V současné době již celá řada zaměstnavatelů v rámci stabilizace svých pracovních sil poskytuje zaměstnancům kromě mzdy i některá další zvýhodnění (zaměstnanecké benefity). Mezi tato zvýhodnění [§ 6 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “)], patří nejčastěji např. příspěvek na životní pojištění, příspěvek na penzijní připojištění, příspěvek na stravování či vzdělávání, příspěvek na rekreaci, sport, kulturu či zdravotnické služby, příspěvek ubytování a dopravu (posledním dvěma jmenovaným příspěvkům se bude věnovat v následujícím textu). Každý z těchto příspěvků (obecně: každý z benefitů) je nutno vždy správně posoudit z pohledu daně z příjmů, a to jak u zaměstnance (zda se jedná o zdanitelný, či osvobozený příjem), tak u zaměstnavatele (zda je příspěvek daňovým, či nedaňovým nákladem).
Doprava a ubytování zaměstnanců a daň z příjmů
Ing.
Helena
Machová
Přechodné ubytování zaměstnanců
Někteří zaměstnavatelé poskytují svým zaměstnancům přechodné ubytování různého typu (ubytovny, byty, rodinné domy, hotely apod.), a to z různých důvodů (vzdálené trvalé bydliště, rodinné poměry apod.). Zajištění přechodného ubytování však nelze zaměňovat s ubytováním při pracovní cestě, ke kterému je zaměstnavatel (v souladu s příslušnými ustanoveními zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů) povinen a jehož daňové posouzení má poněkud jiný charakter.
Příjem zaměstnance
Podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP platí, že od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (daň z mezd) je osvobozena hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.
Pro osvobození tohoto nepeněžního příjmů u zaměstnance tedy musí být splněny čtyři podmínky:
a.
plnění musí mít nepeněžní formu,
b.
ubytování musí být poskytnuto v souvislosti s výkonem práce,
c.
ubytování nesmí být poskytnuto v obci, kde má zaměstnanec bydliště,
d.
hodnota ubytování nesmí převýšit částku 3 500 Kč.
Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci přechodné ubytování při nesplnění výše uvedených podmínek (stačí, není-li splněna jedna z nich), hodnota ubytování je součástí zdanitelné mzdy zaměstnance a vstupuje též do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. Je-li hodnota ubytování vyšší než 3 500 Kč měsíčně (a ostatní podmínky jsou splněny), zdanitelným příjmem (včetně vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění) je částka převyšující tento limit.
V pokynu GFŘ č. D-22 je k tomuto ustanovení ZDP uvedeno, že daňové osvobození nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem formou přechodného ubytování se vztahuje za stejných podmínek také na zaměstnance, který je v České republice daňovým nerezidentem. Podmínka přechodného ubytování v České republice nebude splněna, pokud by pro účely získání daňové rezidence v České republice takový poplatník tvrdil, že v místě pobytu (ubytování) v České republice má stálý byt s úmyslem se trvale zdržovat. V tomto kontextu by pak místo poskytnutého ubytování v České republice mělo pro daňové účely charakter jeho bydliště (stálého bytu), nikoliv místa jeho přechodného ubytování.
Náklad zaměstnavatele
Podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP jsou daňovým nákladem i práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento zákon nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.
A vzhledem k tomu, že k přechodnému ubytování zaměstnanců zákon žádné jiné omezení neobsahuje, je hodnota přechodného ubytování, které zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům, vždy daňovým nákladem. Jedinou podmínkou je, že toto právo zaměstnance je sjednáno v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě.
PŘÍKLAD 1
Zaměstnavatel sjedná v pracovních smlouvách se zaměstnanci A, B, C a D, že jim zajistí přechodné ubytování následujícím způsobem:
a)
Zaměstnanec A bude přechodně ubytován v ubytovně, přičemž měsíční nájem činí 6 000 Kč.
Celá částka je pro zaměstnavatele daňovým nákladem.
U zaměstnance je od daně osvobozeno pouze 3 500 Kč, 2 500 Kč je součástí zdanitelné mzdy.
b)
Zaměstnanec B bude přechodně ubytován v hotelu, přičemž měsíční částka za ubytování činí 20 000 Kč.
Celá částka je pro zaměstnavatele daňovým nákladem. U zaměstnance je od daně osvobozeno pouze 3 500 Kč, 16 500 Kč bude součástí zdanitelné mzdy.
c)
Zaměstnanec C bude přechodně ubytován v pronajatém bytě, přičemž měsíční nájemné činí 10 000 Kč.
Celá částka je pro zaměstnavatele daňovým nákladem. U zaměstnance je od daně osvobozeno pouze 3 500 Kč, 6 500 Kč bude součástí zdanitelné mzdy.
d)
Zaměstnanec D bude přechodně ubytován v jednom ze dvou samostatných bytů v rodinném domě, přičemž měsíční nájemné činí 15 000 Kč.
Celá částka je pro zaměstnavatele daňovým nákladem. U zaměstnance je od daně osvobozeno pouze 3 500 Kč, 11 500 Kč bude součástí zdanitelné mzdy.
PŘÍKLAD 2
Zaměstnavatel přispívá zaměstnanci na přechodné ubytování měsíčně peněžní částkou 10 000 Kč:
a)
Toto plnění je sjednáno v pracovní smlouvě.
Celá částka je pro zaměstnavatele daňovým nákladem. U zaměstnance bude celá částka součástí jeho zdanitelné mzdy.
b)
Toto plnění v pracovní (ani jiné obdobné) smlouvě sjednáno není.
Celá částka bude u zaměstnavatele nedaňovým nákladem, u zaměstnance pak součástí jeho zdanitelné mzdy.
Doprava zaměstnanců do (a ze) zaměstnání
Stejně jako přechodné ubytování, poskytuje bezplatnou dopravu do zaměstnání zaměstnavatel svým zaměstnancům z různých důvodů. Může jím být např. obtížná dopravní dostupnost (sídlo zaměstnavatele je mimo obec nebo v obci s nízkou frekvenci hromadné dopravy). Jiným důvodem může být prostě snaha zaměstnavatele své zaměstnance tímto způsobem zvýhodnit.
Zaměstnanec
Na rozdíl od přechodného ubytování je v tomto případě ZDP k zaměstnancům méně benevolentní.
Podle § 6 odst. 9 písm. e) ZDP platí, že od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (daň z mezd) je osvobozeno zvýhodnění poskytované zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných či zlevněných jízdenek.
V pokynu GFŘ č. D-22 se pak k tomuto ustanovení uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo manželského svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů).
Jiné „osvobozující“ ustanovení v souvislosti s dopravou zaměstnanců neexistuje.
Znamená to tedy, že poskytuje-li zaměstnavatel svým zaměstnancům bezplatnou dopravu do zaměstnání (a není provozovatelem veřejné dopravy osob), je toto plnění (bez ohledu na způsob dopravy, výši plnění a formu plnění) vždy součástí zdanitelní mzdy zaměstnance a vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.
Zaměstnavatel
Pro posouzení daňové účinnosti souvisejících nákladů platí to, co bylo uvedeno výše v souvislosti se zajištěním přechodného ubytování. Použije se rovněž ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5, podle kterého platí, že je-li sjednáno právo zaměstnance na bezplatnou dopravu do a ze zaměstnání v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvě (a pokud tento nebo jiný zákon nestanoví jinak), jedná se u zaměstnavatele o daňový náklad. A protože ani v tomto případě zákon na jiném místě jinak nestanoví, tento postup platí bez omezení.
PŘÍKLAD 3
Zaměstnavatel stanovil svým vnitřním předpisem, že bude zajišťovat svým zaměstnancům bezplatně dopravu z okresního města do a ze zaměstnání. Dopravu zajišťuje na základě smlouvy provozovatel osobní a nákladní dopravy autobusem. Z celkem fakturované měsíční částky na jednoho zaměstnance připadá 1 200 Kč.
Celá částka bude u zaměstnavatele daňovým nákladem a u zaměstnance součástí jeho zdanitelné mzdy.
PŘÍKLAD 4
Zaměstnavatel přispívá svým zaměstnancům na dopravu do a ze zaměstnání měsíčně částkou 500 Kč.
a)
Toto plnění je sjednáno v pracovních smlouvách.
U zaměstnavatele se jedná o daňový náklad, u zaměstnance o součást zdanitelné mzdy.
b)
Toto plnění není sjednáno v pracovní ani v žádné jiné obdobné smlouvě.
U zaměstnavatele se jedná o daňový náklad, u zaměstnance o součást zdanitelné mzdy.
PŘÍKLAD 5
Zaměstnavatel sjednal s některými zaměstnanci v pracovních smlouvách možnost použít 2x týdně na cestu do a ze zaměstnání taxi (od jedné konkrétní taxislužby). Zaměstnavatel má smlouvu s provozovatelem taxislužby, která jednou za měsíc vystaví fakturu s uvedením cest a vyčíslením jednotlivých položek.
U zaměstnavatele je celá částka uvedená na faktuře daňovým nákladem, u zaměstnanců je nutno o jednotlivé položky připadající na jejich cesty zvýšit základ daně.
PŘÍKLAD 6
Zaměstnavatel sjednal s některými zaměstnanci ze vzdálenějších obcí, že mohou k cestám do a ze zaměstnání používat svá vozidla, přičemž jim na pohonné hmoty měsíčně přispěje částkou 600 Kč.
U zaměstnavatele je celá částka daňovým nákladem, u zaměstnanců pak je součástí jejich zdanitelné mzdy.
PŘÍKLAD 7
Zaměstnavatel sjednal s některými zaměstnanci v pracovních smlouvách, že jim bude proplácet měsíčně předložené jízdenky z autobusu či vlaku na cesty do zaměstnání.
U zaměstnavatele je hodnota takto proplacených jízdenek daňovým nákladem, u zaměstnanců součást jejich zdanitelné mzdy.