Vrátí stát DPH plátci z každé nezaplacené pohledávky?

Daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) má vcelku přehledná a jednoduchá základní pravidla. „Čertík“ se ovšem ukrývá v jejím uplatňování, které je zahlceno speciálními pravidly, zvláštními postupy a výjimkami. Ještě tristnější je, že někdy si plátce této nepřímé daně spotřebního typu ani při dobré vůli a pečlivém pročtení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), není jistý správným řešením. K jeho odhalení by totiž musel – v lepším případě – prostudovat dva stěžejní unijní předpisy: Směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Směrnice o DPH“), a č. 282/2011/EU, kterým se stanoví prováděcí opatření ke zmíněné Směrnici o DPH, ve znění pozdějších předpisů. Obvykle ale ani v nich se jediné pravdy nelze dobrat a nezbývá, než týdny hledat a pročítat tisíce rozhodnutí Soudního dvora EU - mnohé z nich ani nemají oficiální překlad do češtiny - který je jediným regulérním vykladačem unijního práva.

Hledání správného postupu na poli DPH se proto v praxi často podobá legendární cestě Odyssea mezi Charybdou a Skyllou. A zcela reálný příklad spolupůsobení českého zákona o DPH, unijní Směrnice o DPH a rozhodnutí Soudního dvora EU si demonstrujeme v dnešním příspěvku, který potěší hlavně čtenáře detektivek. Právem ale rozesmutní mnohé plátce DPH, či spíše jejich účetní, na nichž obvykle leží břemeno daňových útrap. I když je totiž plátce jen „poslíčkem běhajícím“ s DPH od zákazníků ke správci daně, za chyby platí ze svého.

A nebudeme řešit žádnou akademickou abstrakci, ale v české kotlině velmi častý z nichž přiznal a odvedl do státní kasy příslušnou DPH na výstupu. Pro názornost můžeme být zcela konkrétní, pozměníme pouze obsazení…

Český ZDPH je sepsán docela přehledně. Nejprve definuje pojmy, pak daňové subjekty přiznávající daň, načež postupně vymezuje z čeho, kdy a jaká DPH se platí nebo je od ní osvobozeno, a uzavírá paletou výjimek a zvláštních postupů. V případě nezaplacené pohledávky z titulu plátcem uskutečněného zdanitelného plnění jde obecně o problém . Tímto se podle § 36 odst. 1 ZDPH přičemž u tzv. nedobytné pohledávky je zjevné, že nebude splněna definiční podmínka základu daně – úplatu totiž dodavatel neobdrží. kvůli praktické nemožnosti dobrat se úplaty za zdanitelné plnění. Této logice odpovídá i členění ZDPH, kde po pasáži věnované základu daně následují ustanovení o jeho opravě. Dokonce jde o celý balík paragrafů 46 až 46g zahrnutých do speciálního oddílu nazvaného „“.

Podstatou je oprávnění věřitele opravit základ daně ze zdanitelného plnění – prakticky řečeno požádat správce daně o „vrácení“ původně přiznané DPH na výstupu – v případě nedobytné pohledávky (zjednodušeno):

Z obsáhlé právní úpravy opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky se dále omezíme pouze na dvě vzájemně provázané podmínky týkající se problémového dlužníka [§ 46 odst. 3 písm. h) ZDPH a § 46 odst. 7 ZDPH]:

Důvod je nasnadě, dokud je dlužník plátcem, může se správce daně, potažmo stát finančně hojit na něm. dle § 74a ZDPH. Je sice pravda, že dobrat se tohoto „vrácení“ odpočtu od problémového dlužníka bude oříšek i pro stát, má však daleko vyšší šance nežli věřitel, protože daňové pohledávky jsou při vymáhání zvýhodněny (upřednostněny).

Naproti tomu, když by zákon umožňoval věřiteli (plátci) požadovat „vrácení“ přiznané DPH na výstupu i v případě, že dlužník není plátcem DPH, nemohl by od něj požadovat žádnou náhradu. A úplně nejhorší scénář by nastal, jestliže by při uskutečnění předmětného zdanitelného plnění dlužník (příjemce) ještě byl plátcem – a proto by si standardně nárokoval odpočet DPH na vstupu – ale při opravě DPH na výstupu věřitelem z důvodu neuhrazeného plnění by již plátcem nebyl. Pak by totiž státní kasa nejenže z titulu zdanitelného plnění nedostala na DPH nic, ale navíc by musela vyplatit věřiteli celou opravovanou daň ze svých jiných zdrojů (tj. čistá ztráta).

Dodejme, že možnost věřitele (plátce) opravit základ daně – praktičtěji vyjádřeno požadovat „vrácení“ původně přiznané DPH na výstupu – se dostala do ZDPH v roce 2011. A to v podstatně omezenějším rozsahu, než je tomu od dubna roku 2019, resp. v souladu s přechodným ustanovením se nová pravidla týkají až nově nastalých právních skutečností. Tato oprava totiž byla tehdy více omezena podmínkou, že dlužník je v konkursním řízení a daná pohledávka vznikla před více než 6 měsíci; podmínka, aby dlužník byl stále plátcem DPH, již také platila.

S těmito informacemi se vraťme k příkladu smutného pana Nováka – plátce – s nedobytnou pohledávku za dlužníkem Podvodníci, s. r. o., ve výši 200 000 Kč + DPH 42 000 Kč. Přirozeně zajásá, že snad alespoň tu DPH dostane zpátky. Jenže… Jak jsme jen letmo nastínili, stanovených podmínek je více než dost. Z nichž nás nejvíce zajímá právě ta, která požaduje, aby problémový dlužník byl i nadále plátcem DPH, jinak má pan Novák smůlu!

Naprostá většina českých plátců se v nezáviděníhodné roli věřitelů nedobytných pohledávek smíří s tím, že když je podmínkou opravy základu daně, potažmo možnosti „vrácení“ přiznané DPH na výstupu plátcovství dlužníka, tak se s tím holt nedá nic dělat… Kdo by si ostatně dovolil pochybovat o výslovně napsaném textu zákona, který zřejmě nepřipouští žádný alternativní výklad. Ze stručného odůvodnění výše sice chápeme tuto podmínku z hlediska finančních zájmů státu, ovšem dotyčnému věřiteli se oprávněně jeví jako nespravedlivě účelové omezení. Kde je potom ona hlasitě proklamovaná neutralita systému unijní DPH pro její plátce? Když je nutno přiznat a odvést DPH i ze zdanitelného plnění, které kvůli dlužníkovi skončí prakticky jako bezúplatné…

Do dubna roku 2004 byla DPH čistě naší českou daní, do které nám nikdo zvenku neměl právo mluvit. Pak vstoupila v platnost smlouva o jejímž úkolem je nastavit jednotná – akademicky řečeno „harmonizovaná“ – pravidla uplatňování DPH pro celou EU, tato jsou z valné části závazná pro členské státy, které je „svobodně a demokraticky“ musejí přijmout.

Síla zmíněné unijní směrnice se naplno vyjeví nejen při všech novelizacích našeho ZDPH, ale rovněž při střetech s případnými natruc přijatými „neharmonizovanými“ ustanoveními českého zákona. Učeně jde o tzv. přímý a nepřímý účinek přijatý zastupiteli lidu. Naštěstí zcela obecně platí, že případná chybná harmonizace (sladění) českého zákona nemůže být na újmu adresátům této normy, tedy zejména plátcům české DPH. Prakticky a jednodušeji vyjádřeno nemusí být vždy konečnou pravdou, co se dočteme v ZDPH, pokud jsou splněny současně tři podmínky (zjednodušeno):

Pokud se pan Novák z příkladu výše nesmíří s tím, že při opravě („vrácení“) DPH na výstupu narazil na nějakou z řady překážek českého ZDPH, může se podívat o právní úroveň výše, do . Protože jestli naši zákonodárci správně „neharmonizovali“ česká pravidla, mohl by se domoci opravy DPH z nedobytné pohledávky bez ohledu na ZDPH s právní oporou přímo v unijní normě. Tématu se konkrétně týká :

Vliv tohoto článku přiznala Vláda ČR v Důvodové zprávě k návrhu těchto oprav DPH od dubna roku 2019:

Jak je to tedy s tím „vracením“ DPH v případě našeho starého známého hypotetického plátce – pana Nováka. Může si na základě právně silnějšího článku 90 Směrnice o DPH opravit (snížit) základ daně a DPH na výstupu u své problémové pohledávky, i když případně nesplňuje některou z podmínek, které si vymyslel český zákonodárce? Unijní předpis žádné takovéto konkrétní omezení týkající se dlužníka neuvádí, nicméně ve hře je relativizující odstavec 2, který opravňuje Českou republiku k určitému omezení… Náš nebohý živnostník se vůbec nemusí stydět za to, že ani z unijní právní úpravy není pranic moudrý. Nevědí si s ní rady ani specializovaní právníci.

I když je přes 500 článků Směrnice o DPH a jejího prováděcího nařízení sdělnějších než 150 paragrafů českého ZDPH, pochybnosti o správném postupu plátce (nejen) v našem modelovém příkladu přetrvávají. Právní předpisy sice musejí z principu zůstat tzv. nad věcí a nezabývat se jednotlivostmi, mají pouze obecně nastavit pravidla, nikoli řešit metodiku, návody a příklady. Nicméně jejich ustanovení, respektive závazná pravidla a postupy by měly být vždy jednoznačné! Pokud tomu tak není a příjemce dané právní normy má pochybnosti o jejím správném uplatnění, může se dotázat jejího tvůrce, jakže to myslel, případně dovodit „pravdu“ nepřímo pomocí jiných právních technik. Nicméně vždy půjde jen o názor, byť fundovaný a třeba i logicky odůvodněný.

Jediným definitivním kompetentním vykladačem právních norem jsou obecně soudy. Ty ale z podstaty věci slouží k rozsouzení sporů, nelze poslat jen tak nějakému českému soudu žádost o výklad § 46 ZDPH, natož článku 90 Směrnice o DPH. Situace se však zcela změní, když vznikne reálný spor týkající se daného právního ustanovení, potom se již dostává „míček na stranu“ soudu, který musí najít v předpise „pravdu“ a podle toho nestranně rozhodnout. Jenže… nelze ponechat definitivní rozhodování o jejich jednotlivých ustanoveních v kompetenci bezpočtu národních soudů. Proto zřejmě nepřekvapí, že v těchto kauzách . Přičemž smlouvy o fungování EU nařizují národním soudům členských států, aby tuto nejvyšší autoritu neopomíjely a ve sporech týkajících se nejasného výkladu unijních předpisů si vyžádaly stanovisko právě Soudního dvora EU, které bude pro všechny aktéry i další obdobné kauzy závazné.

Lze říci, že se jedná o ukázku rčení „“ Individuálně jistě nepříjemný spor podnikatele s finančním úřadem točící se na nejasném výkladu ustanovení českého ZDPH tak může posloužit všeobecně dobré věci – vyjasnění právní normy. To ovšem za cenu značného úsilí, peněz, nervů a času plátce, resp. jeho právních zástupců, kteří podstoupí martýrium: odvolání k Odvolacímu finančnímu ředitelství – po zamítnutí správní žaloby na zrušení jeho rozhodnutí ke Krajskému (Městskému) soudu – a po jejím zamítnutí ještě kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. Jak jsme předeslali, tato jen v ČR nejvyšší soudní instance v daňovém sporu se při střetu s unijním právem musí zeptat Soudního dvora EU formou tzv. předběžné otázky. A obdobně to platí po celé EU, takže výsledkem jsou tisíce právně závazných výkladů DPH a tam je ta pravda…

Výkladem článku 90 Směrnice o DPH se dle mých informací poprvé věnoval Soudní dvůr v případu . Přesněji řečeno šlo tehdy o zcela totožný článek 11C předchozí Šesté směrnice 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se dani z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: Jednotný základ daně, ve znění pozdějších předpisů. Z tohoto hodně citovaného rozsudku – není oficiálně přeložen do češtiny – uveďme výběr stěžejních stanovisek soudu (autorský překlad):

Nejvíce problematický je bezesporu článek 90 odst. 2 Směrnice o DPH – resp. totožný dřívější článek 11 část C odst. 1 druhý pododstavec šesté směrnice – dávající členským státům určitou možnost omezit právo plátců na opravu DPH na výstupu z neuhrazených pohledávek, resp. „“. Co tím chtěl konkrétně unijní zákonodárce vyjádřit? Na to se podrobněji zaměřil Soudní dvůr EU v celé řadě rozsudků, například také ve věci :

Vydržte, blížíme se do finále. Čeká nás poslední rozsudek Soudního dvora EU z 8. 5. 2019 ve věciAno, jde o českou firmu. Měla u nás problém s uznáním opravy (snížením) DPH na výstupu odvedené z nesplacených pohledávek, které považovala kvůli úpadku dlužníka za nevymahatelné. Možnost takové opravy „vrácení“ DPH ovšem odmítl příslušný český finanční úřad a požadovanou částku přesahující půl milionu tomuto plátci snížil na 41 000 Kč. Důvod? Dlužník sice byl v insolvenčním řízení, ale v mezidobí přestal být plátcem, s čímž zákon o DPH – tehdy i dnes - spojuje nemožnost takovéto opravy DPH.

Poté, co firma neuspěla s odvoláním a žalobou, podala kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. V ní coby stěžovatel tvrdila, že důvodem sporu je rozpor české právní úpravy ZDPH s článkem 90 Směrnice o DPH. Tím totiž dle soudu může být znemožněna oprava daně věřitelem – plátcem daně, aniž je to odůvodněno nejistotou o tom, zda je nesplacení definitivní. Proto řízení přerušil a požádal o „harmonizované“ vyjasnění unijního práva Soudní dvůr, jemuž položil předběžnou otázku:

Soudní dvůr konstatoval, že tomu tak je, tedy že .

Unijní soud tak uznal výtky stěžovatele a dotyčné české firmě potvrdil, že má nárok na opravu (snížení) DPH na výstupu z titulu „nedobytné“ pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení, i když už není plátcem daně. Tím pádem prakticky zneplatnil podmínku stanovenou v § 46 odst. 3 písm. h) českého ZDPH, aby dlužník ani v době opravy nepřestal být plátcem. Škoda, že se Soudní dvůr EU nevěnoval podmínce plátcovství dlužníka ještě poněkud podrobněji – nad rámec položených předběžných otázek. Pro českou firemní praxi by totiž bylo velmi přínosné, kdyby konstatoval, že podmínkou oprav (snížení) DPH na výstupu z nedobytných pohledávek není ani to, aby dlužník byl plátcem již k datu uskutečnění předmětného (nezaplaceného) zdanitelného plnění. Což bohužel můžeme z jeho rozhodnutí dovozovat nanejvýš nepřímo a na definitivní rozsouzení je třeba vyčkat na další kauzu řešící problém s opravou DPH v Česku z nedobytné pohledávky za dlužníkem – trvale neplátcem.

Závěrem ještě pár zajímavých postřehů z citovaného rozhodnutí Soudního dvora EU (mírně upraveno):