Oprava základu daně v roce 2019

Pravidla pro stanovení základu daně vyplývají v návaznosti na směrnici 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), z § 36 zákona o DPH. Základem daně je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH obecně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je tato částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdržet. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, základem daně je podle § 36 odst. 2 zákona o DPH částka přijaté úplaty snížená o daň.

V § 36 odst. 3 zákona o DPH je v souladu s čl. 78 směrnice o DPH stanoveno, co zahrnuje základ daně. Podle tohoto odstavce musí být do základu daně zahrnuty jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, tj. např. spotřební daň, clo, daň z elektřiny apod. Do základu daně se zahrnovala podle dosavadního znění zákona o DPH také k ceně, jejíž definice vyplývala z § 4 odst. 1 písm. k) zákona o DPH. Novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, se pojem k ceně podřazuje pojmu „úplata“, ale na pravidla pro stanovení základu daně nemá mít tato legislativně technické změna dopad, protože k ceně, jako součást úplaty, bude nadále základem daně. Do základu daně se v návaznosti na směrnici o DPH musí zahrnovat vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za tyto vedlejší výdaje se pro účely stanovení základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, jak vyplývá z navazujícího § 36 odst. 4 zákona o DPH. Tyto vedlejší náklady tedy nemohou být účtovány samostatně, ale musí být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby.

Do základu daně se zahrnuje při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, např. v případě prací výrobní povahy režijní a spojovací materiál a v případě oprav náhradní díly. Při poskytnutí stavebních a montážních prací se do základu daně zahrnují i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. Toto pravidlo se v praxi uplatní také u stavebních a montážních prací, na které se podle § 92e zákona o DPH vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.

V § 36 odst. 5 zákona o DPH se stanoví, že základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Z toho vyplývá, že částka slevy se nezahrne do základu daně a základem daně je částka snížená o tuto slevu, tj. snížená cena po slevě. V tomto případě tedy nevzniká důvod k opravě základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH, který se použije při poskytnutí slevy po dni uskutečnění zdanitelného plnění, jak je vysvětleno v dalším textu. Do základu daně se podle novelizovaného znění § 36 odst. 5 zákona o DPH nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové úplaty při platbě v hotovosti při dodání zboží a poskytnutí služby na celou korunu.

V dosavadním znění § 42 zákona o DPH byla stanovena pravidla pro opravu základu daně a výše daně. Novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, se vypouští z nadpisu § 42 zákona o DPH a z jeho jednotlivých odstavců text „oprava výše daně“. Tato změna je odůvodňována snahou harmonizovat toto ustanovení s čl. 90 směrnice o DPH. Pokud ve stanovených případech plátce provede opravu základu daně, povinnost provést navazující opravu výše daně podle názoru Ministerstva financí již automaticky z provedené opravy základu daně vyplývá.

Z novelizovaného znění § 42 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že plátce opraví základ daně, nastanou-li vyjmenované skutečnosti. Tato povinnost nadále vzniká při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění. Místo dosavadního písmene b), z něhož vyplývala oprava základu daně a výše daně při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně podle § 36 a 36a zákona o DPH, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, se novelou obecněji stanoví, že plátce opraví základ daně, nastanou-li další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně podle § 36 a 36a zákona o DPH po dni uskutečnění zdanitelného plnění, a to jak při snížení nebo naopak zvýšení základu daně po dani uskutečnění zdanitelného plnění. Tato povinnost vzniká i v případě poskytnutí skonta či bonusu, máli fakticky za následek snížení základu daně u dříve uskutečněného plnění. Plátce je povinen provést opravu základu daně i při vrácení úplaty, z níž mu při jejím přijetí vznikla povinnost přiznat daň, pokud se zdanitelné plnění neuskutečnilo, a v dalších vymezených případech.

Novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, se dosavadní odstavce 2 a 3 v § 42 zákona o DPH nahrazují novými či novelizovanými odstavci 2 až 6. Podle nového § 42 odst. 2 zákona o DPH není možno provést opravu základu daně v případě reorganizace u plnění, které není jako pohledávka zahrnuto do schváleného reorganizačního plánu, a to v návaznosti na novelizovanou úpravu pro opravy základu daně v případě nedobytných pohledávek. (Poznámka redakce: Opravě základu daně v případě reorganizace bude věnován samostatný příspěvek v březnovém čísle časopisu DHK č. 3/2019).

Z novelizovaného znění § 42 odst. 3 zákona o DPH nadále vyplývá, že se oprava základu daně považuje za samostatné zdanitelné plnění, které se nově považuje za uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Den uskutečnění zdanitelného plnění bude v návaznosti na novelizovanou úpravu pro opravy základu daně v případě nedobytných pohledávek speciálně upraven u reorganizace, a sice při schválení reorganizačního plánu, zrušení rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu nebo přeměně reorganizace v konkurs.

Z nového § 42 odst. 4 zákona o DPH nadále vyplývá povinnost vystavit opravný daňový doklad v případě, že plátce měl povinnost vystavit daňový doklad. Navíc je stanovena povinnost vystavit opravný daňový doklad i v případě, že plátce vystavil daňový doklad, i když neměl povinnost vystavit daňový doklad, a přitom je osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, plátci dostatečně známa. V ostatních případech zůstává zachována povinnost provést opravu základu daně v evidenci pro účely DPH.

Podle nového § 42 odst. 5 zákona o DPH je plátce povinen vystavit opravný daňový a vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento opravný daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů ode dne uvedeného v § 42 odst. 3 zákona o DPH, tj. do 15 dnů ode dne, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Toto pravidlo prakticky koresponduje s novelizovaným zněním § 28 odst. 8 zákona o DPH, v němž je po novelizaci zakotvena obdobná úprava pro doručování daňových dokladů. Plátce bude muset přitom v případě potřeby správci daně prokázat, že dostatečné úsilí k doručení daňového dokladu či opravného daňového dokladu skutečně vynaložil. Teprve správní praxe zřejmě ukáže, jaké důkazní prostředky budou správci daně požadovat.

V novém § 42 odst. 6 zákona o DPH je stanoveno, v jakém zdaňovacím období se oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění uvádí do daňového přiznání. Obecně se oprava základu daně promítne do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou podle novelizovaného znění § 42 odst. 3 zákona o DPH. Bude-li opravou snižován základ daně a plátce bude mít povinnost vystavit opravný daňový doklad, bude se oprava základu daně promítat do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce ve smyslu předchozího § 42 odst. 5 zákona o DPH vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se opravný daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Prakticky to bude znamenat, že oproti dosud platné právní úpravě nebude po plátci požadováno, aby prokazoval doručení daňového dokladu a vázal provedení opravy základu daně na okamžik, kdy ho obdržel příjemce původního zdanitelného plnění. Tato pravidla nebudou platit pro opravu základu daně v rámci reorganizace ve vazbě na novelizované znění § 42 odst. 3 zákona o DPH.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup plátce při opravě základu daně podle novelizovaného znění § 42 zákona o DPH při vrácení zboží v rámci reklamace ze strany odběratele, který je také plátcem daně.

Podle § 42 odst. 7 novelizovaného znění zákona o DPH se stejně jako dosud u opravy základu daně a výše daně uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo ke dni přijatí úplaty, a to podle toho, k jakému okamžiku vznikla plátci povinnost přiznat daň. Tuto skutečnost je důležité respektovat zejména v případě, kdy v období od uskutečnění zdanitelného plnění či přijetí úplaty do provedení opravy došlo ke změně sazby daně.

Obdobné pravidlo jako výchozí zásada platí také pro přepočet cizí měny na českou měnu, při němž se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo k datu přijetí úplaty. V případě opravy základu daně a výše daně podle § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, kdy je zároveň vystaven opravný daňový doklad podle § 45 odst. 4 zákona o DPH, tj. např. při poskytnutí bonusu za delší časové období, lze však použít i kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.

Podle dosavadního znění § 42 zákona o DPH nebylo možno opravu základu daně a výše daně provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění neuskutečnilo. Po uplynutí této lhůty se tedy již oprava základu daně a zejména výše daně neprováděla. Novelou zákona je v § 42 odst. 8 zákona o DPH doplněno, že lhůta pro opravu základu daně neběží po dobu soudního nebo rozhodčího řízení v souvislosti se zbožím nebo službou, které byly předmětem původního uskutečněného zdanitelného plnění, pokud toto řízení má vliv na výši základu daně; v případě insolvenčního řízení lhůta pro opravu základu daně neběží v období ode dne zahájení insolvenčního řízení do dne schválení reorganizačního plánu. Jedná se o změnu ve prospěch daňových subjektů, která prakticky prodlouží za stanovených podmínek možnost provádění oprav např. v případě sporů o výši ceny mezi dodavatelem a odběratelem.

Podle § 42 odst. 8 novelizovaného znění zákona o DPH nelze opravu základu daně a výše daně provést po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období obdobně jako dosud v dalších stanovených případech. Podle písmene a) lze provést opravu základu daně a výše daně ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převzetí celkového díla, pokud byla poskytována dílčí plnění.

Podle písmene b) je možno provést opravu základu daně a výše daně ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH, tj. v případě řádného ukončení smlouvy o finančním leasingu, nebo podle písmene c) nastala skutečnost, na jejím základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH, tj. došlo k předčasnému ukončení smlouvy o finančním leasingu. Tříletá lhůta pro možnost provedení opravy základu daně a výše daně tedy neběží od data převzetí předmětu smlouvy, k němuž vzniká povinnost přiznat daň, ale od některých z výše uvedených okamžiků. Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2019 je navrhováno doplnit, že v případě přenechání zboží k užití na základě smlouvy podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH lze opravu základu daně provést po celou dobu tohoto přenechání zboží. Podle dosavadního znění § 42 zákona o DPH bylo v případě smlouvy uzavřené na delší dobu než tři roky možno provést nelogicky opravu základu daně a výše daně pouze v případě, že byla smlouva ukončena a došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele, nebo nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele, ale smlouva byla předčasně ukončena. Nová úprava tedy logicky umožní, aby bylo možno při změně výše úplaty během platnosti smlouvy s délkou trvání více než tři roky provést opravu základu daně po celou dobu trvání smlouvy, a to bez toho, že by musela být smlouva ukončena.

Z novelizovaného znění § 45 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že opravný daňový doklad se vystaví při opravě základu daně (podle § 42 zákona o DPH) nebo při opravě výše daně (podle § 43 zákona o DPH). Opravný daňový doklad obsahuje nadále prakticky náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu, včetně evidenčního čísla tohoto původního daňového dokladu. Dále je třeba na tomto dokladu uvést důvod opravy, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, rozdíl mezi opravenou a původní daní, případně rozdíl mezi opravenou a původní úplatou. Nové je třeba na opravném daňovém dokladu uvádět den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, vymezený v § 42 odst. 3 novelizovaného znění zákona o DPH.

Z § 45 odst. 2 zákona o DPH nadále vyplývá, že bylli původní daňový doklad vystaven jako zjednodušený daňový doklad, nemusí opravný daňový doklad obsahovat některé náležitosti podle § 45 odst. 1 zákona o DPH, např. označení a DIČ odběratele a rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, tj. uvede se prakticky pouze rozdíl mezi opravenou a původní celkovou úplatou včetně daně. Z § 45 odst. 4 zákona o DPH vyplývá možnost vystavení tzv. souhrnného opravného daňového dokladu, pokud se oprava základu daně a oprava výše daně nebo oprava výše daně v jiných případech týká více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady.

Novelou zákona o DPH se do § 45 zákona o DPH doplňuje nový odstavec 5, podle něhož je možno opravný daňový doklad vystavit i v případě, že je opravou zvyšována výše daně, pokud plátce přiznal daň jinak, než stanoví tento zákon, a tím snížil daň na výstupu. V § 43 zákona o DPH je řešena situace, kdy plátce nebo identifikovaná osoba přiznala daň jinak, než stanoví zákon o DPH, a tím zvýšila daň na výstupu. V opačném případě, kdy plátce nebo identifikovaná osoba přiznala daň jinak, než stanoví zákon o DPH, a tím naopak snížila daň na výstupu, vzniká podle § 141 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, povinnost podat dodatečné daňové přiznání na zvýšení daně. Z dosavadního znění jasně nevyplývala možnost v návaznosti na to vystavit opravný daňový doklad, a proto se tato možnost novelou zákona o DPH doplňuje.