Úprava odpočtu daně u významných oprav nemovitých věcí

V následujícím článku jsou nejprve stručně shrnuta aktuálně platná základní pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně. V dalších částech textu jsou s využitím příkladů shrnuta aktuálně platná pravidla pro úpravu odpočtu daně vztahující se k odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku. V závěrečné části článku jsou shrnuty praktické dopady navrhovaného opatření, které spočívá v provádění úpravy odpočtu daně u významné opravy nemovité věci.

Základní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou vymezeny v § 72 zákona o DPH. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH je oprávněn uplatnit odpočet daně pouze plátce, a to u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely uvedené v jednotlivých písmenech tohoto odstavce, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely. Z § 72 odst. 2 zákona o DPH prakticky vyplývá obecná zásada, podle níž chybně uvedená daň na dokladu nezakládá nárok na odpočet daně. Podle tohoto se totiž daní na vstupu chápe výhradně daň, která byla stanovena podle zákona o DPH. V návaznosti na to je v § 73 odst. 6 zákona o DPH potvrzeno, že převýší-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle zákona.

Nárok na odpočet daně vzniká plátci podle § 72 odst. 3 zákona o DPH v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně ve standardním režimu zdanění, je tímto okamžikem den, kdy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň na výstupu. Z § 72 odst. 4 zákona o DPH vyplývá zákaz odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze pro účely daní z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výjimka z tohoto zákazu odpočtu však platí pro dárky v rámci ekonomické činnosti, a to v návaznosti na § 13 odst. 9 písm. c) zákona o DPH, podle něhož nesmí pořizovací cena tohoto dárku v úrovni bez daně přesahovat 500 Kč.

Nárok na odpočet daně v plné výši má podle § 72 odst. 5 zákona o DPH plátce u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro uskutečňování zdanitelných plnění, plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně a pro další vyjmenované účely. Z toho lze dovozovat, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění, byť v rámci ekonomické činnosti výhradně pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně uvedená v § 51 zákona o DPH, nárok na odpočet daně u těchto přijatých zdanitelných plnění nemá. Podle navazujícího § 72 odst. 6 zákona o DPH použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Prakticky to znamená, že pojem „odpočet daně v částečné výši“ zahrnuje jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75 zákona o DPH, tak i „zkrácený nárok na odpočet daně“ podle § 76 zákona o DPH, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.

Úprava odpočtu daně je jedním z korekčních mechanismů, který se podle dosavadního znění zákona o DPH vztahuje k původnímu odpočtu daně uplatněnému při pořízení dlouhodobého majetku. Dlouhodobým majetkem se přitom pro účely DPH rozumí obchodní majetek vymezený v § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je dlouhodobým majetkem obchodní majetek, který je:

Obecná pravidla pro úpravu odpočtu u dlouhodobého majetku vyplývají z § 78 až 78c zákona o DPH. Úprava odpočtu se vztahuje k odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku, pokud v průběhu kalendářního roku dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Podle § 78 zákona o DPH podléhá původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Úprava odpočtu daně se prakticky vztahuje na změnu účelu použití v rámci ekonomické činnosti a také na změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro účely s ní nesouvisející.

Používá-li tedy plátce daně ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dlouhodobý majetek zčásti pro své ekonomické činnosti a zčásti pro osobní potřebu, a dojde ke změně rozsahu tohoto použití ve vztahu k nároku na odpočet daně, podléhají tyto změny za splnění stanovených podmínek úpravě odpočtu daně. Úpravu odpočtu daně plátce provádí také u dlouhodobého majetku, u něhož dojde v rámci ekonomické činnosti ke změně rozsahu použití pro účely, kdy má plátce nárok na odpočet daně a kdy plátce nárok na odpočet nemá nebo ho musí krátit koeficientem podle § 76 zákona o DPH, tj. např. v souvislosti s osvobozeným nájmem nemovité věci.

Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se podle § 78 odst. 2 zákona o DPH posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně. Prakticky to tedy znamená, že úprava odpočtu daně se provádí pouze za příslušný kalendářní rok v rámci této lhůty. Lhůta pro úpravu odpočtu činí obecně 5 let, ale pro stavby, jednotky a jejich technické zhodnocení byla lhůta pro úpravu odpočtu prodloužena na 10 let. Úpravu odpočtu daně při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku plátce uvádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to v ř. 60. Je-li při úpravě snižován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka se záporným znaménkem. Je-li při úpravě odpočtu naopak zvyšován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka s kladným znaménkem.

V § 78a zákona o DPH je upraven způsob výpočtu úpravy odpočtu daně, včetně algoritmu jeho výpočtu. Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, případně jedné desetiny v případě pozemků, staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení, a to ze součinu částky daně na vstupu u příslušného majetku, a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl. Úprava odpočtu daně se provádí pouze v případě, že rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v příslušném roce a v roce, kdy byl uplatněn původní odpočet, je větší než 10 procentních bodů. V případě, že plátce používá majetek, pro změněné účely pouze po část příslušného kalendářního roku provádí úpravu odpočtu daně podle 78a odst. 5 zákona o DPH. Skutečnost, že je majetek používán pro změněné účely jen po část příslušného kalendářního roku se podle tohoto odstavce zohlední při výpočtu částky úpravy odpočtu.

Při úpravě odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se postupuje podle § 78b zákona o DPH. V tomto případě se použijí obdobně ustanovení § 78 a 78a zákona o DPH s tím, že lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do stavu způsobilého k užívání. U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, jehož uvedení do stavu způsobilého k užívání je podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH považováno za zdanitelné plnění, se částka daně na vstupu pro výpočet úpravy odpočtu daně stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH, tj. vychází se z ceny, za kterou by bylo možno tento majetek pořídit. U ostatního dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, včetně technického zhodnocení, se částka daně na vstupu pro výpočet úpravy odpočtu daně stanoví jako součet daně na vstupu u jednotlivých přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí tohoto majetku.

Postup při úpravě odpočtu u dlouhodobého majetku, který plátce nabyl specifickým způsobem, tj. prakticky bez daně vyplývá z § 78c zákona o DPH. V tomto případě se také ustanovení § 78 až 78b zákona o DPH použijí obdobně. Toto specifické pravidlo se týká např. dlouhodobého majetku nabytého na základě rozhodnutí o privatizaci nebo dlouhodobého majetku nabytého při nabytí obchodního závodu, nebo jako majetek, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně společnosti, tj. případů, kdy je převáděn dlouhodobý majetek bez daně. Z § 78c odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že běh lhůty pro úpravu odpočtu daně podle odstavce 1 se nepřerušuje.

Případné provedení úpravy odpočtu daně při prodeji dlouhodobého majetku je upraveno v § 78d zákona o DPH. Dojde-li podle § 78d odst. 1 zákona o DPH u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, použijí se obdobně ustanovení § 78 až 78c zákona o DPH s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově. Prakticky to znamená, že úprava odpočtu daně se vztáhne ke zbývajícím počtu roků, které zbývají do konce pětileté či desetileté lhůty, v případě nemovitých věcí, pro úpravu odpočtu, a to včetně roku, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je přitom 0 %, je-li dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nebo 100 %, jedná-li se naopak o zdanitelné plnění. Tato úprava odpočtu daně se podle § 78a odst. 3 zákona o DPH provede i u odpočtu daně, který plátce uplatnil v roce, kdy dojde k prodeji dlouhodobého majetku. V tomto případě se prakticky úprava odpočtu daně vztahuje k celkové výši daně na vstupu při pořízení příslušného dlouhodobého majetku. Úpravu odpočtu při prodeji dlouhodobého majetku plátce provede okamžitě za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění, jak je vysvětleno v následujícím příkladu úpravy odpočtu u technického zhodnocení.

Povinnosti provést úpravu odpočtu daně by se mohla obchodní společnost legálně vyhnout, pokud by se podle § 56 odst. 6 novelizovaného znění zákona o DPH rozhodla pro volitelný režim zdanění.

Z § 78e zákona o DPH vyplývá, že dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, úprava odpočtu daně se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Co se rozumí pro tyto účely zničením, ztrátou či odcizením majetku vyplývá z informace Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) zveřejněné v červnu roku 2017 na webových stránkách finanční správy. Podle informace GFŘ je třeba pro účely doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku nutné zjistit zejména, jaký obchodní majetek byl zničen, ztracen nebo odcizen, jeho množství a jednotkovou cenu (pořizovací cenu). Pro řádné doložení zničení obchodního majetku je nezbytné mít níže uvedené dokumenty a současně soupis majetku, který by měl obsahovat jednotkovou cenu (pořizovací cenu) obchodního majetku bez daně, základ daně, sazbu daně a výši daně a také datum pořízení obchodního majetku, a zdaňovací období, kdy byl odpočet uplatněn a v jaké výši. Konkrétní možnosti řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku jsou uvedeny v informaci GFŘ. Pokud tedy plátce splní požadované podmínky řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení dlouhodobého majetku, povinnost provést úpravu odpočtu daně mu nevznikne. Při úpravě odpočtu podle § 78e zákona o DPH plátce postupuje prakticky obdobně jako při úpravě odpočtu podle § 78d zákona o DPH, která se provádí při prodeji dlouhodobého majetku, ale dochází při ní vždy ke snížení původně uplatněného odpočtu daně.

Novelou zákona o DPH, která je součástí tzv. daňového balíčku, byl do zákona o DPH doplněn nový § 78da, podle něhož se po účinnosti této novely provádí úprava odpočtu daně také u významné opravy nemovité věci, pokud dojde ve stanovené lhůtě k jejímu dodání. Tato lhůta pro úpravu odpočtu daně v případě opravy nemovité věci bude činit stejně jako v případě technického zhodnocení 10 let a začne běžet kalendářním rokem, ve kterém bude oprava dokončena. Při úpravě odpočtu daně v případě opravy nemovité věci se bude postupovat obdobně jako při úpravě odpočtu v případě technického zhodnocení podle § 78d zákona o DPH s tím, že při stanovení částky jednorázové úpravy odpočtu se použije ukazatel původního nároku na odpočet daně ve výši podílu skutečně uplatněného odpočtu daně na celkové částce daně na vstupu u příslušné opravy. Významnou opravou nemovité věci se přitom pro účely úpravy odpočtu daně bude rozumět oprava ve smyslu účetních předpisů, pokud hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahující se k této opravě bez daně bude vyšší než 200 000 Kč.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup v případě, dojde-li k dodání nemovité věci, na které byla provedena významná oprava, ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně. V tomto případě se částka úpravy odpočtu daně stanoví jako součin částky daně na vstupu a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v roce, kdy dochází k dodání nemovité věci a v roce, kdy byl dokončena významná oprava. Tato částka se vynásobí podílem počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně a celkovou lhůtou pro opravu odpočtu (10 let). Do počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně se přitom započte také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.

Podle navazujícího přechodného ustanovení bude-li významná oprava započata přede dnem nabytí účinnosti novely zákona a dokončena po dni nabytí její účinnosti, může plátce postupovat podle § 78da zákona o DPH, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti novely. Prakticky to tedy bude zejména znamenat, že u oprav provedených před účinností novely nebude úprava odpočtu daně u významných oprav pro plátce povinná.

Při aplikaci nového § 78da zákona o DPH si je třeba uvědomit, že se použije pouze v souvislosti s dodáním nemovité věci, tj. nepoužije se v případě, kdy by plátce změnil účel použití nemovité věci, na které provedl významnou opravu, např. by ji začal využívat plně nebo zčásti pro osvobozený nájem. Povinnosti provést úpravu odpočtu daně u významné opravy nemovité věci při jejím osvobozeném dodání se může plátce obdobně jako v případě dlouhodobého majetku legálně vyhnout, pokud by se podle § 56 odst. 6 novelizovaného znění zákona o DPH rozhodl pro volitelný režim zdanění.