Stále dostávám otázku, kdy máme v účetnictví účtovat o rezervách a kdy máme účtovat na dohadné účty (aktivní a pasivní). Dalším problémem je případ, kdy o rezervách není účtováno vůbec, přesto jejich tvorba v případě významných položek vyplývá ze zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví “). Nebo je místo účtování o rezervách účtováno na dohadné účty. To může mít zásadní dopad. V prvním případě jsme porušili zákon o účetnictví . Druhý případ má obvykle za následek nesprávně vypočtenou daňovou povinnost.
Rezerva nebo dohadné účty?
Ing.
Simona
Kropáčková
Na dohadný účet pasivní účtujeme například v případě, kdy neznáme výši nákladu a odhadujeme ji. Náklad je daňově uznatelný. Nejvyšší správní soud judikoval, že na účtech aktivního časového rozlišení se účtuje pouze o existujících pohledávkách, aniž by byla porušena zásada věcné a časové souvislosti.
Naopak účetní rezerva je z pohledu daně z příjmů daňově neuznatelná, tvoříme ji z důvodu opatrnosti. Musíme v účetnictví zachytit nejen jisté náklady, ale také pravděpodobná rizika a ztráty.
Cílem tvorby účetních rezerv je vyčíslit hospodářský výsledek v souladu se zásadou opatrnosti. Tvorba ani zúčtování účetních rezerv nemá vliv na daňový základ.
Nejdříve si shrneme pár pravidel týkajících se rezerv.
Rezervy
Rezervy
vyjadřují budoucí pravděpodobné závazky, pravděpodobná rizika a ztráty
. Rezervy tvoříme z důvodu zásady opatrnosti vyplývající ze zákona o účetnictví. Při tvorbě známe účel (na co rezervu tvoříme), neznáme přesnou částku. Tvorba rezerv se účtuje do nákladů, rozpuštění rezervy (čerpání) se účtuje jako snížení nákladů.Může se jednat o tyto pravděpodobné závazky a ztráty:
a)
vyjadřuje závazek vůči třetím osobám: – vůči státu (zákonné rezervy) – vůči akcionářům, společníkům, pravděpodobné závazky z probíhajících soudních sporů, např. náklady soudního řízení, nevyplacená dovolená zaměstnancům apod.),
b)
vyjadřuje předpokládané vynaložení výdajů (na opravy, restrukturalizaci, záruční opravy).
Tvorba rezervy a způsob použití musí být zpraven vnitřním předpisem.
Některé příklady rezerv si probereme podrobněji.
Rezerva na splatnou daň
Účetní jednotky často uzavírají účetní knihy dříve, než mají vyhotovené daňové přiznání, zejména v případě, kdy přiznání vyhotovuje daňový poradce a termín pro jeho odevzdání je prodloužen, ale termín pro odevzdání účetních závěrek je krátce po skončení daňového přiznání. Častým příkladem je
konsolidace
ve skupině. K této problematice je vydána Interpretace
Národní účetní rady (I-3 – Rezerva na splatnou daň).Rezerva na restrukturalizaci
Rezervu na restrukturalizaci může účetní jednotka tvořit pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace. Patří tam odstupné zaměstnancům, likvidace ztrátových provozů atd.
Rezerva na rizika a ztráty z podnikání, rezerva na opravy, rezerva na likvidaci
Tady můžeme zmínit rezervy na záruční opravy. Dále tvorba rezervy na případnou povinnost zlikvidovat určité aktivum (např, solární panel) na konci doby jeho životnosti. K této problematice je vydána
Interpretace
Národní účetní rady (I-34 – Rezervy na likvidace).Zatímco u rezervy je riziko ztráty nebo výdaje pouze pravděpodobné, při použití dohadného účtu máme jistotu vzniku budoucího závazku nebo pohledávky. Jen neznáme částku a musíme ji odhadnout.
Dohadné účty
Dohadné účty
aktivní a pasivní řadíme mezi pohledávky a závazky. Jedná o pohledávky a závazky neurčité výše, jež věcně souvisejí s výnosy a náklady nebo rozvahovými položkami právě minulého účetního období.A v kterých účetních případech účtujeme nejčastěji na dohadné účty pasivní? Jedná se o
nevyfakturované dodávky služeb a energií, nákladové úroky
, které nebyly zahrnuty na bankovních výpisech za dané účetní období nebo byly vyúčtovány chybně, a dluhy k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu, neznáme-li do konce rozvahového dne přesnou výši závazku. V oblasti dohadných účtů aktivních vykazuje účetní jednotka částky pohledávek, které souvisí s běžným účetním obdobím, ale nejsou podloženy potřebným dokladem. Podle doby splatnosti rozlišujeme dohadné účty aktivní na krátkodobé (doba splatnosti nepotvrzené pohledávky je rovna nebo kratší jednomu roku) a na dlouhodobé (doba splatnosti nepotvrzené pohledávky je delší než jeden rok). V rozvaze vykazujeme hodnoty pod položkou C.II.6 (dlouhodobé) a C.III.8 (krátkodobé). Příkladem jsou dohady pojistného plnění, které nám má být vyplaceno.
Pojďme se podívat na složitější případy posouzení, jestli máme účtovat o rezervě nebo použít dohadné účty.
Jak zaúčtovat nevyčerpanou dovolenou zaměstnanců?
V praxi často řešíme otázku, jak zaúčtovat náklady na nevybranou dovolenou, pokud se jedná o významnou položku. Řešení nám poskytuje Český účetní standard č. 017 – Zúčtovací vztahy. Ten jednoznačně stanoví, že na
dohadných účtech pasivních účtujeme pouze o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou
, pokud na ni vzniknul zaměstnanci nárok dle zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), a bude mu proplacena v příštím účetním období
. Vyplatit náhradu za dovolenou můžeme podle zákoníku práce pouze v případě ukončení pracovního poměru. Myslím, že se v praxi nesetkáme se situací, kdy můžeme účtovat nevyčerpanou dovolenou na dohadných účtech. Pokud nebude zaměstnanci dovolená proplacena, účtujeme o
rezervě na nevyčerpanou dovolenou
. Roční odměny zaměstnanců
Otázkou je, zda nám náklad v podobě ročních odměn ovlivní základ daně z příjmu již v roce, na který jsou odměny vázány, nebo až v roce, kdy jsou tyto odměny skutečně vyplaceny. Pro získání odpovědi bude zásadní skutečnost, zda se jedná u konkrétních zaměstnanců o
nárokovou složku mzdy nebo nenárokovou složku mzdy
. O nenárokové složce mzdy hovoříme v případě, kdy zaměstnanec v pracovní smlouvě nemá stanoven právní nárok na výplatu odměn. Tzn. nenároková složka mzdy poskytuje zaměstnanci nárok na stanovené plnění, jen pokud o jejím přiznání a o její výši rozhodne zaměstnavatel, a to bez ohledu na splnění předpokladů, na jejichž splnění je odměna vázána.
Pokud se bude jednat o odměny, které jsou nenárokovou složkou mzdy, budeme v účetnictví tvořit
účetní rezervu,
která bude v roce tvorby daňově neuznatelným nákladem a základ daně nám ovlivní až skutečný výdaj v roce vyplacení odměn. O nárokovou složku mzdy se bude jednat v případě, kdy má zaměstnanec v pracovní smlouvě stanoven právní (vymahatelný) nárok na roční odměny. Tj. zaměstnavatel je povinen tento nárok v určité výši uspokojit, jestliže zaměstnanec splní stanovené předpoklady a podmínky. V takovém případě firmě vznikl závazek v roce, ke kterému se odměna váže, jen nezná přesnou výši závazku. Tento závazek účtujeme pomocí
dohadných účtů pasivních.
Tento dohad je daňově uznatelným nákladem v roce, ke kterému se odměny vážou, bez ohledu na okamžik jejich vyplacení.Pro doplnění si ještě dovoluji zmínit, že
pojistné
z vyplacených odměn vázaných na splnění ekonomických ukazatelů bude vždy účetní rezervou
. Daňově uznatelným nákladem se tyto výdaje stanou až v roce vyplacení. Vycházíme ze skutečnosti, že podkladem pro zaúčtování mezd je „Zúčtovací a výplatní listina“, na základě které zachytíme v účetnictví tuto položku.