Zákonné opravné položky jsou tvořeny a rozpouštěny podle podmínek, které stanoví zákon č. 593/1992 Sb. , o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR “). Jejich daňová účinnost je pak podložena § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). Na rozdíl od účetních opravných položek, které jsou ve vztahu k zásadě věrného zobrazení v účetnictví povinně tvořeny ke všem pohledávkám, jejichž hodnota prodlužováním doby po splatnosti klesá, zákonné opravné položky jsou nástrojem v rukou daňového subjektu, který je v souladu se ZoR užívá dle svého uvážení. Základním důvodem tvorby zákonné opravné položky k pohledávce je samozřejmě vznik daňově účinného nákladu a snížení základu daně, nicméně možnost tvorby zákonné opravné položky je nutné zkoumat i pro úspěšný daňově účinný odpis pohledávky (odpis pohledávky rozebereme ve třetím dílu).
Zákonné opravné položky k pohledávkám – 2. část
Ing.
Ivana
Pilařová
Zákonné opravné položky jsou léta užívaným nástrojem daňové optimalizace, není proto účelné citovat základní notoricky známá pravidla. I přesto, že se jedná o problematiku diskutovanou a známou, chyby v této oblasti se stále objevují. Soustředíme se tedy na obecnou orientaci v ZoR a kombinaci pravidel, na základě kterých je možné tvořit zákonné opravné položky.
Jen pro pořádek je třeba podtrhnout, že zákonné opravné položky nemohou existovat ani v daňové evidenci fyzických osob, ani v jednoduchém účetnictví (§13b zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZÚ“) kromě jiného také proto, že se v daňové evidenci ani jednoduchém účetnictví neúčtuje. To platí i pro pohledávky vzniklé v době vedení daňové evidence, či jednoduchého účetnictví, přestože daňový subjekt se následně stal účetní jednotkou.
Je nutné vždy tvořit zákonné opravné položky?
Pravděpodobně otázku vnímáme jako zbytečnou, Kdo by nechtěl snížit svůj základ daně. Přesto se najde situace, kdy to vhodné není. Nemusíme tohoto nástroje využít za každou cenu a zrovna v tomto zdaňovacím období. Pokud směřujeme k daňové ztrátě, případně máme „v záloze“ řadu daňových ztrát z minulých let, které je třeba jako odčitatelné položky použít, aby nepropadly, stojí opravdu za úvahu zkoumat, zda chceme dále snižovat základ daně či dále prohlubovat daňovou ztrátu. Ano, je nezbytné tvořit opravné položky, které by se již příští rok tvořit nemohly, a o jejich daňový dopad bychom nenávratně přišli. Jedná se například o:
–
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Jejich daňové ošetření prostřednictvím tvorby zákonné opravné položky podle § 8 ZoR je možné jen v roce včasného přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu. Pokud tuto možnost nevyužijeme, další možnost již nemáme.
–
Opravné položky k pohledávkám, u kterých uplyne promlčecí lhůta, neboť promlčenou pohledávku není možné daňově optimalizovat ani tvorbou opravné položky, ani následným daňově účinným odpisem.
–
Opravné položky podle § 8c ZoR, kde opakovaně nabíhá pro každé zdaňovací období nový limit 30 000 Kč pro tvorbu zákonných opravných položek vůči jednomu dlužníkovi. Pokud jeden rok tento limit nevyužijeme, není možné v roce následujícím uplatňovat limit dvojnásobný.
Je pohledávka vhodná k tvorbě zákonné opravné položky?
Je obecně známé, že pro tvorbu zákonné opravné položky zdaleka nestačí jen skutečnost, že pohledávka je po lhůtě splatnosti. Pro tvorbu opravných položek se každá pohledávka nehodí, ZoR stanoví celou řadu podmínek, které musí pohledávka splnit. Kde je možné tyto podmínky najít? Bohužel to nebude na „jednom místě“. Posloužit může níže uvedený seznam:
–
§ 2 ZoR vyjmenovává situace, kdy je tvorba zákonných opravných položek absolutně zakázána, přičemž se tyto zákazy týkají i pohledávek za dlužníky v insolvenci.
–
§ 8 odst. 1 ZoR stanoví zákaz tvorby opravných položek k pohledávkám mezi spojenými osobami, přičemž definice spojených osob je uvedena v § 23 odst. 7 ZDP.
–
§ 8a odst. 3 ZoR a § 8c písm. a) ZoR okruh pohledávek vyňatých z možnosti tvorby zákonné opravné položky ještě více rozšiřuje, jedná se však o omezení platící pouze pro § 8a a § 8c.
–
V § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP je uveden absolutní zákaz tvorby zákonných opravných položek k pohledávkám nabytým vkladem bez zániku vkladatele.
Rozeberme uvedené podmínky podrobněji.
Promlčené pohledávky
Promlčené pohledávky jsou z možnosti tvorby zákonné opravné položky zcela vyloučeny. Zrekapitulujme si proto platnou právní úpravu. Promlčecí lhůty u pohledávek, které vznikly na základě smluv uzavřených počínaje 1. 1. 2014, se řídí ustanoveními zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“). Obecná úprava promlčení je upravena v § 609 až 628 NOZ, délka promlčecí lhůty pak v § 629 až 644 NOZ, přičemž stěžejní je ustanovení § 629 NOZ, které zakládá tříletou promlčecí lhůtu. Novinkou je pak ustanovení § 630 NOZ o možnosti stran sjednat promlčecí lhůtu odchylně v intervalu jeden rok až patnáct let.
K promlčeným pohledávkám není možné tvořit zákonné opravné položky. Pokud promlčené nejsou, budeme tyto pohledávky dále zkoumat a dělit podle jejich rozvahové hodnoty k datu vzniku a podle lhůty, která uplynula od splatnosti pohledávky.
Způsob vzniku pohledávky ve vztahu k možnosti tvorby opravné položky
Je všeobecně známo, že pro účely tvorby zákonné opravné položky musí být o pohledávce účtováno při jejím vzniku ve výnosech s tím, že se tyto musí stát součástí základu daně. Z toho pravidla existují dvě výjimky. Poplatníci daně z příjmů právnických osob nebo účtující fyzické osoby mohou tvořit daňově účinné opravné položky také k zaúčtovaným pohledávkám:
–
o kterých bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo
–
o kterých bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.
První z výjimek řeší např. neuhrazené dobropisy od dodavatelů, které má účetní jednotka účtované nikoliv ve výnosech, ale jako snížení původně daňových nákladů. V dané situaci je ale třeba dát pozor na souběžné splatné závazky vůči těmto dodavatelům, které tvorbu zákonných opravnou položek vylučují. Další možností jsou pohledávky vzniklé z přeúčtování nákladů zaúčtované v souladu s účetním předpisy na stranu D nákladů. Druhý případ pak řeší např. situaci pohledávek zaúčtovaných v důsledku oprav minulých období, které sice byly řádně zdaněny, ale vzhledem k významnosti v návaznosti na § 15a vyhlášku č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „PVZÚ“), o nich muselo být v období provedení opravy účtováno nikoliv výnosově, ale prostřednictvím účtu jiného výsledku hospodaření minulých let (např. účet 427).
Opravné položky se netvoří, není-li v ZoR stanoveno jinak, k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní
korporace
, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů a k pohledávkám nabytým bezúplatně. Opravné položky nelze také tvořit k souboru pohledávek.Pozor na spojené osoby
Zásadní je také skutečnost, že zákonné opravné položky nelze tvořit k pohledávkám, které vznikly mezi spojenými osobami. V tomto případě je podstatný vztah věřitele a dlužníka
k datu vzniku pohledávky,
nikoliv pak k datu tvorby opravné položky. Původní vztah věřitele a dlužníka k datu vzniku pohledávky nemůže být následně změněn, a to ani prodejem pohledávky. Toto omezení platí pro pohledávky vůči dlužníkům, kteří se nacházejí v insolvenci. Nemáme vůči našim dlužníkům splatné závazky?
Soustřeďme se na pohledávky vůči těm dlužníkům, vůči kterým k rozvahovému dni
evidujeme splatné závazky
(§ 4 odst. 4 ZoR). Stačí jen nepatrný závazek (nebo jeho část), který je k rozvahovému dni splatný vůči našemu dlužníkovi a blokuje nám tvorbu opravné položky ke všem pohledávkám vůči tomuto subjektu. Je to vážná věc, na jejíž ošetření se často zapomíná, nebo je ošetření provedeno nedůsledně. Naším závazkem je i vystavený dobropis (není podstatné, že je v účetnictví zachycen jako záporná pohledávka). Samozřejmě, že je možné proti existenci splatných závazků bojovat, a to vzájemným započtením pohledávky a závazku. Pokud jsou vzájemné závazkové vztahy nepromlčené, jsou-li stejného druhu a splatné, je možné provést zápočet jednostranným právním úkonem kteroukoliv ze stran. Musí však být proveden včas – nejpozději k rozvahovému dni. Právní oporu pro vzájemné započtení hledejme v § 1982 a násl. NOZ. Pohledávky nabyté postoupením
I nakoupené pohledávky mohou být po lhůtě splatnosti a je možné je zahrnout pod daňovou optimalizaci. Kromě všech výše uvedených podmínek je třeba ještě splnit některé speciální požadavky zákona:
–
Pohledávka nabytá postoupením má dvě hodnoty – svoji jmenovitou hodnotu a pořizovací cenu. Pro účely tvorby opravné položky je třeba pracovat pouze s pořizovací cenou.
–
Při zkoumání „vhodnosti“ typu pohledávky se nenechme mýlit skutečností, že v našem účetnictví postupníka (nabyvatele pohledávky) není pohledávka nabytá postoupením zaúčtována do výnosů. To opravdu není a být nemůže. Je však třeba zkoumat její zaúčtování při jejím vzniku – tedy u postupitele (v případě násobných postoupení pak u prvního postupitele). Pokud byla zaúčtována do výnosů a zdaněna v základu daně, prozkoumáme další požadavky, a pokud pohledávka vyhovuje, můžeme dále pokračovat.
–
Zcela zásadní podmínkou pro optimalizaci pohledávek nabytých postoupením je
nutnost úhrady závazku za jejich postoupení
(nakoupení). Není tedy možné za nákup pohledávek dlužit prodávajícímu. Tuto podmínku výslovně stanoví § 2 odst. 3 ZoR.–
Naopak, pokud jsme my jako postupitelé postoupili pohledávku a nebylo nám zaplaceno, evidujeme pohledávku z titulu postoupení pohledávky, která je ve vztahu k tvorbě zákonných opravných položek běžnou pohledávkou a je možné k ní vytvářet zákonné opravné položky za splnění všech „obvyklých“ podmínek.
Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám vzniklým počínaje 1. 1. 2014
Zákonné opravné položky se k pohledávkám vzniklým počínaje 1. 1. 2014 tvoří odlišně pro vlastní pohledávky a odlišně pro pohledávky nabyté postoupením.
Tvorba opravných položek k vlastním pohledávkám:
a)
Pokud od splatnosti vlastní pohledávky uplynula lhůta delší než 18 měsíců, pak je možné tvořit zákonnou opravnou položku až do výše 50 % neuhrazené hodnoty pohledávky.
b)
Pokud od splatnosti vlastní pohledávky uplynula lhůta delší než 36 měsíců, pak je možné tvořit zákonnou opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky.
Tvorba opravných položek k pohledávkám nabytým postoupením:
a)
Pokud od splatnosti pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství nepřevýší 200 000 Kč, uplynula lhůta delší než 18 měsíců, pak je možné tvořit zákonnou opravnou položku až do výše 50 % neuhrazené hodnoty pohledávky.
b)
Pokud od splatnosti vlastní pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství nepřevýší 200 000 Kč, uplynula lhůta delší než 36 měsíců, pak je možné tvořit zákonnou opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky.
c)
Pro pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství je vyšší než 200 000 Kč k datu vzniku, je možné tvořit výše uvedené opravné položky (50 % a 100 %) pouze v případě zahájení rozhodčího, soudního nebo správního řízení.
Pohledávky „do 30 000 Kč“ tzv. nevýznamné
V § 8c ZoR je umožněna tvorba zákonné opravné položky k nepromlčené pohledávce
až do výše 100 %
její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství, pokud:–
rozvahová hodnota této pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,
–
od konce sjednané doby splatnosti této pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců,
–
se nejedná o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami,
Při tvorbě opravné položky k „pohledávce do 30 000 Kč“ musí být sledována celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči jednomu dlužníkovi v daném období, za které se podává daňové přiznání, u nichž se aplikuje postup podle § 8c ZoR. Přesáhne-li v tomto období celková hodnota vybraných pohledávek od jednoho dlužníka částku 30 000 Kč, pak opravnou položku podle § 8c ZoR vytvořit nelze.
„Dvojí“ funkce limitu 30 000 Kč
Částka 30 000 Kč je:
a)
nejen limitem pro každou samostatnou pohledávku (vztaženo k rozvahové hodnotě k datu vzniku pohledávky), ale i
b)
celkovým součtovým limitem všech
vybraných
pohledávek do 30 000 Kč rozvahové hodnoty k jednomu dlužníkovi, ke kterým daňový subjekt hodlá opravné položky tvořit. Kumulativní limit není součtem všech pohledávek vůči jednomu dlužníkovi ani součtem všech pohledávek do 30 000 rozvahové hodnoty vůči jednomu dlužníkovi, ale součtem vybraných pohledávek do 30 000 Kč rozvahové hodnoty vůči jednomu dlužníkovi. Pro každé následné zdaňovací období je možné pro tvorbu zákonných opravných položek podle § 8c ZoR využít další (nový) limit 30 000 Kč vůči jednomu dlužníkovi.
PŘÍKLAD
Tvorba zákonných opravných položek do 30 000 Kč podle § 8c ZoR
Společnost eviduje vůči svému dlužníkovi následující pohledávky:
Otázka zní, jak optimálně vytvořit soubor pohledávek s možností využití § 8c ZoR na konci roku 2019?
Řešení:
Do primárního výběru není možné zařadit pohledávku B z důvodu vysoké rozvahové hodnoty a D z důvodu krátké doby po splatnosti. Optimální soubor pro rok 2019 vytvoříme z pohledávek A a C.Pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení
Základním omezením ve výběru pohledávek, ke kterým je možné tvořit insolvenční opravné položky, jsou případy uvedené v § 2 odst. 2 ZoR a dále podmínka, na základě které není možné tvořit insolvenční opravnou položku k pohledávkám mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP. Tak je (na rozdíl od opravné položky tvořené podle § 8a, 8b a 8c ZoR) možné pro tvorbu insolvenční opravné položky přijmout pohledávku, která:
–
je kryta splatnými závazky vůči témuž dlužníkovi a není proveden vzájemný zápočet pohledávek a závazků,
–
je před lhůtou splatnosti,
–
je po lhůtě splatnosti libovolnou dobu, nicméně není promlčená.
Pro tvorbu insolvenční opravné položky není podstatná ani rozvahová hodnota pohledávky v době zamýšlené tvorby opravné položky, ani v době jejího vzniku. Neexistují zde žádné limity ve vztahu k hodnotě pohledávky ani k datu jejího vzniku.
Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu
Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu musí proběhnout ve lhůtě od zahájení insolvenčního řízení (tj. včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním návrhu na zahájení insolvenčního řízení) do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů, v případě, kdy soud spoji s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení. Pokud věřitel v této lhůtě pohledávku nepřihlásí, pak neexistuje již žádná další náhradní lhůta a pohledávka
není přihlášena
. Věřitel pak:–
nemůže vytvořit insolvenční opravnou položku,
Tvorba insolvenční opravné položky
Naopak, pokud pohledávka je platně přihlášena, je možné tvořit zákonnou opravnou položku podle § 8 ZoR
výhradně ve zdaňovacím období, ve kterém k přihlášení pohledávky došlo
. Pokud se to z různých důvodů nepovede, pak již není možné insolvenční opravnou položku tvořit. Po přihlášení pohledávky je nutné sledovat, zda pohledávku účinně nepopřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník, pokud zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. V tomto případě by pak bylo nutné vytvořenou insolvenční opravnou položku zrušit.Hodnota insolvenční opravné položky může ve zdaňovacím období přihlášení pohledávky dosahovat až 100 % rozvahové hodnoty pohledávky, je však možné vytvořit opravnou položku v nižší výši, a to podle úvahy věřitele. Pokud věřitel vytvoří například pouze 80% insolvenční opravnou položku, není možné podle § 8 ZoR její hodnotu dále zvýšit.
Zrušení insolvenční opravné položky
Insolvenční opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení (tento pojem je definován v pokynu GFŘ č. D-22, v části K § 24 odst. 2) nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník. Zrušit insolvenční opravnou položku je účetní jednotka povinna vždy také v případě, kdy insolvenční řízení již není možno dále vést.
Vazba zákonných opravných položek na účetnictví
Zaúčtování zákonných opravných položek je poslední zásadní podmínkou jejich existence. Není totiž možné tvořit zákonné opravné položky pouze úpravou základu daně v daňovém přiznání. Totéž platí i o jejich rozpouštění. Pro jistotu připomeneme, že jakýkoliv zánik pohledávky, odpis pohledávky či její postoupení si vyžádá zrušení zákonných opravných položek.
Závěrem
Není pochyb o tom, že tvorba zákonných opravných položek je složitým a komplexním daňovým problémem, který vede k daňové optimalizaci pouze v případě, pokud jsou splněny všechny podmínky a o výši opravných položek je účtováno v účetnictví.
Devatero základních zásad pro tvorbu opravných položek k pohledávkám:
1.
Účetní opravné položky tvoříme ke všem druhům pohledávek, pokud se prodlužuje doba po jejich splatnosti, zatímco zákonné opravné položky je možné tvořit jen k pohledávkám, které splňují podmínky ZoR.
2.
K pohledávce vzniklé rozvahově není možné tvořit zákonnou opravnou položku.
3.
K promlčené pohledávce není možné nejen tvořit zákonnou opravnou položku, ale ani ji mít vytvořenou z minulých období.
4.
Nepodceňujme běh promlčecí lhůty.
5.
Prověřujme, zda není pohledávka, ke které chceme tvořit zákonnou opravnou položku, kryta splatným závazkem vůči stejnému partnerovi.
6.
Pokud vlastníme nakoupené pohledávky, je třeba pečlivě prověřit způsob jejich vzniku u původních věřitelů. Pokud to není možné, jsou vyloučeny z možnosti tvorby zákonných opravných položek.
7.
Evidujeme-li nevýznamné pohledávky do 30 000 Kč, volme jednoduchou a rychlou tvorbu 100% zákonných opravných položek podle § 8c ZoR.
8.
Pokud přihlašujeme pohledávku do insolvence, rozhodujme se o tvorbě insolvenční zákonné opravné položky zásadně ve stejném období.
9.
Dbejme na skutečnost, že operace se zákonnými opravnými položkami musí být zaúčtovány.
Patero otázek závěrem aneb prověřte své znalosti:
1.
Testování vztahu věřitele a dlužníka na spojené osoby za účelem tvorby zákonné opravné položky provádíme:
a)
Každoročně v účetní závěrce.
b)
K datu tvorby zákonné opravné položky.
c)
K datu vzniku pohledávky.
2.
K pohledávce 20 měsíců po splatnosti vzniklé z titulu zápůjčky věřitel tvoří:
a)
Účetní i zákonné opravné položky.
b)
Pouze účetní opravné položky.
c)
Pouze zákonné opravné položky.
3.
K pohledávce vzniklé výsledkově, která je pouze 3 měsíce po splatnosti a je platně přihlášená insolvenčnímu soudu:
a)
Nelze tvořit žádné opravné položky.
b)
Je vhodné vytvořit účetní opravnou položku.
c)
Lze tvořit 100% zákonnou opravnou položku.
4.
Fyzická osoba, která je účetní jednotkou, ke svým pohledávkám po lhůtě splatnosti:
a)
Tvoří účetní i zákonné opravné položky.
b)
Tvoří pouze zákonné opravné položky.
c)
Netvoří žádné opravné položky.
5.
Věřitel eviduje vůči dlužníkovi dvě pohledávky (ve jmenovité hodnotě 20 000 Kč a 50 000 Kč), které jsou po lhůtě splatnosti 14 měsíců. Věřitel za účelem daňové optimalizace:
a)
Nemůže vytvořit žádnou zákonnou opravnou položku.
b)
Vytvoří zákonnou opravnou položku ve výši 20 000 Kč.
c)
Vytvoří zákonnou opravnou položku ve výši 30 000 Kč.
Řešení:
1c, 2b, 3c, 4a, 5b.
Nedobytné pohledávky a jejich účetní a daňové řešení v roce 2019 - 1. část
Odpis pohledávky - 3. část