Zápůjčka mezi společníky a s. r. o.

Úvodem je vhodné uvést, že zápůjčka je upravena v § 2390 až 2394 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“). Smlouva o zápůjčce vznikne, pokud zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Občanský zákoník kromě zápůjčky dále upravuje výpůjčku a výprosu, společným znakem výpůjčky a výprosy je dočasné užívání věci určené individuálně, tedy věci ve smlouvě identifikovatelné. Naproti tomu předmětem zápůjčky je věc označená v zákoně jako „zastupitelná“, tedy věc druhově určená. Vydlužitel má právo věc užít „podle libosti“, tj. může ji i spotřebovat. Jeho povinností je vrátit věc stejného druhu.

Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky, úrok je tedy v podstatě úplatou za poskytnutí zápůjčky. Totéž platí o zápůjčce poskytnuté v cenných papírech. Nicméně sjednání úroků není povinné, zápůjčku tak lze proto sjednat také jako bezúročnou.

Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věcí lepší jakosti, ale téhož druhu.

Pokud smlouva neurčí, kdy má být zápůjčka vrácena, je splatnost závislá na vypovězení smlouvy. Není-li o výpovědi ujednáno nic jiného, je výpovědní doba šest týdnů.

Nejsou-li ujednány úroky, může vydlužitel zápůjčku splatit i bez výpovědi.

Také je vhodné doplnit, že smlouva o zápůjčce je tzv. reálným obchodem, takže nabývá účinnosti až skutečným předáním a převzetím zapůjčené věci (zpravidla tedy finanční částky), nikoliv již jejím přislíbením. Pokud je tedy v praxi účtováno o pohledávce z titulu dosud neposkytnuté zápůjčky, jedná se o postup nesprávný, pohledávka vzniká až poskytnutím peněžních prostředků.

A závěrem je ještě vhodné konstatovat, že smlouva o zápůjčce nemusí mít písemnou podobu.

Nejčastějším případem poskytnutí zápůjčky mezi společníky a s. r. o. je situace, kdy společník poskytne s. r. o. bezúročnou zápůjčku. Z daňového pohledu potom platí, že s. r. o. tím, že neplatí úroky, vzniká majetkový prospěch, tedy bezúplatný příjem, který je předmětem daně z příjmů.

Ovšem současně platí, že pokud tuto bezúročnou zápůjčku poskytne společník, potom tato situace nemá na s. r. o. žádný daňový dopad. V rámci jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a Finanční správy ČR (Generálního finančního ředitelství ČR) byl v rámci projednávání příspěvku 452/22.04.15 Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů navržen závěr, podle kterého v případě bezúročné zápůjčky společníka do obchodní či družstevníka do družstva nejde u obchodní o bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně na straně obchodní či družstva a GFŘ s tímto závěrem souhlasilo.

Argumentačně bylo vycházeno z teze, že prospěch z takovéto bezúročné zápůjčky nenaplňuje již ze své ekonomické podstaty charakteristiku bezúplatného plnění. Při poskytnutí bezúročné zápůjčky společníkem za účelem posílení finanční situace společnosti je dle názoru předkladatelů nesporné, že lze objektivně identifikovat protiplnění získané ve vztahu k poskytnutému financování (spočívající zejména v očekávaném zvýšení hodnoty podílu, příp. možnosti získání vyšších podílů na zisku). To, že nejde na straně obchodní či družstva o bezúplatný příjem, vyplývá z toho, že obchodní použije poskytnuté i uspořené prostředky k dosažení vyššího zisku. Tím, že zde nebudou účtovány úroky, bude mít obchodní vyšší zisk a tím i vyšší vlastní . Společník tedy neposkytuje obchodní korporaci bezúplatnou zápůjčku proto, aby se společnost obohatila, ale proto, aby naopak došlo k nárůstu zisku a vlastního kapitálu obchodní .

Ovšem jinak je nutné situaci posuzovat v případě, že bezúročnou zápůjčku poskytne jiná osoba než společník, typicky jednatel, člen dozorčí rady atd. V tomto případě platí, že za splnění stanovených podmínek se jedná o příjem, který je osvobozený od daně. Jak totiž vyplývá z úpravy § 19b odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), od daně z příjmů právnický osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u:

Posuzována tak bude od téže osoby a v případě jejího překročení bude celý příjem v podobě majetkového prospěchu zdaňován, v opačném případě se bude jednat o příjem osvobozený od daně. Tato limitní částka bude porovnávána s výší majetkového prospěchu, nikoliv s výší zápůjčky. Výše majetkového prospěchu by měla být stanovena v souladu s § 23 odst. 6 ZDP.

Protože ve výše uvedeném příkladě se jedná o příjem, o kterém se neúčtuje, bude postupováno podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP, v souladu s touto úpravou se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. To tedy znamená, že základ daně se v tomto případě zvýši o částku majetkového prospěchu mimoúčetně v rámci úprav v daňovém přiznání.

Ovšem to je pouze část řešení, současně v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 ZDP platí, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud tedy zápůjčka bude sloužit u s. r. o. k její podnikatelské činnosti, bude tato podmínka splněna a základ daně bude o hodnotu bezúplatného příjmu zase na základě této úpravy zase snížen.

Kromě případů bezúročné zápůjčky samozřejmě může nastat situace, že je poskytnuta zápůjčka úročená. V tomto případě budou přijaté úroky představovat zdanitelný příjem na straně zapůjčitele, tedy společníka, a je otázkou, zda tyto úroky budou daňovým nákladem na straně vydlužitele, tedy s. r. o.

Předně je nutné poznamenat, že s. r. o. vede vždy podvojné účetnictví, takže v případě úroků je nutné dbát na správné časové rozlišení těchto nákladů, a to bez ohledu na to, jak je dohodnut režim placení těchto úroků.

Další významné související ustanovení je § 23 odst. 7 ZDP upravující ceny obvyklé mezi spojenými osobami. Toto ustanovení stanoví, že pokud se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Lze předpokládat, že s. r. o. a společníci budou vždy spojené osoby.

Tato úprava se však nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní , který je daňovým rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Pokud by ale sjednaný úrok byl vyšší než obvyklý, ustanovení se použije, a pokud nebude rozdíl uspokojivě doložen, úrok vyšší než obvyklý nemůže být daňově uznatelný.

Další podmínku případné daňové uznatelnosti úroků obsahuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP. Podle této úpravy jsou daňově uznatelné úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů jen, pokud byly zaplaceny. To se ale týká pouze případu, kdy věřitelem je poplatník fyzická osoba, který nevede účetnictví. Pokud je věřitelem jiný poplatník, zaplacení úroků podmínkou není. Smyslem tohoto ustanovení samozřejmě je, aby bylo zajištěno, že případné daňově uznatelné úroky na jedné straně představují také zdanitelný příjem na druhé straně, tedy na straně věřitele.

Dalším důležitým souvisejícím ustanovením je § 25 odst. 1 písm. w) ZDP upravující test nízké kapitalizace. Jedná se o poměrně složité ustanovení, které omezuje daňovou uznatelnost finančních nákladů (tedy i úroků) z úvěrových finančních nástrojů (tedy i zápůjček) od spojených osob. Pokud objem zápůjček přesáhne 4násobek vlastního kapitálu vydlužitele, související úroky nejsou daňově uznatelné. To ale pouze ve stručnosti, jak jsem uvedl, jedná se o složitou problematiku.

Cílem příspěvku bylo naznačit základní daňové problémy související s problematikou zápůjček mezi společníky a s. r. o. Protože se jedná o složitou problematiku, kterou nelze v rámci jednoho příspěvku postihnout v celé šíři, časem se můžeme k některým dalším daňovým aspektům na stránkách tohoto periodika vrátit.