; vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015, a trvale visí na webu Finanční správy ČR.

Ostatně v řadě případů by bylo značně obtížné až zhola marné prokázat, že výdaj byl vynaložen na dosažení, zajištění a/nebo udržení zdanitelných příjmů poplatníka. Například smluvní úrok z prodlení za pozdní úhradu faktury, škody v důsledku živelních pohrom nebo neznámým pachatelem, likvidace „dlouhodobého“ hmotného majetku apod. Proto je dobře, že jsou uvedeny ve speciálním ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, čímž padá stres ohledně splnění podmínky dle obecného (základního) ustanovení daňových výdajů v § 24 odst. 1 ZDP.

Právě jsme si ukázali, jak příznivě může rozšířit paletu daňových výdajů speciální ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, u nichž nezáleží na souvislosti se zdanitelnými příjmy. Ovšem jsou i právě opačná . Jde například o pořizovací cenu „dlouhodobého“ hmotného majetku (daňovými výdaji jsou až jeho odpisy podle pravidel ZDP), „nesmluvní, úřední“ pokuty a penále, dary, daň z příjmů (většinou), povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění OSVČ, výše zmíněné nepeněžní benefity zaměstnanců na kulturu, sport, rekreaci apod.

Někdy ale paradoxně znamenají omezení i ta prvně zmíněná speciální ustanovení v § 24 odst. 2 ZDP. Daňovou účinnost totiž často vážou na splnění podmínky, takže by bylo lepší, kdyby nebyly a postačilo prokázat souvislost s příjmy. Třeba motivační příspěvek učni, s kterým firma do budoucna počítá jako se zaměstnancem. § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP jeho daňový účinek omezuje na 5 000 Kč měsíčně. Přičemž pokud by toto „vstřícné“ speciální ustanovení v zákoně nebylo, mohl by být daňovým výdajem i vyšší motivační příspěvek, protože by budoucí zaměstnavatel vcelku snadno prokázal, že byl vynaložen – za účelem – dosažení jeho (vyšších) příjmů.

Většina výdajů je uznatelných plně, tedy v rozsahu, v jakém byly vynaloženy, u některých však existují omezení, které může být trojího typu. Zaprvé omezení hodnotové, jako např. u výdajů na cestovní náhrady nebo stravování zaměstnanců. Zadruhé omezení časové, známé je např. z tvorby zákonné rezervy na opravy hmotného majetku. Třetí omezení dopadá pouze na účtující poplatníky, pro které platí ve vybraných případech podmínka zaplacení daného výdaje (např. daň z nemovitých věcí, smluvní sankce, úroky ze zápůjček neúčtujících věřitelů).

A nesmíme zapomenout na výdaje, které se vztahují ke zdanitelným příjmům poplatníka jen částečně, typicky automobil nebo dům OSVČ používaný jak pro podnikání, tak pro soukromé účely. Jednotné kritérium rozdělení na daňovou a nedaňovou složku ovšem neexistuje. U auta bude zřejmě nejpříhodnější poměr kilometrů ujetých tak či onak, u domu poměr podlahových ploch, při smíšeném používání počítače to bude složitější. Vždy je třeba použít kritérium, které pokud možno co nejvěrněji vystihuje skutečný stav týkající se situace poplatníka. Kdo chce mít jistotu, může požádat správce daně o závazné posouzení podle § 24b ZDP za poplatek 10 000 Kč.

, jelikož obecně platí: „V daních je pravdou pouze to, co se podaří prokázat“. Základ daně z příjmů – při uplatňování skutečných, prokázaných výdajů – vychází z účetnictví či z daňové evidence, a proto by měl být každý výdaj zaúčtován/zaevidován. A to na základě nějakého dokladu, jako je faktura nebo příjmový pokladní doklad dodavatele, potvrzení (účtenka) o platbě za nakoupené zásoby, pohonné hmoty, nejrůznější poplatky apod. Zejména vyšší částky a méně běžné druhy výdajů je vhodné mít nepřímo potvrzené dalšími hodnověrnými způsoby, jako jsou obchodní smlouvy, zápisy z jednání, dodací listy, bankovní výpisy. Často lze zmapovat logický sled událostí týkajících se třeba výdaje za zboží souvisejícím cestovním příkazem a knihou jízd, a jeho využitím při realizaci zakázky nebo navazujícím prodejem zboží atp.

Daňové řízení je značně formalizováno – což by mělo chránit daňový subjekt před libovůli úřední osoby – a ovládáno několika obecnými zásadami. Z nichž stěžejní jsou tyto čtyři zásady: volného hodnocení důkazů, legitimního očekávání, materiální pravdy (v praxi asi největší „strašák“) a zákazu zneužití veřejného (daňového) práva, které najdeme v § 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“).:

Podle § 92 odst. 3 DŘ (tento pojem zahrnuje přiznání, hlášení a vyúčtování daně) a v dalších podáních. Učeně řečeno jej stíhá prvotní důkazní břemeno, a to ohledně všeho, co uvedl (zejména) do svého daňového přiznání k dani z příjmů. Takže pokud v přiznání uplatňuje skutečné výdaje prokázané účetní či daňovou evidencí, pak je musí být připraven a schopen hodnověrně (uvěřitelně) doložit a prokázat.

I když v České republice neplatí anglosaský systém precedenčního práva, které kromě psaných zákonů dotváří rozhodnutí soudů, tak je dobré vědět, jak věcně obdobné spory se správci daně posuzovaly zdejší soudy. A to zejména Nejvyšší správní soud, u něhož končí daňové kauzy poté, co se poplatník nebo správce daně nespokojili s výsledkem odvolání ani žaloby (řešené krajským soudem) a podali tzv. kasační stížnost. Obecně sice platí, že každý daňový spor je jedinečný, nicméně pokud již Nejvyšší správní soud v minulosti řešil věcně obdobnou kauzu, pak je vysoká pravděpodobnost, že „nezapře sám sebe“, a bude i později věc posuzovat stejně.

Je proto užitečné vědět, jak (dále také jen „NSS“) posuzoval obdobné spory poplatníků se správci daně, a vzít si z nich ponaučení. Logiku, principy a postupy uvažování soudců k tématu prokazování daňových výdajů si demonstrujeme na ; viz www.nssoud.cz.

Živnostník (OSVČ) podnikající ve stavebnictví se dostal do velkých problémů, když při výstavbě určitého objektu. A důvod? Obdobný, jako u našeho „tesaře“ ve výše uvedeném hypotetickém příkladu. Navíc uplynulo již hodně let, dodavatel nebyl kontaktní a jeho manažerka si na zakázku (údajně) nepamatovala, resp. spíše ji vylučovala. A tak finanční úřad poplatníkovi upravil (snížil) základ daně a doměřil tučnou daň a navrch penále.

Jenže hmotný výsledek zpochybněné subdodávky reálně existoval, nepřehlédnutelně stál na místě a některé z osob dodavatele potvrzovaly, že se podílely na jeho výstavbě. Šlo o moc peněz a také o nespravedlnost, kterou živnostník oprávněně pociťoval. A proto se odvolal proti dodatečnému platebnímu rozsahu k finančnímu ředitelství – jak už to bývá, bezúspěšně, protože si správci daně neradi škodí. Následoval druhý právní protiúder poplatníka – správní žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství směřovaná ke krajskému soudu. Kupodivu ale soud hledal a našel spíše formálně pojaté důvody potvrzující názor správců daně a žalobu zamítl. To musel být silný stres – reálná hrozba značného doměrku daně a penále – a to jen proto, že dodavatel fakturu někde zašantročil. Poslední šance našeho živnostníka – kasační stížnost na rozhodnutí krajského soudu k rukám Nejvyššího správního soudu. Teprve až u něj se naštěstí dočkal zastání a zásada materiální pravdy zvítězila…

Z dosti obsáhlého rozsudku Nejvyššího správního soudu vybíráme stěžejní pasáže (upraveno):