Novelou zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “), která je součástí zákona č. 80/2019 Sb. , o změně některých zákonů v oblasti daní (tzv. daňový balíček), byla v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně při registraci a zrušení registrace plátce, která vyplývají z § 79 až 79d zákona o DPH , provedena s účinností od 1. 4. 2019 řada dílčích změn a doplnění. V následujícím článku jsou nejprve vysvětlena s využitím příkladů aktuálně platná pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně při registraci osoby povinné k dani jako plátce daně. V další části článku jsou vysvětlena s využitím příkladů aktuálně platná pravidla pro snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace plátce, včetně vymezení situací, kdy tato povinnost nevzniká. V závěrečné části jsou vysvětlena pravidla pro vracení částky, o kterou byla povinna osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba povinná k dani snížit uplatněný nárok na odpočet daně u obchodního majetku při zrušení registrace plátce.
Odpočet daně při nové registraci a zrušení registrace plátce
Ing.
Václav
Benda
Odpočet daně při registraci plátce
Plátcem daně se může stát pouze osoba povinná k dani, kterou se obecně podle novelizovaného znění § 5 odst. 1 zákona o DPH rozumí osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti nebo skupina. Osoba povinná k dani, která není plátcem daně, se může stát plátcem ze zákona nebo dobrovolně. Podle § 6 zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku stává plátcem při překročení limitu obratu, který je definován v § 4a zákona o DPH. Osoba povinná k dani se může zaregistrovat také dobrovolně, i když limit obratu nepřekračuje.
Stane-li se osoba povinná k dani plátcem daně, ať již ze zákona nebo dobrovolně, má za podmínek stanovených v § 79 zákona o DPH nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění pořízených před datem registrace. Novelou zákona o DPH byl s účinností od 1. 4. 2019 upraven § 79 odst. 1 zákona o DPH, z něhož po upřesnění novelou vyplývají základní podmínky pro uplatnění odpočtu daně při nové registraci plátce a doplněny čtyři nové odstavce, jak je vysvětleno v dalším textu.
Osoba povinná k dani, která se stala plátcem, má podle § 79 odst. 1 zákona o DPH nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období 12 měsíců před dnem, kdy se stala plátcem. Základní podmínkou pro uplatnění odpočtu daně je, že toto plnění je k datu registrace součástí jejího obchodního majetku. Může se tedy jednat jak o zboží, tak i službu, která se stala součástí obchodního majetku. Nárok na odpočet daně se tedy nevztahuje na daň uplatněnou u zboží nebo služeb pořízených před lhůtou delší než 12 měsíců před datem registrace. Praktický postup při uplatnění odpočtu podle tohoto odstavce a navazujících odstavců 5 a 6 je vysvětlen na příkladu v dalším textu.
Osoba povinná k dani, která se stala plátcem, má podle § 79 odst. 2 zákona o DPH, který byl doplněn novelou zákona, nárok na odpočet daně u dlouhodobého majetku pořizovaného v období 5 let přede dnem, kdy se stala plátcem. Základní podmínkou pro uplatnění odpočtu je, že přijatá zdanitelná plnění jsou jako dílčí plnění součástí pořizovaného dlouhodobého majetku do doby, než byl tento dlouhodobý majetek uveden do užívání. Další podmínkou je, že v období 12 po sobě jdoucích měsíců před tím, než se osoba povinná k dani stala plátcem, byl uveden tento dlouhodobý majetek do užívání. Prakticky se tedy jedná o situace, kdy osoba povinná k dani pořizuje dlouhodobý majetek, např. stavební investici, před datem registrace v delším časovém horizontu.
Osoba povinná k dani, která se stala plátcem, má podle nového § 79 odst. 3 zákona o DPH nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které sice není ke dni, kdy se stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku, ale pořídila jej v období 6 měsíců před datem registrace, a toto plnění přijala a použila k vývozu zboží, který je osvobozen od daně podle § 66 zákona o DPH.
Situace, která souvisí s vracením daně podle § 82a až 83 zákona o DPH, pokud není dodrženo tříměsíční období pro zachování statusu osoby, která může žádat o vrácení daně, je řešena v novém § 79 odst. 4 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce má osoba povinná k dani, která se stala plátcem, nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které pořídila přede dnem, kdy se stala plátcem, a toto plnění není k tomuto datu součástí obchodního majetku, a nejsou přitom splněny časové podmínky pro uplatnění nároku na vrácení daně podle § 82a až 83 zákona o DPH. Této možnosti tedy mohou prakticky využít pouze osoby povinné k dani, které nemají v tuzemsku sídlo ani provozovnu a stanou se jako tzv. nerezidenti v tuzemsku plátcem daně.
Z § 79 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že nárok na odpočet daně podle předchozích odstavců 1 až 4 se uplatní standardním způsobem, tj. v rozsahu a za podmínek stanovených v předchozích § 72 až § 78d zákona o DPH. Pro výpočet částky nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku se přitom přiměřeně použije ustanovení § 78d odst. 2 zákona o DPH, podle něhož se provádí úprava odpočtu daně při prodeji dlouhodobého majetku.
Nárok na odpočet daně při nové registraci může plátce uplatnit podle § 79 odst. 6 zákona o DPH pouze za první zdaňovací období po datu registrace, a to v řádku 45 daňového přiznání za toto zdaňovací období. V kontrolním hlášení se tento nárok na odpočet daně neuvádí. Pokud plátce tento nárok na odpočet daně neuvede do řádného daňového přiznání za první zdaňovací období po datu registrace, může ho později v tříleté lhůtě ve smyslu § 73 odst. 3 zákona o DPH uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání za první zdaňovací období po datu registrace
PŘÍKLAD 1: Praktický postup při odpočtu daně při registraci plátce
Obchodní společnost jako osoba povinná k dani překročila limit obratu pro povinnou registraci v průběhu měsíce července 2019, a proto se stala podle § 6 zákona o DPH od 1. 9. 2019 plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím. Daňové přiznání tedy bude podávat poprvé za září 2019. V tomto daňovém přiznání si může za podmínek stanovených v § 79 zákona o DPH uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která jsou součástí jeho obchodního majetku ke dni registrace (1. 9. 2019), které pořídila v období posledních 12 měsíců před datem registrace a které bude využívat v rámci své ekonomické činnosti.
Obchodní společnost, která se stala plátcem daně, uplatnila nárok na odpočet daně při registraci podle § 79 zákona o DPH v plné výši ze zásob, které nakoupila za pořizovací cenu včetně daně ve výši 100 000 Kč, protože je bude využívat výhradně pro zdanitelná plnění. Při sazbě 21 % tedy bude částka daně z pořizovací ceny 100 000 Kč včetně daně při výpočtu podle § 37 písm. b) zákona o DPH činit 17 355,37 Kč (100 000 – 100 000 / 1,21). Dále uplatnila nárok na odpočet daně ve zkrácené výši z užitkového automobilu, který pořídila v listopadu 2018 za pořizovací cenu 800 000 Kč včetně daně, protože automobil bude využívat jak pro zdanitelná, tak i pro osvobozená plnění. Daň na vstupu z této částky činí při výpočtu podle § 37 písm. b) zákona o DPH 138 842,98 Kč (800 000 – 800 000 / 1,21). Podle § 79 odst. 5 zákona o DPH se částka nároku na odpočet daně vypočte obdobně jako při úpravě odpočtu daně, tj. nárok na odpočet daně může plátce uplatnit ve výši 4/5, protože do konce pětileté lhůty, která začala běžet v roce 2018, kdy byl automobil pořízen, zbývají v roce 2019 právě čtyři roky. Takto vypočtený nárok tedy bude činit 111 074,38 Kč (138 842,98 × 4/5). Tato částka musí být ještě zkrácena zálohovým koeficientem, který stanovil plátce podle § 76 odst. 6 zákona o DPH kvalifikovaným odhadem ve výši 90 %. Nárok na odpočet daně tedy bude po zkrácení činit 99 066,94 Kč (111 074,38 × 90 %). V ř. 45 tedy plátce uvede po zaokrouhlení na celé koruny nahoru ve smyslu § 146 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, součet 116 423 Kč.
Podle nového § 79 odst. 7 zákona o DPH nemá plátce nárok na odpočet daně podle předchozích odstavců 1 až 4, pokud mu vznikl z tohoto plnění nárok na vrácení částky podle nového § 79d zákona o DPH nebo nárok na vrácení daně podle § 82a až § 83 zákona o DPH. Tento postup se tedy prakticky vztahuje také pouze osoby povinné k dani, které nemají v tuzemsku sídlo ani provozovnu.
Snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace
Pravidla pro zrušení registrace plátce vyplývají z § 106, § 106b a § 106d zákona o DPH. V § 106 zákona o DPH jsou stanoveny podmínky pro zrušení registrace plátce z moci úřední. V § 106b zákona o DPH jsou vymezeny podmínky pro zrušení registrace plátce na jeho žádost a v § 106d zákona o DPH jsou uvedena společná ustanovení o zrušení registrace na žádost. Základní povinností plátce v návaznosti na zrušení registrace je podle § 79a zákona o DPH snížení nároku na odpočet daně. Novelou zákona byl s účinností od 1. 4. 2019 novelizován odstavec 2 a doplněn nový odstavec 3. Podle § 79 odst. 1 zákona o DPH se povinnost snížit uplatněný odpočet týká majetku, který je k datu zrušení registrace obchodním majetkem plátce a u kterého plátce uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část.
Částka snížení nároku na odpočet daně u nedokončeného majetku, u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a u zásob se určí podle novelizovaného § 79a odst. 2 zákona o DPH ve výši původně uplatněného odpočtu daně. Pro výpočet částky snížení nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku se přiměřeně použije § 78d odst. 2 zákona o DPH, podle něhož se stanoví jednorázová částka úpravy odpočtu při dodání dlouhodobého majetku. Praktický postup při aplikaci tohoto pravidla je vysvětlen v příkladu v dalším textu.
V návaznosti na nová pravidla pro uplatňování daně u jednoúčelových poukazů se novelou zákona doplňuje povinnost snížit u nich za splnění stanovených podmínek odpočet daně při zrušení registrace plátce. Jestliže plátce podle novelizované úpravy uplatní nárok na odpočet daně u jednoúčelového poukazu a tento poukaz do zrušení registrace nevyčerpá, tj. nepoužil jej na úhradu dodaného zboží nebo poskytnuté služby, ani jej nepřevede, částka snížení nároku na odpočet se určí ve výši původně uplatněného odpočtu daně při pořízení tohoto jednoúčelového poukazu.
Za stanovených podmínek se podle nového § 79a odst. 3 zákona o DPH provádí snížení nároku na odpočet daně u drobného majetku v užívání pořízeného v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, a to za podmínky, že u něj byl uplatněn nárok odpočet daně alespoň ve výši 2 100 Kč. Snížení odpočtu daně se provede o poměrnou část výše uplatněného odpočtu za období, po které daný majetek nebyl obchodním majetkem plátce. Plátci tak je prakticky zachován odpočet daně za období, v němž byl majetek v jeho obchodním majetku a mohl jej tak používat k uskutečňování ekonomických činností. U drobného majetku, který není vydán do spotřeby, se nadále při snížení nároku na odpočet daně postupuje jako u zásob, tj. snížení odpočtu se provede ve výši původně uplatněného odpočtu daně.
PŘÍKLAD 2: Snížení nároku na odpočet u drobného majetku v užívání
Plátce pořídil drobný majetek v užívání v květnu 2019 a zruší registraci plátce v září 2019. Při pořízení drobného majetku za 20 000 Kč bez daně uplatnil plátce plný nárok na odpočet daně ve výši 4 200 Kč.
Tento drobný majetek v užívání bude ke dni zrušení registrace obchodním majetkem plátce, a proto plátce bude povinen vrátit 1/12 z celkové výše uplatněného nároku na odpočet daně, a to za každý celý kalendářní měsíc, za který tento majetek nebyl v uvedeném období obchodním majetkem plátce. Období zahrnující 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, odpovídá období od začátku října 2018 do konce září 2019, kdy bude zrušena registrace plátce. Snížení odpočtu daně tedy bude prakticky provedeno z částky 7/12, tj. za období odpovídající sedmi měsícům, kdy nebyl drobný majetek využíván pro ekonomickou činnost plátce. Snížení odpočtu daně z částky 4 200 Kč tedy bude činit 2 450 Kč. Tuto částku uvede plátce se záporným znaménkem do ř. 45 daňového přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace.
Podle § 79a odst. 4 zákona o DPH se povinnost snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace vztahuje na vyjmenované případy, kdy byl majetek nabyt bez daně specifickým způsobem. Jedná se o majetek nabytý na základě rozhodnutí o privatizaci, majetek nabytý při nabytí obchodního závodu, majetek, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně obchodní
korporace
, majetek, který plátce nabyl jako dědic pokračující v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci.Podle § 79a odst. 5 zákona o DPH je plátce povinen provést snížení odpočtu daně při zrušení registrace v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace, a to v řádku 45 tohoto přiznání se záporným znaménkem. V kontrolním hlášení se snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace neuvádí.
Standardní postup při výpočtu částky snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace plátce je vysvětlen v následujícím příkladu:
PŘÍKLAD 3: Snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace plátce
Obchodní společnost, která je plátcem daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím a která byla zaregistrována jako plátce daně od 1. 1. 2010, požádala o zrušení registrace k datu 30. 9. 2019 v souvislosti s omezením své podnikatelské činnosti. Podmínky pro zrušení registrace plátce podle § 106b odst. 1 zákona o DPH tato osoba splnila a na základě její žádosti správce daně zrušil registraci plátce k požadovanému datu.
Tato osoba je povinna v daňovém přiznání za III. čtvrtletí 2019 snížit nárok na odpočet daně u obchodního majetku, který má evidován v obchodním majetku k 30. 9. 2019, u něhož uplatnila nárok na odpočet daně. Jednalo se o osobní automobil, který byl pořízen v prosinci 2016 od plátce daně za pořizovací cenu 500 000 Kč bez daně a o zásoby v základní sazbě daně pořízené od plátce daně za celkovou cenu 20 000 Kč bez daně. Žádný drobný majetek v užívání nakoupený v posledním roce před zrušením registrace ani jednoúčelové poukazy či nevyúčtované zálohy obchodní společnost k datu zrušení registrace nemá.
Při pořízení osobního automobilu i zásob uplatnila obchodní společnost plný nárok na odpočet daně, protože je využívala výhradně pro zdanitelná plnění, a proto snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace nebude postupovat podle § 76 zákona o DPH. Daň na vstupu při pořízení automobilu činila při sazbě daně 21 %, která v době pořízení automobilu platila, 105 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o dlouhodobý majetek, postupuje se při výpočtu snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace podle § 78d odst. 2 zákona o DPH, tj. snížení nároku na odpočet daně se vypočte jako podíl, v jehož čitateli je součin daně na vstupu (105 000 Kč) a rozdílu mezi ukazateli nároku na odpočet daně (0 %–100 %) a počtu roků zbývajících do konce období pro úpravu odpočtu daně (2) a ve jmenovateli celkový počet roků pro úpravu odpočtu daně (5), tj. 105 000 x (–100 %) x 2/5 = –42 000 Kč, tj. snížení nároku na odpočet daně se fakticky provede z 40 % daně vztažené k pořizovací ceně automobilu.
U zásob bude snížení nároku na odpočet daně odpovídat dani na vstupu z pořizovací ceny, tj. u zásob pořízených v sazbě 21 % bude daň na vstupu činit 4 200 Kč (20 000 x 21 %) Celkové snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace, které obchodní společnost uvede do ř. 45 daňového přiznání se záporným znaménkem, tedy bude činit 46 200 Kč (42 000 + 4 200 Kč).
Navazující pravidla pro odpočet daně při zrušení registrace plátce
Z § 79b zákona o DPH nadále vyplývají pravidla pro vypořádání daně při zrušení registrace v důsledku úmrtí plátce. Podle pravidel, která platila do 1. 7. 2017, byl dědic, který nepokračoval v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci, povinen ke dni předcházejícímu den přechodu daňové povinnosti zůstavitele ve smyslu daňového řádu snížit nárok na odpočet daně jako při zrušení registrace plátce. Od 1. 7. 2017 vzniká povinnost snížit uplatněný nárok na odpočet daně osobě spravující pozůstalost, která musí prakticky před sestavením posledního daňového přiznání zjistit, zda dědic, který nabývá obchodní majetek po zemřelém plátci, hodlá s tímto majetkem pokračovat v uskutečňování ekonomických činností, či nikoliv. Nepokračuje-li dědic v ekonomické činnosti po zemřelém plátci, osoba spravující pozůstalost provede snížení odpočtu. Pokračuje-li dědic v ekonomické činnosti po zemřelém plátci, snížení nároku na odpočet daně se neprovede, protože dědic se stává ode dne přechodu daňové povinnosti plátcem daně podle § 6e zákona o DPH.
Ve stanovených případech, které vyplývají z § 79c zákona o DPH, který se novelou zákona nezměnil, nevzniká při zrušení registrace povinnost snížit dříve uplatněný odpočet daně. Tato povinnost nevzniká podle jednotlivých písmen tohoto paragrafu např. při zrušení obchodní
korporace
bez likvidace, dále v případě, kdy fyzická osoba, která je plátcem, ukončí podnikatelskou činnost tak, že celý svůj obchodní majetek vloží do právnické osoby, která bezprostředně v činnosti pokračuje a jejíž je jediným zakladatelem, dále také při zrušení registrace právnické osoby, která byla plátcem a která byla založena jedinou fyzickou osobou a v jejíž činnosti pokračuje tato fyzická osoba jako podnikatel. Uvedené pravidlo se uplatní i při zrušení registrace skupiny a zániku členství člena skupiny a v některých dalších vymezených případech, kdy v ekonomické činnosti plátce, jemuž je rušena registrace, pokračuje další osoba, která je nebo se musí stát plátcem daně. Z doplněného § 79d zákona o DPH vyplývá s účinností od 1. 4. 2019 osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě povinné k dani možnost získat zpět částku, o kterou byla povinna snížit uplatněný nárok na odpočet daně u obchodního majetku při zrušení registrace plátce, ať již z moci úřední, tj. podle § 106 zákona o DPH, nebo na základě žádosti podle § 106b zákona o DPH. Tento nárok na vrácení dané částky vznikne pouze tehdy, jestliže příslušný majetek používala uvedená osoba po zrušení registrace pro ekonomické činnosti. Maximální výše částky, která se může této osobě vrátit, odpovídá výši snížení nároku na odpočet daně. Příslušnou částku je možno vrátit za období jednoho roku po dni zrušení registrace plátce.